62025TC0150
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
JOSÉHO MARTÍNA Y PÉREZE DE NANCLARES
přednesené dne 21. ledna 2026 (
1
)
Věc T‑150/25
Zollamt Österreich
za účasti
G GmbH
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Verwaltungsgerichtshof (Nejvyšší správní soud, Rakousko)]
„Řízení o předběžné otázce – Celní unie – Celní kodex Unie – Článek 33 nařízení (EU) č. 952/2013 – Rozhodnutí týkající se závazné informace o sazebním zařazení – Článek 34 odst. 3 až 6 nařízení č. 952/2013 – Pozbytí platnosti rozhodnutí týkajícího se závazné informace o sazebním zařazení, prohlášení takového rozhodnutí za neplatné a jeho zrušení – Článek 44 odst. 4 nařízení č. 952/2013 – Opravný prostředek proti rozhodnutí týkajícímu se závazné informace o sazebním zařazení – Oprava – Zpětná účinnost soudního rozhodnutí“
I. Úvod
1.
Otázka časových účinků norem představuje klasické téma právní nauky. Už od dob římského práva platí obecná zásada, že „normy nemají zpětnou účinnost“ (
2
), zejména sankční normy či normy omezující subjektivní práva. Jde o jeden ze základních pilířů, o něž se opírá požadavek určitosti a právní jistoty. Naproti tomu odpověď na otázku časových účinků soudních rozhodnutí již tak kategorická není, zejména v případě rozhodnutí o zrušení právních aktů.
2.
Právě tuto ústřední, dosud neřešenou otázku, nastoluje projednávaná věc. Tato otázka totiž nabízí Tribunálu příležitost zabývat se časovými účinky rozhodnutí přijatého vnitrostátním soudním orgánem v souladu s článkem 44 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie (
3
) (dále jen „celní kodex Unie“) ve vztahu k rozhodnutí, které se týká závazné informace o sazebním zařazení (dále jen „rozhodnutí o ZISZ“).
3.
Rozhodnutí o ZISZ je dokument, kterým celní orgány členských států Evropské unie informují hospodářské subjekty na jejich žádost o tom, do jaké položky celního sazebníku (stanovené v celní nomenklatuře) by mělo být zařazeno určité zboží, zvažují-li tyto subjekty jeho dovoz nebo vývoz. Tato informace, jež předpokládá výklad kombinované nomenklatury zboží, umožňuje hospodářským subjektům určit dopředu výši cla (které budou pravděpodobně muset uhradit) a vypočítat výši vývozních náhrad (na které budou mít pravděpodobně nárok v rámci společné zemědělské politiky) (
4
).
4.
Důvodem pro zavedení tohoto postupu bylo jednak poskytnout hospodářským subjektům určitou míru právní jistoty při podnikání, jednak usnadnit práci samotným celním orgánům a zároveň dosáhnout větší jednotnosti při uplatňování unijního celního práva (
5
).
5.
Spor v původním řízení je veden mezi jedním hospodářským subjektem a Zollamt Österreich (celní úřad, Rakousko; dále jen „celní úřad“) ohledně rozhodnutí o ZISZ. Tito dva účastníci původního řízení se totiž neshodují na sazebním zařazení zboží uváděného na trh dotyčným hospodářským subjektem.
6.
Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud, Rakousko) vyhověl žádosti hospodářského subjektu a rozhodnutí o ZISZ změnil.
7.
Předkládající soud, k němuž byl podán opravný prostředek „Revision“, si klade otázku, zda má rozhodnutí Bundesfinanzgericht účinky ex tunc.
II. Právní rámec
A.
Unijní právo
8.
V bodě 26 odůvodnění celního kodexu Unie se uvádí, že „[a]by byla zaručena rovnováha mezi povinností celních orgánů zajistit řádné uplatňování celních předpisů na jedné straně a právem hospodářských subjektů na spravedlivé zacházení na straně druhé, měly by být celním orgánům přiznány rozsáhlé kontrolní pravomoci a hospodářským subjektům právo [podat opravný prostředek]“.
9.
Článek 33 celního kodexu Unie, nadepsaný „Rozhodnutí týkající se [ZISZ]“, v odstavci 1 stanoví, že „[c]elní orgány přijmou na základě žádosti rozhodnutí týkající se [ZISZ]“.
10.
Článek 34 tohoto kodexu, nadepsaný „Provádění a uplatňování rozhodnutí týkajících se [ZISZ]“, stanoví:
„1. Rozhodnutí o ZISZ pozbývají platnosti před uplynutím lhůty uvedené v čl. 33 odst. 3, pokud přestanou být v souladu s právními předpisy v důsledku některého z těchto případů:
a)
přijetí změny nomenklatur podle čl. 56 odst. 2 písm. a) a b), nebo
b)
přijetí opatření podle čl. 57 odst. 4,
s účinkem ode dne použitelnosti takové změny či opatření.
[…]
3. Rozhodnutí o ZISZ […] nemohou pozbýt platnosti se zpětným účinkem.
4. Odchylně od čl. 23 odst. 3 a článku 27 se rozhodnutí o ZISZ […] prohlásí za neplatné, byla-li vydána na základě nesprávných nebo neúplných informací poskytnutých ze strany žadatelů.
5. Rozhodnutí o ZISZ […] se zruší podle čl. 23 odst. 3 a článku 28. Tato rozhodnutí [však nemohou] být zrušena na žádost držitele rozhodnutí.
6. Rozhodnutí o ZISZ […] nelze měnit.
[…]“
11.
Článek 43 téhož kodexu stanoví, že „[č]lánky 44 a 45 se nepoužijí na opravné prostředky podané s cílem prohlásit za neplatné, zrušit nebo změnit rozhodnutí v rámci celních předpisů přijaté justičním orgánem nebo celními orgány jednajícími jako justiční orgány“.
12.
Článek 44 celního kodexu Unie, nadepsaný „Právo na podání opravného prostředku“, stanoví:
„1. Každá osoba má právo podat opravný prostředek proti jakémukoli rozhodnutí celních orgánů v rámci celních předpisů, jež se jí přímo a osobně dotýká.
[…]
2. Opravný prostředek lze podat nejméně ve dvou stupních:
a)
nejdříve u celních orgánů, u soudního orgánu nebo u jiných orgánů určených k tomuto účelu členskými státy;
b)
následně u vyššího nezávislého orgánu, jímž může být […] soudní orgán nebo rovnocenný zvláštní orgán.
[…]
4. Členské státy zajistí, aby řízení o opravném prostředku umožnilo rychlé potvrzení nebo opravu rozhodnutí celních orgánů.“
13.
Článek 45 uvedeného kodexu, nadepsaný „Přerušení výkonu rozhodnutí“, stanoví:
„1. Podání opravného prostředku nemá odkladný účinek na výkon napadeného rozhodnutí.
2. Celní orgány však přeruší výkon rozhodnutí, a to zcela nebo částečně, mají-li odůvodněné pochybnosti, zda je napadené rozhodnutí v souladu s celními předpisy, nebo hrozí-li dotyčné osobě nenahraditelná škoda.
[…]“
B.
Rakouské právo
14.
Ustanovení § 279 Bundesabgabenordnung (spolkový daňový řád, dále jen „BAO“) zní:
„1. S výjimkou případů uvedených v § 278 musí Verwaltungsgericht (správní soud) ve věci samé vždy rozhodnout rozsudkem. Může nahradit posouzení daňového orgánu ve výroku i v odůvodnění svým posouzením a v souladu s tím napadené rozhodnutí změnit nebo zrušit nebo stížnost proti rozhodnutí zamítnout jako neopodstatněnou.
2. Zrušením napadeného rozhodnutí se řízení vrací do stavu, ve kterém se nacházelo před vydáním tohoto rozhodnutí.
[…]“
III. Skutkový stav a žádost o rozhodnutí o předběžné otázce
15.
Dne 27. října 2022 vydal celní úřad na žádost společnosti G GmbH rozhodnutí o ZISZ pro výrobek s označením „jednorázové zdravotnické zaškrcovadlo“, který zařadil pod kód zboží 4008 219000 s deklarovanou dobou platnosti od 27. října 2022 do 26. října 2025.
16.
Dne 22. listopadu 2022 podala společnost G proti tomuto rozhodnutí stížnost, v níž namítala, že sazební zařazení je věcně nesprávné. Celní úřad stížnost zamítl.
17.
Rozhodnutím ze dne 12. března 2024 Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) vyhověl opravnému prostředku podanému společností G a změnil napadené rozhodnutí o ZISZ v tom smyslu, že dotčené zboží bylo zařazeno pod kód zboží 4014 900000.
18.
Celní úřad podal proti tomuto rozhodnutí Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) opravný prostředek „Revision“k Verwaltungsgerichtshof (Nejvyšší správní soud, Rakousko). Má za to, že Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) svým rozhodnutím vydaným na základě § 279 BAO zamýšlel změnit rozhodnutí o ZISZ se zpětnou účinností, což celní kodex Unie, a zejména jeho čl. 34 odst. 3 a 6, neumožňuje. Navíc nejsou v projednávané věci ani splněny podmínky pro zrušení ZISZ se zpětnou účinností stanovené v čl. 27 odst. 1 uvedeného kodexu.
19.
Předkládající soud uvádí, že podle § 279 odst. 1 BAO může Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) nahradit stanovisko správce daně, a to jak ve výroku, tak v odůvodnění, a změnit tak napadené správní rozhodnutí, zrušit je nebo zamítnout stížnost proti tomuto rozhodnutí jako neopodstatněnou. Kromě toho má v souladu s § 279 BAO rozhodnutí Bundesfinanzgericht (Spolkového finančního soudu) dotčené ve věci v původním řízení zpětnou účinnost ke dni vydání ZISZ celním úřadem, což je podle uvedeného soudu v souladu se zásadou účinné soudní ochrany vyžadovanou unijním právem.
20.
Předkládající soud nicméně v podstatě uvádí, že celní kodex Unie v článku 34 výslovně stanoví případy, kdy ZISZ pozbývají platnosti, jsou zrušena nebo prohlášena za neplatná, a časové účinky těchto událostí. Při této příležitosti zdůrazňuje, že podle čl. 34 odst. 5 celního kodexu Unie se rozhodnutí o ZISZ nezrušují na žádost držitele rozhodnutí, že podle odstavce 3 uvedeného článku nemá pozbytí platnosti rozhodnutí o ZISZ zpětný účinek a že odstavec 6 uvedeného článku stanoví, že rozhodnutí o ZISZ nelze měnit.
21.
Za těchto okolností má předkládající soud pochybnosti o tom, zda a případně jakým způsobem dopadají výše uvedená ustanovení celního kodexu Unie na opravné prostředky podané na základě článku 44 uvedeného kodexu.
22.
Za těchto podmínek se Verwaltungsgerichtshof (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru podle článku 267 SFEU následující předběžné otázky:
„1)
Musí být články 33, 34, 44 a 45 [celního kodexu Unie] s ohledem na skutečnost, že členské státy jsou podle čl. 44 odst. 4 [uvedeného kodexu] povinny zajistit, aby řízení o opravném prostředku umožnilo rychlé potvrzení nebo opravu rozhodnutí celních orgánů, vykládány v tom smyslu, že rozhodnutí o opravném prostředku podaném podle čl. 44 odst. 2 [celního kodexu Unie] proti [ZISZ] vydané na základě článku 33 [kodexu] má zpětný účinek ke dni, kdy ji celní úřad vydal?
2)
Je-li odpověď na první otázku záporná, musí být články 33, 34, 44 a 45 [celního kodexu Unie] vykládány v tom smyslu, že členské státy mohou ve vnitrostátních procesních pravidlech stanovit, že rozhodnutí o opravném prostředku podaném podle čl. 44 odst. 2 [kodexu] proti [ZISZ] vydané na základě článku 33 [kodexu] má zpětný účinek ke dni, kdy ji celní úřad vydal?“
IV. Řízení před Soudním dvorem a Tribunálem
23.
Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce došla kanceláři Soudního dvora dne 21. února 2025. V souladu s článkem 50b statutu Soudního dvora Evropské unie byla tato žádost předána Tribunálu.
24.
Písemná vyjádření předložily G, italská vláda a Evropská komise. Komise se zúčastnila jednání konaného dne 10. prosince 2025.
V. Právní analýza
25.
Podstatou dvou předběžných otázek předkládajícího soudu, které navrhuji posoudit společně, je, zda vnitrostátní ustanovení, podle kterého je rozhodnutí o opravném prostředku podaném podle čl. 44 odst. 2 celního kodexu Unie proti rozhodnutí o ZISZ vydanému na základě článku 33 uvedeného kodexu účinné zpětně ke dni vydání tohoto rozhodnutí celními orgány, slučitelné s unijním právem.
26.
Úvodem považuji za užitečné zdůraznit, že byť předkládající soud uvádí, že podle § 279 odst. 1 BAO má Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) pravomoc změnit rozhodnutí o ZISZ vydané celními orgány, není předmětem jeho otázky slučitelnost této pravomoci ke změně rozhodnutí s článkem 44 celního kodexu Unie (
6
). Jeho otázka směřuje pouze k určení časových účinků rozhodnutí vnitrostátního soudu týkajícího se ZISZ.
27.
Předkládající soud tedy žádá o výklad čl. 44 odst. 4 celního kodexu Unie. Konkrétně se ptá, zda oprava, která má být podle tohoto ustanovení provedena v případě, že bylo vyhověno opravnému prostředku, musí mít zpětnou účinnost a zda na odpověď, kterou je třeba poskytnout na tuto otázku, mohou mít vliv pravidla stanovená konkrétně v článku 33 a čl. 34 odst. 3 až 6 uvedeného kodexu.
28.
V tomto ohledu je podle ustálené judikatury třeba při výkladu ustanovení unijního práva vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí (
7
).
29.
Za těchto okolností navrhuji začít analýzu výkladem čl. 44 odst. 4 celního kodexu Unie (A) a poté ověřit slučitelnost § 279 BAO s tímto ustanovením (B).
A.
Výklad čl. 44 odst. 4 celního kodexu Unie
30.
Vzhledem k pochybnostem vyjádřeným předkládajícím soudem, zejména o možném vlivu článků 33 a 34 celního kodexu Unie na výklad čl. 44 odst. 4 uvedeného kodexu, považuji za vhodnější začít analýzou kontextu a cílů sledovaných těmito jednotlivými ustanoveními (1) a až poté se zabývat samotným zněním čl. 44 odst. 4 tohoto kodexu, a tedy jeho dosahem (2).
1. Kontext a cíle článků 33, 34 a 44 celního kodexu Unie
31.
V první řadě a pro lepší pochopení cíle sledovaného článkem 44 celního kodexu Unie, zejména jeho odstavcem 4, považuji za užitečné vrátit se trochu do minulosti a připomenout kontext, v němž vzniklo právo hospodářských subjektů podat opravný prostředek v oblasti cel na úrovni Unie.
32.
Právu hospodářských subjektů podat opravný prostředek se začala věnovat Komise na počátku 80. let minulého století, když dne 29. ledna 1981 předložila Radě návrh směrnice o harmonizaci právních a správních předpisů týkajících se výkonu práva podat opravný prostředek v oblasti cel (
8
).
33.
V něm bylo zejména zdůrazněno, že vzhledem ke značným rozdílům mezi členskými státy v důsledcích podání opravného prostředku proti celnímu rozhodnutí, se jeví být nezbytné stanovit na úrovni Společenství podmínky pro podání takového opravného prostředku.
34.
V článku 2 odst. 1 uvedeného návrhu byla proto zakotvena možnost podat opravný prostředek směřující k prohlášení neplatnosti nebo změně rozhodnutí týkajícího se uplatňování celních předpisů. Článek 7 stanovil, že podání opravného prostředku nemá odkladný účinek na výkon napadeného rozhodnutí, nerozhodne-li celní orgán jinak.
35.
Skutečné právo hospodářských subjektů podat opravný prostředek však bylo zavedeno až nařízením Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (
9
) (dále jen „starý celní kodex“), a přijetím jeho článků 243 až 246.
36.
Přijetím nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 450/2008 ze dne 23. dubna 2008, kterým se stanoví celní kodex Společenství (Modernizovaný celní kodex) (
10
), byla následně do této úpravy doplněna novinka oproti článku 243 starého celního kodexu. Článkem 23 odst. 4 tohoto nařízení byla totiž zavedena povinnost členských států zajistit, aby řízení o opravném prostředku umožnilo rychlé potvrzení nebo opravu rozhodnutí celních orgánů.
37.
Článek 23 odst. 4 nařízení 450/2008 byl konečně převzat do čl. 44 odst. 4 celního kodexu Unie.
38.
Toto doplnění, které je jádrem projednávané věci, vyjadřuje podle mého názoru vůli unijního normotvůrce jednak dále upravit a harmonizovat důsledky spojené se zamítnutím opravného prostředku nebo vyhověním takovému prostředku v oblasti cel a jednak zajistit účinnost a efektivitu soudní ochrany hospodářských subjektů, jak uvedla Komise na jednání.
39.
Ve druhé řadě považuji rovněž za vhodné zdůraznit, že k zaručení rovnováhy mezi povinností celních orgánů zajistit řádné uplatňování celních předpisů na straně jedné a právem hospodářských subjektů na spravedlivé zacházení na straně druhé by měly být celním orgánům přiznány rozsáhlé kontrolní pravomoci a hospodářským subjektům právo podat opravný prostředek (
11
).
40.
V tomto smyslu bylo právo hospodářských subjektů podat opravný prostředek koncipováno s cílem ochránit je před případným zneužitím ze strany celních orgánů nebo před chybami, kterých by se tyto orgány mohly dopustit při uplatňování celních předpisů.
41.
Ve třetí řadě je k pochopení vzájemného vztahu mezi články 33, 34 a 44 celního kodexu Unie třeba se zaměřit na úlohu, kterou každý z těchto článků plní v rámci celního kodexu Unie.
42.
Předně je třeba uvést, že se tato ustanovení nacházejí v různých oddílech kodexu. Články 33 a 34 se nacházejí v oddíle 3, nadepsaném „Rozhodnutí v rámci celních předpisů“, zatímco článek 44 je součástí oddílu 6, nadepsaného „Opravné prostředky“.
43.
Rozhodnutí podle článků 33 a 34 celního kodexu Unie jsou ze systematického hlediska přijímána celními orgány v postavení správních orgánů uplatňujících hmotněprávní pravidla, zatímco rozhodnutí podle článku 44 uvedeného kodexu přijímá buď justiční orgán, nebo případně celní orgán jednající v postavení justičního orgánu v režimu správních sporů.
44.
Jinými slovy, články 33 a 34 celního kodexu Unie na straně jedné a článek 44 tohoto kodexu na straně druhé upravují odlišná řízení a vymezují pravomoci různých orgánů (
12
).
45.
Články 33 a 34 celního kodexu Unie vymezují pravomoci svěřené celním orgánům jakožto orgánům správním. Konkrétně článek 33 upravuje řízení, ve kterém má být vydáno rozhodnutí o ZISZ, zatímco článek 34 se věnuje tomu, jak tyto orgány mají s uvedenými rozhodnutími nakládat.
46.
Článek 34 odst. 3 celního kodexu Unie v tomto kontextu upravuje časové účinky pozbytí platnosti rozhodnutí o ZISZ v případě, kdy v důsledku okolností vyjmenovaných v odstavci 1 pozbude takové rozhodnutí platnost před uplynutím období uvedeného v čl. 33 odst. 3 tohoto kodexu.
47.
Pokud jde o čl. 34 odst. 4 uvedeného kodexu, ten se týká zvláštního případu prohlášení rozhodnutí o ZISZ celními orgány za neplatné v případě, kdy žadatel poskytl nesprávné nebo neúplné informace, zatímco odstavec 5 téhož článku se týká zrušení rozhodnutí o ZISZ a odstavec 6 stanoví, že rozhodnutí o ZISZ nelze měnit.
48.
Co se týče článku 44 téhož kodexu, ten upravuje spory týkající se rozhodnutí přijatých celními orgány. V odstavci 1 stanoví právo každé osoby podat opravný prostředek proti rozhodnutím celních orgánů, která se jí přímo a osobně dotýkají (
13
), a v odstavcích 2 až 4 stanoví obecné zásady, jimiž se mají členské státy řídit při stanovení procesních pravidel v dané oblasti.
49.
Ve čtvrté řadě čtenáři jistě neunikne, že v článcích 33 a 34 celního kodexu Unie je použita jiná terminologie než v čl. 44 odst. 4 uvedeného kodexu. Zatímco rozhodnutí přijatá celními orgány mohou vést k tomu, že rozhodnutí o ZISZ pozbydou platnosti, budou prohlášena za neplatná nebo budou zrušena, rozhodnutí přijatá soudními orgány budou mít za následek buď potvrzení napadených rozhodnutí o ZISZ (v případě zamítnutí opravného prostředku), nebo jejich opravu (v případě vyhovění opravnému prostředku). Posledně uvedený aspekt považuji za zvlášť důležitý, jelikož oprava rozhodnutí nutně vyžaduje jeho změnu a jelikož výkon této pravomoci, pokud jde o rozhodnutí o ZISZ, je vyhrazen soudním orgánům.
50.
Ze všech těchto skutečností podle mého názoru vyplývá, že články 33 a 34 na straně jedné a článek 44 celního kodexu Unie na straně druhé je nutné posuzovat z hlediska jejich dosahu odděleně. Časové účinky rozhodnutí celních orgánů nemohou ani podmiňovat, ani jakkoli ovlivňovat rozhodnutí soudních orgánů. Obecně se nedomnívám, že unijní normotvůrce zamýšlel sladit způsob, jímž se nakládá s rozhodnutími soudních orgánů, se způsobem, jímž se nakládá s rozhodnutími celních orgánů. V tomto smyslu není pro výklad dosahu článku 44 uvedeného kodexu relevantní, že podle článku 34 kodexu má za podmínek stanovených v odstavci 4 zpětnou účinnost pouze prohlášení neplatnosti rozhodnutí o ZISZ celními orgány, a nikoli pozbytí jeho platnosti nebo zrušení. Konkrétně tato skutečnost podle mého názoru ze zásady nemůže odůvodňovat závěr, že oprava rozhodnutí o ZISZ provedená v návaznosti na rozhodnutí vnitrostátního soudu přijaté v souladu s čl. 44 odst. 4 uvedeného kodexu nemůže mít zpětnou účinnost.
51.
Za těchto okolností se domnívám, že za účelem určení časových účinků rozhodnutí soudních orgánů v širokém smyslu, přijatých na základě článku 44 uvedeného kodexu, není třeba se zabývat časovými účinky rozhodnutí o prohlášení neplatnosti, zrušení nebo pozbytí platnosti rozhodnutí přijatých celními orgány na základě článku 34 celního kodexu Unie.
2. Dosah čl. 44 odst. 4 celního kodexu Unie
52.
Podle čl. 44 odst. 4 celního kodexu Unie členské státy zajistí, aby řízení o opravném prostředku umožnilo rychlé potvrzení nebo opravu rozhodnutí celních orgánů.
53.
V tomto ohledu podotýkám, že podle ustálené judikatury význam a dosah pojmů, které unijní právo nijak nedefinuje ani neodkazuje pro tuto definici na právo členských států, je třeba určit podle jejich obvyklého významu v běžném jazyce s přihlédnutím ke kontextu, ve kterém jsou použity, a cílům, jež sleduje právní úprava, jejíž jsou součástí (
14
).
54.
Pojem „oprava“ není v celním kodexu Unie nijak definován. V nejširším slova smyslu je však slovo „oprava“ používáno pro opravu chyb, přičemž účelem opravy je zajistit, aby akt měl tu podobu, jakou měl mít v okamžiku přijetí (
15
). Pojem „oprava“ tedy v sobě z podstaty věci zahrnuje zpětnou účinnost.
55.
Je sice pravda, že pojem „oprava“ se v zásadě používá v případě opravy věcných chyb, tedy pravopisných či gramatických chyb, zjevných nepřesností nebo chyb ve výpočtu a naopak o pouhé „opravě“ nelze uvažovat v případě, kdy má úprava za následek změnu obsahu dotčeného aktu, jinými slovy změnu jeho podstaty (
16
).
56.
V rámci čl. 44 odst. 4 celního kodexu Unie je však zamýšlená oprava důsledkem rozhodnutí soudního orgánu vyhovět opravnému prostředku podanému hospodářským subjektem. V této souvislosti a zejména s ohledem na právo na účinnou právní ochranu nelze pojem „oprava“ vykládat tak, že se jím rozumí „korekce věcné chyby“, nýbrž tak, že směřuje spíše k „nápravě křivdy“, mohu-li to takto vyjádřit. Myšlenka je nicméně v konečném důsledku stejná: jde o to, aby rozhodnutí o ZISZ vypadalo tak, jak mělo vypadat již při jeho původním přijetí.
57.
Proto je podle mého názoru třeba čl. 44 odst. 4 celního kodexu Unie vykládat v tom smyslu, že oprava rozhodnutí o ZISZ má v zásadě účinek ex tunc.
58.
Tento výklad je podle mého názoru navíc v souladu s požadovanou rovnováhou mezi zásadou právní jistoty na straně jedné a právem na účinnou soudní ochranu zaručeným čl. 47 prvním pododstavcem Listiny základních práv Evropské unie na straně druhé.
59.
Podle ustálené judikatury Soudního dvora totiž přiznání konečné povahy správnímu rozhodnutí, kterou touto cestou získá po uplynutí přiměřených lhůt k podání žaloby nebo vyčerpáním opravných prostředků, přispívá k právní jistotě, aniž by prakticky znemožňovalo nebo nadměrně ztěžovalo výkon práv přiznaných právním řádem (
17
).
60.
Zásada právní jistoty pouze vyžaduje, aby se účinky rozhodnutí o ZISZ, proti němuž byl podán opravný prostředek, staly konečnými, tedy „tesanými do kamene“, až po zamítnutí opravného prostředku nebo, pokud nebyl opravný prostředek podán, po uplynutí lhůt stanovených za tímto účelem.
61.
Domnívám se proto, že zásady právní jistoty se nelze dovolávat ve snaze odůvodnit zachování účinků rozhodnutí o ZISZ v období od jeho vstupu v platnost do okamžiku, kdy bylo vyhověno opravnému prostředku podanému proti tomuto rozhodnutí. Opačné řešení by totiž vedlo k situaci, kdy by se takové účinky staly konečnými, ačkoli vnitrostátní soudní orgán prohlásil rozhodnutí o ZISZ za nezákonné, a ani samotné rozhodnutí by tuto povahu nezískalo.
62.
Stejně tak by ponechání účinků rozhodnutí o ZISZ, které bylo prohlášeno za nezákonné, mohlo být v rozporu s právem na účinnou soudní ochranu, neboť by byly zachovány takové účinky ve vztahu k hospodářskému subjektu, přestože by rozhodnutí o ZISZ ve stanovených lhůtách napadl opravným prostředkem. V tomto smyslu by měl závěr, že provedená oprava nemá zpětnou účinnost, pro hospodářský subjekt závažné důsledky, jelikož by nemohl využít výhody spojené se sazebním zařazením, které od začátku uplatňoval, přestože chyba byla důsledkem nesprávného posouzení ze strany celních orgánů a nijak nevyplývala z jednání tohoto subjektu.
63.
V neposlední řadě úvaha, že oprava stanovená v čl. 44 odst. 4 celního kodexu Unie má pouze účinek ex nunc, není zřejmě slučitelná s cílem sledovaným článkem 45 odst. 2 tohoto kodexu, kterým je zaručit účinnost opravných prostředků.
64.
Posledně uvedené ustanovení totiž stanoví, že celní orgány přeruší výkon napadeného rozhodnutí, zejména mají-li oprávněné důvody se domnívat, že zúčastněné osobě hrozí nenahraditelná škoda.
65.
Soudní dvůr však již v podstatě uvedl, že podmínka „nenahraditelné škody“ vyžaduje posouzení, zda by případné zrušení sporného rozhodnutí umožnilo zvrátit situaci, která by vznikla v případě jeho okamžitého výkonu (
18
).
66.
Odklad vykonatelnosti jde tedy ruku v ruce s možností změnit zpětně právní postavení osoby, která podala opravný prostředek.
67.
Jen pro úplnost považuji za užitečné zabývat se postřehem italské vlády, podle kterého by bylo obtížné zajistit, aby se všechny ostatní členské státy skutečně dozvěděly o vnitrostátním soudním rozhodnutí o zrušení nebo opravě se zpětnou účinností.
68.
Tento argument mě nepřesvědčuje, protože na unijní úrovni byl zaveden systém výměny informací. V této souvislosti je třeba uvést, že podle čl. 21 odst. 1 prováděcího nařízení Komise (EU) 2015/2447 ze dne 24. listopadu 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k některým ustanovením nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013, kterým se stanoví celní kodex Unie (
19
), k výměně a uchovávání informací týkajících se žádostí a rozhodnutí, jež se týkají ZISZ, nebo jakýchkoli následných událostí, které mohou mít vliv na původní žádost či rozhodnutí, se použije elektronický systém zřízený pro tyto účely podle čl. 16 odst. 1 celní kodexu Unie. Za tímto účelem příslušný celní orgán bezodkladně zpřístupní informace prostřednictvím tohoto systému, a to nejpozději do sedmi dnů od okamžiku, kdy se o nich dozvěděl.
69.
Tudíž, jak rovněž uvedla Komise na jednání, pokud bylo rozhodnutí o ZISZ rozhodnutím vnitrostátního soudu prohlášeno za neplatné nebo změněno, vloží dotčený celní orgán příslušnou informaci neprodleně do tohoto elektronického systému a ta je viditelná pro všechny ostatní celní orgány.
B.
Slučitelnost § 279 BAO s článkem 44 celního kodexu Unie
70.
Předkládající soud má za to, že v souladu s § 279 BAO má rozhodnutí Bundesfinanzgericht zpětnou účinnost ke dni, kdy celní úřad vydal rozhodnutí o ZISZ.
71.
V tomto ohledu připomínám, že Soudnímu dvoru ani Tribunálu nepřísluší, aby se v rámci řízení o předběžné otázce vyjadřoval k výkladu vnitrostátních ustanovení, neboť tento úkol náleží výlučně předkládajícímu soudu. Soudní dvůr nebo Tribunál totiž musí vzít v rámci rozdělení pravomocí mezi unijní a vnitrostátní soudy v úvahu skutkový a legislativní kontext, do něhož jsou předběžné otázky zasazeny, jak vyplývá z předkládacího rozhodnutí (
20
).
72.
Je proto třeba vycházet z toho, že podle § 279 BAO mají rozhodnutí Bundesfinanzgericht (Spolkového finančního soudu) o změně rozhodnutí o ZISZ zpětnou účinnost. Tento závěr podle předkládajícího soudu odpovídá většinovému stanovisku rakouské právní nauky (
21
).
73.
Po tomto konstatování je třeba poznamenat, že Soudní dvůr již měl příležitost v usnesení ze dne 19. ledna 2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, bod 52), uvést, že je věcí příslušných orgánů a soudů členského státu přijmout v rámci jejich pravomocí všechna nezbytná opatření, obecná nebo zvláštní, k nápravě nesouladu nesprávné ZISZ. Jedná se zejména o taková zvláštní opatření, jako jsou zrušení nesprávné ZISZ a přijetí nové informace v souladu s právem Unie.
74.
Toto usnesení bylo vydáno za platnosti starého celního kodexu.
75.
Soudní dvůr upřesnil, že použitelné procesní podmínky vyplývají z článků 243 až 246 starého celního kodexu a podpůrně, na základě článku 245 starého celního kodexu a zásady procesní autonomie členských států, z vnitrostátního právního řádu každého členského státu, avšak za předpokladu, že nejsou méně příznivé než ty, které upravují podobné situace vnitřní povahy (zásada rovnocennosti), a že v praxi neznemožňují nebo nadměrně neztěžují výkon práv přiznaných unijním právním řádem (zásada efektivity) (
22
).
76.
V neposlední řadě je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora se podmínky a účinky rozhodnutí přijatých vnitrostátním soudem v rámci opravného prostředku rovněž řídí – v mezích zásady rovnocennosti a efektivity – vnitrostátním právem (
23
).
77.
Podle mého názoru je tato judikatura vydaná za platnosti starého celního kodexu nadále relevantní, i pokud jde o podmínky rozhodnutí přijatých vnitrostátními soudy, jelikož články 43 až 45 celního kodexu Unie jsou v tomto ohledu prakticky totožné s články 243 až 246 starého celního kodexu. Omezují se tedy na to, že stanoví právo dotčených osob podat opravný prostředek, nezbytnost dvoustupňové kontroly, členský stát příslušný k jeho projednání a případy odkladu výkonu rozhodnutí celních orgánů, proti nimž byl podán opravný prostředek. Jinými slovy a v souladu s článkem 43 uvedeného kodexu (
24
) tato ustanovení neupravují podmínky rozhodnutí přijímaných vnitrostátními soudy.
78.
Naproti tomu, pokud jde o účinky rozhodnutí přijatých vnitrostátními soudy, vyžaduje řešení přijaté Soudním dvorem podle mého názoru upřesnění. Konkrétně podle čl. 44 odst. 4 celního kodexu Unie členské státy zajistí, aby řízení o opravném prostředku umožnilo rychlé potvrzení nebo opravu rozhodnutí celních orgánů. Toto ustanovení nemělo ve starém celním kodexu žádný ekvivalent (
25
).
79.
Je pravda, že čl. 44 odst. 4 celního kodexu Unie neupřesňuje, kdy a jakým způsobem má být oprava rozhodnutí o ZISZ provedena (
26
), vyžaduje však rychlou reakci v návaznosti na řízení o opravném prostředku. Nicméně mám za to, že toto ustanovení jednak ukládá členským státům povinnost přijmout opatření směřující k tomu, aby měl hospodářský subjekt k dispozici právně souladné rozhodnutí o ZISZ, jednak stanoví zpětnou účinnost takto provedené opravy. Právě tento cíl sleduje § 279 BAO.
80.
Za těchto okolností jsem toho názoru, že čl. 44 odst. 4 celního kodexu Unie musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání takovému vnitrostátnímu ustanovení, jako je ustanovení dotčené ve věci v původním řízení, podle kterého má rozhodnutí o opravném prostředku podaném podle čl. 44 odst. 2 uvedeného kodexu proti rozhodnutí o ZISZ vydanému na základě článku 33 téhož kodexu zpětný účinek ke dni vydání tohoto rozhodnutí o ZISZ celními orgány.
VI. Závěry
81.
S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl Verwaltungsgerichtshof (Nejvyšší správní soud, Rakousko) následovně:
„Článek 44 odst. 4 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie,
musí být vykládán v tom smyslu, že
nebrání takovému vnitrostátnímu ustanovení, jako je ustanovení dotčené ve věci v původním řízení, podle kterého má rozhodnutí o opravném prostředku podaném podle čl. 44 odst. 2 uvedeného nařízení proti rozhodnutí týkajícímu se závazné informace o sazebním zařazení vydanému na základě článku 33 téhož nařízení zpětný účinek ke dni vydání tohoto rozhodnutí celními orgány.“
J. Martín y Pérez de Nanclares
Takto předneseno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 21. ledna 2026.
Podpisy
(
1
) – Původní jazyk: francouzština.
(
2
) – Tato zásada se ostatně objevuje i na titulní straně Justiniánova zákoníku: „Leges et constitutiones futuris certum est dare formam negotiis, non ad facta praeterita revocari, nisi nominatim et de praeterito tempore et adhuc pendentibus negotiis, cautum sit“ (kniha první, bod 14, zákon 7).
(
3
) – Úř. věst. 2013, L 269, s. 1.
(
4
) – Stanovisko generálního advokáta P. Légera ve spojených věcech Timmermans Transport a Hoogenboom Production (spojené věci C‑133/02 a C‑134/02, EU:C:2003:460, bod 4).
(
5
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. ledna 1998, Lopex Export (C‑315/96, EU:C:1998:31, bod 19). Dalším cílem, jejž měl tento postup sledovat, bylo vyhnout se nadměrnému počtu sporů s hospodářskými subjekty: Albert, J.-L., „Droit douanier européen“, JurisClasseur Europe Traité – Synthèse, LexisNexis, 2021, bod 35.
(
6
) – Pro všechny případy podotýkám, že judikaturu Soudního dvora je podle mého názoru třeba vykládat spíše tak, že nebrání výkonu pravomoci vnitrostátních soudů změnit rozhodnutí v této věci (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 19. ledna 2005, SmithKline Beecham,C‑206/03, EU:C:2005:31, bod 55, a rozsudek ze dne 14. dubna 2011, British Sky Broadcasting Group a Pace, spojené věci C‑288/09 a C‑289/09, EU:C:2011:248, bod 94).
(
7
) – Viz rozsudek ze dne 21. prosince 2023, G. K. a další (Úřad evropského veřejného žalobce) (C‑281/22, EU:C:2023:1018, bod 46 a citovaná judikatura).
(
8
) – Úř. věst. 1981, C 33, s. 2; k přehledu vývoje práva podat opravný prostředek v oblasti cel viz Walsh, T., European Union Customs Code, Kluwer Law International in Alphen aan den Rijn, The Netherlands: Wolters Kluwer, 2015, s. 985 až 1021 (s. 986).
(
9
) – Úř. věst. 1992, L 302, s. 1.
(
10
) – Úř. věst. 2008, L 145, s. 1.
(
11
) – Bod 26 odůvodnění celního kodexu Unie.
(
12
) – Pokud jde o rozdělení pravomocí mezi celní a soudní orgány v oblasti celních kontrol, viz rozsudek ze dne 21. září 2023, OGL-Food Trade Lebensmittelvertrieb (C‑770/21, EU:C:2023:690, body 69 a 72).
(
13
) – Připomínám, že takto zavedené právo podat opravný prostředek se netýká specificky rozhodnutí o ZISZ, ale vztahuje se na všechna rozhodnutí přijímaná celními orgány.
(
14
) – Viz rozsudek ze dne 20. listopadu 2025, Servoprax (Lékařská zaškrcovadla) (C‑631/23, EU:C:2025:906, bod 45 a citovaná judikatura).
(
15
) – Tuto úvahu podle mého názoru potvrzuje i srovnání jednotlivých jazykových verzí článku 44 odst. 4 celního kodexu Unie v souladu s výkladovými pravidly stanovenými Soudním dvorem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. prosince 2024, Network One Distribution,C‑506/23, EU:C:2024:1003, bod 27 a citovaná judikatura): „corrección“ ve španělštině, „correction“ v angličtině, „Berichtigung“ v němčině a „correzione“ v italštině.
(
16
) – Pokud jde o opravu nařízení, viz omezení stanovená Soudním dvorem v rozsudcích ze dne 2. června 1994, AC-ATEL Electronics Vertriebs (C‑30/93, EU:C:1994:224, body 20 až 24), a ze dne 22. prosince 2010, Premis Medical (C‑273/09, EU:C:2010:809, body 29, 30, 36 a 59); pokud jde o omezení možnosti opravy rozhodnutí přijatých Úřadem Evropské unie pro duševní vlastnictví a Odrůdovým úřadem Společenství, viz rozsudky ze dne 9. září 2011, dm-drogerie markt v. OHIM – Distribuciones Mylar (dm) (T‑36/09, EU:T:2011:449, body 74 a 75), a ze dne 25. června 2020, Siberia Oriental v. OCVV (Siberia) (T‑737/18, EU:T:2020:289, bod 53); k omezením možnosti opravy rozhodnutí vydaných Soudním dvorem a Tribunálem, viz usnesení ze dne 24. listopadu 2022, European Food a další (C‑333/19, nezveřejněné, EU:C:2022:936, bod 6 a citovaná judikatura), a ze dne 27. května 2024, EVH v. Komise (T‑53/21, EU:T:2024:338, nezveřejněné, body 9 a 11 a citovaná judikatura).
(
17
) – V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. ledna 2004, Kühne & Heitz (C‑453/00, EU:C:2004:17, bod 24), ze dne 12. února 2008, Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78, body 57 a 58), ze dne 27. června 2013, Agrokonsulting-04 (C‑93/12, EU:C:2013:432, bod 48), a ze dne 9. září 2021, Adler Real Estate a další (C‑546/18, EU:C:2021:711, bod 38).
(
18
) – Naopak je třeba zároveň ověřit, zda by odklad vykonatelnosti tohoto rozhodnutí bránil tomu, aby mělo plný účinek, pokud by byl opravný prostředek v původním řízení zamítnut (v tomto smyslu a obdobně viz rozsudek ze dne 17. července 1997, Giloy,C‑130/95, EU:C:1997:372, body 35 a 36).
(
19
) – Úř. věst. 2015, L 343, s. 558.
(
20
) – V tomto smyslu viz usnesení ze dne 24. dubna 2009, Koukou (C‑519/08, EU:C:2009:269, bod 43 a citovaná judikatura), a ze dne 30. června 2011, Wamo (C‑288/10, EU:C:2011:443, bod 27).
(
21
) – Podle rakouské právní nauky vyplývá účinek ex tunc rozhodnutí přijatých podle § 279 BAO ze znění odstavce 2 tohoto ustanovení, jakož i z práva na účinnou právní ochranu. V tomto ohledu viz Fischerlehner, J., Das neue Abgabenverfahren, Manz, Vídeň, 2013, s. 325, a rovněž Gunacker-Slawitsch, B., „III. Das Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht“, in Ehrke-Rabel, T. (ed.), Rechtsmittelverfahren in Abgabensachen, Manz, Vídeň 2013, s. 37 až 101 (s. 77 a 78). Účinek ex tunc změnových rozhodnutí výslovně potvrzuje: Ritz, C., „§ 279 BAO“, in Ritz/Koran (ed.), BAO – Bundesabgabenordnung, vydání č. 8, Linde, Vídeň, 2025, body 2 a 18.
(
22
) – Usnesení ze dne 19. ledna 2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, bod 53).
(
23
) – Usnesení ze dne 19. ledna 2005, SmithKline Beecham (C‑206/03, EU:C:2005:31, bod 55).
(
24
) – V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. dubna 2024, OSTP Italy (C‑770/22, EU:C:2024:299, bod 47).
(
25
) – Viz bod 36 tohoto stanoviska. Podotýkám nicméně, že ke změnám rozhodnutí o ZISZ se zpětnou účinností na základě opravného prostředku podaného k vnitrostátním soudům docházelo již za platnosti starého celního kodexu, přinejmenším v některých členských státech [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. dubna 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe),C‑153/10, EU:C:2011:224, body 16 a 17].
(
26
) – Například články 44 a 45 celního kodexu Unie nebrání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví okamžitou vykonatelnost rozsudků prvního stupně, které ještě nenabyly právní moci, ani nevyžadují, aby vnitrostátní právní úprava stanovila, že takové rozsudky mají tuto povahu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. dubna 2024, OSTP Italy,C‑770/22, EU:C:2024:299, bod 42).