null
STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY
MAJI BRKAN
přednesené dne 3. června 2026(1)
Věc T‑383/25
Hauptzollamt A
proti
Segelbootwartung
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo)]
„ Řízení o předběžné otázce – Celní unie – Nařízení (EU) č. 952/2013 – Daň z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Plachetnice uvedená do Unie za účelem provedení údržby a opravy bez předložení celnímu úřadu – Uplatňování cel a DPH při dovozu“
Úvod
1. Pokud fyzická osoba s bydlištěm ve třetí zemi uvede do Evropské unie dopravní prostředek za účelem opravy, aniž by jej předložila celnímu úřadu a před zpětným vývozem používala jako dopravní prostředek, musí zaplatit daň z přidané hodnoty (DPH) při dovozu a dovozní clo? Toto je ústřední otázka projednávané věci.
2. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) se tedy týká výkladu směrnice o DPH(2) a celních předpisů, zejména celního kodexu Unie (dále jen „celní kodex Unie“)(3).
Právní rámec:
Unijní právo
3. Pro projednávanou věci jsou relevantní zejména čl. 2 odst. 1 písm. d) a články 30, 70 a 71 směrnice o DPH, jakož i čl. 79 odst. 1 písm. a), čl. 124 odst. 1 písm. k) a články 211 a 256 celního kodexu Unie.
Vnitrostátní právní předpisy
4. V § 1 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu), ve znění rozhodném pro spor v původním řízení, je uvedeno:
„1. Dani z obratu podléhají následující plnění:
[...]
4. dovoz zboží do tuzemska […]“;
[...]“
5. V § 21 zákona o dani z obratu se stanoví:
„[...]
2. Pravidla použitelná na cla se obdobně uplatní na daň z obratu při dovozu;
[...]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
6. Dne 28. března 2017 odpůrce v původním řízení, fyzická osoba s bydlištěm ve Švýcarsku, uvedl do Německa plachetnici registrovanou ve Švýcarsku na přívěsu za svým osobním vozem přes celní úřad A, aniž na hranici prošel celním odbavením. Při silniční kontrole uvedl, že jede do společnosti X se sídlem v Německu, aby provedl údržbu a opravu přívěsného motoru své plachetnice. Navrhovatel v původním řízení, tedy Hauptzollamt (hlavní celní úřad, dále jen „HZA“), proto vydal rozhodnutí o vyměření dovozního cla a DPH při dovozu.
7. Po zaplacení dovozního cla převezl odpůrce v původním řízení plachetnici ke společnosti X, která na ní provedla údržbu a opravy. Plachetnice byla zpětně vyvezena do Švýcarska dne 18. května 2017, aniž by byla použita pro jiné účely na celním území Unie.
8. Proti rozhodnutí o vyměření dovozního cla ze dne 28. března 2017 podal odpůrce v původním řízení opravný prostředek. Vzhledem k tomu, že jeho opravný prostředek byl zamítnut, podal žalobu k Finanzgerticht (finanční soud, Německo), který vyjádřil pochybnosti o tom, zda vznikla povinnost zaplatit DPH při dovozu, a to z toho důvodu, že i kdyby byla plachetnice předmětem poskytnutí služeb, jednalo by se pro účely DPH o transakci, kterou je třeba odlišit od dovozu. Tento soud rozhodl, že jak celní dluh, tak i případně vzniklá DPH zanikly podle čl. 124 odst. 1 písm. k) celního kodexu Unie.
9. HZA podal opravný prostředek „Revision“ u předkládajícího soudu.
10. Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) má za to, že výsledek řízení o opravném prostředku, který mu byl předložen, závisí na výkladu ustanovení směrnice o DPH a celních předpisů. Rozhodl se proto přerušit řízení a položit následující předběžné otázky:
„1. Vstoupí dopravní prostředek do hospodářského oběhu Unie, pokud není v členském státě použit jako dopravní prostředek, nicméně je na něm poskytnuta služba (v projednávané věci údržba a oprava)?
2. Musí být čl. 124 odst. 1 písm. k) kodexu vykládán v tom smyslu, že zboží, které není zbožím Unie, je použito ve smyslu tohoto ustanovení, pokud je na něm na celním území Unie provedena pouze údržba a oprava a toto zboží, které není zbožím Unie, je následně opět vyvezeno?“
11. Svá vyjádření v řízení předložily řecká vláda a Evropská komise. Odpůrce v původním řízení, Evropská komise a řecká vláda se zúčastnili ústního jednání, které se konalo dne 25. března 2025 a během něhož odpověděli na písemné a ústní otázky položené Tribunálem.
Analýza
Úvodní poznámky
12. Zaprvé vzhledem k tomu, že odpovědi na předběžné otázky závisí na tom, zda skutkový stav ve věci v původním řízení spadá do některého ze zvláštních celních režimů stanovených v článku 210 celního kodexu Unie, je třeba v tomto ohledu podat určitá vysvětlení.
13. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že plachetnice ze Švýcarska byla dočasně uvedena po zemi na celní území Evropské unie za účelem údržby a opravy. Po těchto operacích byla zpětně vyvezena do Švýcarska, aniž byla použita jako dopravní prostředek na celním území Unie.
14. Pokud dopravní prostředek ze země mimo Unii, v tomto případě plavidlo, prošel údržbou a opravou na celním území Unie před opuštěním tohoto území, mohly být tyto operace v zásadě provedeny v režimu dočasného použití nebo v režimu aktivního zušlechťovacího styku. Vzhledem k tomu, že však – jak uvedl předkládající soud – plachetnice nebyla použita jako dopravní prostředek na celním území Unie, nelze použít režim dočasného použití, takže sporné operace nemohly být provedeny na základě čl. 204 druhého pododstavce nařízení v přenesené pravomoci, kterým se doplňuje celní kodex Unie (dále jen „nařízení v přenesené pravomoci 2015/2446“)(4).
15. Pokud jde dále o režim aktivního zušlechťovacího styku, umožňuje tento zvláštní režim v souladu s čl. 256 odst. 1 celního kodexu Unie provádět zušlechťovací operace – včetně oprav(5) – se zbožím, které není zbožím Unie, na území Unie, aniž by toto zboží podléhalo dovozním clům a dalším poplatkům nebo obchodněpolitickým opatřením. Pro propuštění zboží, které není zbožím Unie, do režimu aktivního zušlechťovacího styku je podle čl. 211 odst. 1 písm. a) celního kodexu Unie nutné povolení vydané celními orgány.
16. V projednávané věci předkládající soud uvádí, že odpůrce v původním řízení neměl povolení k aktivnímu zušlechťovacímu styku ve smyslu čl. 211 odst. 1 prvního pododstavce písm. a) celního kodexu Unie. Je tedy třeba konstatovat, že obě otázky položené předkládajícím soudem vycházejí z předpokladu, že v původním řízení nebyl použit režim aktivního zušlechťovacího styku, takže plachetnice patřící fyzické osobě s bydlištěm ve Švýcarsku nebyla při vstupu na celní území Unie propuštěna do žádného zvláštního celního režimu.
17. Vzhledem k tomu považuji za důležité zdůraznit, že z rozhodnutí Finanzgericht (finanční soud) uvedeného výše v bodě 8, které je obsaženo ve vnitrostátním spisu, vyplývá, že u tohoto soudu prvního stupně probíhalo řízení o jiné žalobě týkající se odpůrce v původním řízení. Uvedená věc se týká zamítnutí žádosti odpůrce v původním řízení o povolení režimu aktivního zušlechťovacího styku se zpětným účinkem pro sporné operace, které byly provedeny v Německu na jeho plachetnici, ze strany HZA. Odpůrce v původním řízení na ústním jednání před Tribunálem uvedl, že uvedená věci, jež se týká zamítnutí jeho žádosti o vydání povolení se zpětným účinkem, je stále projednávána u Finanzgericht (finanční soud).
18. V této souvislosti je třeba připomenout, že na základě čl. 211 odst. 2 celního kodexu Unie mohou celní orgány povolit použití režimu aktivního zušlechťovacího styku se zpětným účinkem. Na úvod je třeba zdůraznit, že otázka, zda bylo odpůrci ve věci v původním řízení vydáno povolení k použití režimu aktivního zušlechťovacího styku pro sporné operace dotčené ve věci v původním řízení se zpětným účinkem, je rozhodující pro určení toho, zda operace údržby a opravy provedené v Německu na plachetnici odpůrce mohly být považovány za operace provedené v režimu aktivního zušlechťovacího styku, nebo nikoli. Pokud by tomu tak bylo, jsou v tomto stanovisku rozvinuty zvláštní konkrétní úvahy pro případ, že by odpůrce v původním řízení nakonec získal pro sporné operace po skončení výše uvedeného vnitrostátního soudního řízení povolení k aktivnímu zušlechťovacímu styku se zpětným účinkem.
19. Zadruhé z judikatury vyplývá, že hlavní znaky DPH při dovozu a dovozního cla jsou srovnatelné, jelikož vznikají na základě dovozu do Unie a následného uvedení zboží do hospodářského oběhu členských států, a tuto paralelu potvrzuje i skutečnost, že čl. 71 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH umožňuje členským státům navázat uskutečnění zdanitelného plnění a vznik povinnosti k DPH při dovozu na rozhodnou událost pro vznik povinnosti zaplatit clo(6). Tato paralela je však omezená, neboť existují rozdíly, pokud jde o splatnost nebo místo zdanění DPH při dovozu a dovozního cla. Jak tedy již uvedla generální advokátka J. Kokott(7), kromě případů, kdy se místa vzniku celního dluhu a DPH mohou lišit(8), může v některých situacích povinnost k DPH při dovozu přetrvat, i když celní dluh odpovídající této povinnosti k DPH zanikl(9), a naopak DPH při dovozu někdy nevzniká, i když příslušný celní dluh nezanikl(10).
20. Otázka, zda v takové situaci, jako je situace ve věci v původním řízení, vzniká DPH při dovozu, tedy nemusí nutně záviset na odpovědi na otázku, zda celní dluh vzniklý na základě čl. 79 odst. 1 písm. a) celního kodexu Unie může zaniknout podle čl. 124 odst. 1 písm. k) tohoto kodexu. Proto se budu první a druhou předběžnou otázkou zabývat v pořadí, v němž byly položeny předkládajícím soudem.
K první otázce týkající se vzniku DPH při dovozu
21. Ačkoli první otázka předložená předkládajícím soudem, která se týká vzniku DPH při dovozu, neodkazuje na konkrétní ustanovení směrnice o DPH, domnívám se, že se předkládající soud touto první otázkou v podstatě táže, zda článek 30, článek 70 a čl. 71 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že zdanitelné plnění pro účely DPH při dovozu je uskutečněno a daňová povinnost vzniká v případě, že je dopravní prostředek pocházející ze třetí země dovezen do členského státu Unie, aniž by byl propuštěn do režimu aktivního zušlechťovacího styku, za účelem provedení operací údržby a opravy, i když byl tento dopravní prostředek následně zpětně vyvezen a v době, kdy se fyzicky nacházel v tomto členském státě, nebyl použit jako dopravní prostředek.
22. Podle čl. 2 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH patří dovoz zboží k plněním, jež jsou předmětem DPH. Ze znění tohoto ustanovení vyplývá, že na rozdíl od dodání zboží, pořízení zboží uvnitř Společenství a poskytnutí služby za úplatu může dovoz zboží představovat zdanitelné plnění, i když je uskutečněn fyzickou osobou, nezávisle na tom, zda se jedná o transakci, či nikoli, nebo zda je plnění uskutečněno za protiplnění, nebo bezúplatně(11). Článek 30 první pododstavec směrnice o DPH stanoví, že „dovozem zboží“ se rozumí vstup zboží, které se nenachází ve volném oběhu ve smyslu článku 29 SFEU, do Unie. Článek 30 směrnice o DPH se proto vztahuje na dovoz zboží ze třetích zemí do Unie, u kterého nebyly splněny dovozní formality a nebyly vybrány celní poplatky.
23. Článek 70 směrnice o DPH, který je rovněž relevantní pro projednávanou věc, stanoví, že zdanitelné plnění pro účely DPH při dovozu je uskutečněno a daňová povinnost vzniká okamžikem dovozu zboží. Článek 71 odst. 1 směrnice o DPH nicméně zejména v prvním pododstavci stanoví, že je-li zboží při vstupu do Unie propuštěno do některého ze zvláštních celních režimů, je zdanitelné plnění uskutečněno a daňová povinnost vzniká až tehdy, když se na zboží tento režim přestane vztahovat. Druhý pododstavec tohoto článku se však týká zvláštní situace, kdy u dováženého zboží, které je předmětem cla, je zdanitelné plnění uskutečněno a daňová povinnost vzniká tehdy, když nastane rozhodná událost pro vznik povinnosti zaplatit tyto poplatky(12).
24. Ze znění článků 70 a 71 směrnice o DPH tedy jasně vyplývá, že zdanitelné plnění pro účely DPH při dovozu je uskutečněno a daňová povinnost vzniká okamžikem, kdy zboží ze třetí země fyzicky vstoupí na území Unie, pokud není zboží při vstupu na toto území propuštěno do některého ze zvláštních celních režimů, jakým je například aktivní zušlechťovací styk(13). Tyto celní režimy jsou ve skutečnosti založeny na právní fikci, že zboží ze třetích zemí se právně nenachází na území Unie, přestože je zde fyzicky přítomno(14). Proto v případě, že je takové zboží propuštěno do některého z celních režimů uvedených v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH, uskuteční se zdanitelné plnění a DPH při dovozu vzniká až tehdy, když se tyto režimy přestanou na toto zboží vztahovat.
25. Vezměme si příklad fyzické osoby s bydlištěm ve třetí zemi, která získala od příslušných celních orgánů povolení k použití režimu aktivního zušlechťovacího styku pro opravu věci, která jí patří, v sousedním členském státě, ale která není určena pro konkrétní použití v Unii. Pokud fyzická osoba propustila předmětné zboží do režimu aktivního zušlechťovacího styku při jeho vstupu na území členského státu a po provedení opravy zboží přemístila toto zboží zpět do místa svého pobytu mimo Unii a splnila podmínky pro použití tohoto režimu stanovené celními předpisy a povolením, zdanitelného plnění se neuskutečnilo a povinnost k DPH při dovozu nevznikla, a daň proto není dlužná.
26. Při provádění celních režimů uvedených v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH však může dojít k nesrovnalostem. Za takových okolností podle judikatury platí, že pokud lze s ohledem na protiprávní jednání, které vedlo ke vzniku celního dluhu, předpokládat, že dotčené zboží vstoupilo do hospodářského oběhu Unie a mohlo se stát předmětem spotřeby, která představuje plnění podléhající DPH, pak může kromě tohoto celního dluhu vzniknout povinnost k DPH(15). Je důležité zdůraznit, že tuto domněnku lze vyvrátit(16). Nesrovnalosti při provádění zvláštních celních režimů uvedených v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH proto nevedou automaticky ke vzniku DPH při dovozu.
27. V projednávané věci se na rozdíl od příkladu uvedeného v bodě 25 ukazuje, že odpůrce v původním řízení, který má bydliště ve Švýcarsku, uvedl svou plachetnici na německé území přepravou po zemi, aniž by ji předložil celním orgánům. Vzhledem k tomu, že neměl povolení k provedení údržby a opravy v režimu aktivního zušlechťovacího styku, nebyla jeho plachetnice při fyzickém vstupu na německé území propuštěna do tohoto režimu. Na jednání odpůrce v původním řízení tvrdil, že jeho plachetnice nevstoupila do hospodářského oběhu Unie za účelem užívání, protože byla zpětně vyvezena do Švýcarska a nebyla skutečně použita jako dopravní prostředek na území Unie. Stejně tak odpůrce v původním řízení – na rozdíl od stanoviska, které zastávala Komise – na jednání tvrdil, že s ohledem na judikaturu týkající se místa vzniku DPH při dovozu nemůže otázka, zda bylo zdanitelného plnění uskutečněno a daňová povinnost vznikla při vstupu plachetnice do Německa, záviset na skutečnosti, že povolení k použití režimu aktivního zušlechťovacího styku bylo uděleno se zpětným účinkem.
28. Domnívám se, že přístup, který zvolil odpůrce v původním řízení, nelze akceptovat. Pokud jde o určení existence povinnosti k DPH při dovozu, tj. otázku, zda tato daň v Unii vzniká, navrhuji přijmout přístup, který zohlední specifický účel této daně, pokud se týká dovozu. I kdyby totiž konkrétní situace odpůrce v původním řízení mohla vybízet k individuálnímu výklad ustanovení směrnice o DPH, aby odpůrce v původním řízení nebyl povinen odvést DPH při dovozu, nezdá se mi možné omezit odpověď na první otázku na situaci jednotlivce s bydlištěm ve třetí zemi, který dočasně uvede dopravní prostředek do Unie. Z tohoto důvodu a vzhledem k tomu, že odpověď Soudního dvora bude mít účinek erga omnes – a mohla by tedy být uplatněna i na dočasný dovoz dopravních prostředků patřících právnickým osobám do Unie(17) – je třeba ustanovení směrnice o DPH týkající se uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku povinnosti k DPH vykládat tak, aby neumožňovala případné zneužití nebo daňové úniky při dovozu.
29. Je důležité zdůraznit, že ačkoli je DPH daní ze spotřeby, zůstává faktem, že uložení DPH na dovoz zboží ze třetích zemí je odůvodněno cílem vnější neutrality, jejímž účelem je zajistit, aby osoby povinné k dani usazené v Unii, které dodávají zboží zákazníkům v Unii, nebyly znevýhodněny v hospodářské soutěži ve srovnání se svými konkurenty usazenými mimo Unii(18). Účelem výběru DPH při dovozu je sladit daňové zatížení zboží ze zemí mimo Unii s úrovní DPH uplatňovanou na srovnatelné zboží z Unie(19).
30. K dosažení tohoto cíle, jež má bránit narušení hospodářské soutěže, k němuž by mohlo dojít v důsledku dovozu zboží ze třetích zemí, které by nepodléhalo DPH, do Unie, stanovil unijní normotvůrce obecné – jednoduché i automatické – pravidlo uvedené v článku 70 směrnice o DPH, podle něhož se zdanitelné plnění uskutečňuje a povinnost k DPH při dovozu vzniká již samotným fyzickým dovozem tohoto zboží na území Unie, a to i když tento fyzický dovoz provádí fyzická osoba pro soukromé účely nebo je tento dovoz prováděn bez úmyslu dosáhnout zisku. Výjimkou z této zásady je čl. 71 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH, který stanoví, že zdanitelné plnění se neuskuteční a daňová povinnost při dovozu nevzniká, je-li zboží fyzicky propuštěno do jednoho z celních režimů uvedených v tomto ustanovení. Pokud jde o tento systém stanovený v článku 70 a čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci této směrnice, generální advokát M. Campos Sànchez-Bordona již konstatoval, že fyzický dovoz zboží ze třetí země zakládá domněnku, že zboží je začleněno do hospodářského oběhu Unie (obecné pravidlo v článku 70 uvedené směrnice), kterou lze vyvrátit, pokud je zboží propuštěno do celního režimu (výjimka v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci této směrnice)(20).
31. Tyto celní režimy a situace uvedené v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH – s odkazem na články 156, 276 a 277 uvedené směrnice – zahrnují splnění určitých celních formalit a provádění celního dohledu(21), které umožňují celním orgánům kontrolovat, zda zboží ze třetích zemí nevstupuje do hospodářského oběhu, pokud se nachází na území Unie v některém z těchto režimů. V případě režimu aktivního zušlechťovacího styku je účelem povolení uděleného celními orgány identifikovat zboží ze třetích zemí, které má být propuštěno do režimu(22), a je na celních orgánech, aby stanovily lhůtu pro vyřízení(23). Pokud zboží fyzicky vstoupí do Unie, umožňuje propuštění do tohoto režimu celním orgánům zjistit, že zboží vstoupilo na území Unie, aby mohly provádět celní dohled(24). Za tímto účelem je držitel povolení povinen vést příslušné záznamy obsahující informace a údaje, které celním orgánům umožní dohled nad dotyčným režimem, zejména pokud jde o identifikaci zboží, které bylo do tohoto režimu propuštěno, jeho celní status a pohyb(25). Dále, pokud je režim aktivního zušlechťovacího styku ukončen vyvezením zboží propuštěného do tohoto režimu z Unie, budou celní orgány při jeho vyřízení moci zkontrolovat zejména to, zda zpětně vyvezené zboží odpovídá zboží, které dočasně vstoupilo na území Unie, a zda doba přítomnosti zboží v Unii a jeho pohyb byly omezeny na dobu nezbytnou k provedení povolených operací. Pokud tomu tak je, zdanitelného plnění se neuskutečňuje a povinnost k DPH při dovozu nevzniká, jakož ani povinnost ji hradit.
32. Lze poznamenat, že v dosavadní judikatuře týkající se existence povinnosti k DPH při dovozu se jako důležitá ukázala skutečnost, že zboží ze třetích zemí je při fyzickém vstupu do Unie propuštěno do celního režimu. Tak tomu bylo zejména ve třech věcech týkajících se zboží, jež dočasně vstoupilo do Unie a které bylo z Unie zpětně vyvezeno. Věc Eurogates Distribution (C‑226/14) se týkala účetních nesrovnalostí při provádění režimu uskladnění v celním skladu. Vzhledem k tomu, že se na zboží pocházející ze třetí země tento celní režim nicméně vztahoval až do jeho zpětného vývozu mimo Unii, nebylo považováno za dovezené(26). Ve věci DHL Hub Leipzig (C‑228/14) bylo v případě zboží pocházejícího ze třetí země propuštěného do režimu vnějšího tranzitu rozhodnuto, že nesplnění povinnosti ukončit režim vnějšího tranzitu předložením dotčeného zboží příslušnému celnímu úřadu nevede ke vzniku DPH z toho důvodu, že toto zboží zůstalo v režimu vnějšího tranzitu až do data jeho zpětného vývozu(27). Ve věci Wallenborn (C‑571/15) nebyl režim vnitřního tranzitu dodržen v důsledku porušení celních závěr, k němuž však došlo ve svobodném pásmu, přičemž bylo upřesněno, že během pobytu v tomto pásmu nebylo zboží propuštěno do volného oběhu, spotřebováno ani užito. Zboží bylo poté okamžitě propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu a zpětně vyvezeno mimo Unii. Za těchto okolností Soudní dvůr rozhodl, že zboží ze třetích zemí nevstoupilo do hospodářského oběhu Unie, což příslušelo ověřit vnitrostátnímu soudu(28).
33. Ve věci Latvijas dzelzceļš (C‑154/16), která se týkala zboží ze třetí země, které nebylo zpětně vyvezeno mimo Unii, Soudní dvůr rozhodl, že DPH při dovozu se neodvádí za část zboží propuštěného do režimu vnějšího tranzitu Společenství, která byla úplně zničena nebo nenahraditelně ztracena. Podle Soudního dvora zboží, které je v tomto režimu zcela zničeno nebo nenávratně ztraceno, nemůže být začleněno do hospodářského oběhu Unie, a tedy nemůže tento režim opustit(29).
34. Naproti tomu ve věci Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), která se týkala pašování cigaret – tj. zboží, které nebylo propuštěno do celního režimu – do Unie, Soudní dvůr rozhodl, že v okamžiku, kdy zboží bylo zajištěno a zabaveno poté, co překonalo první celní úřad na celním území Unie, došlo již k rozhodné události pro vznik povinnosti k DPH. V souladu s článkem 70 směrnice o DPH proto povinnost k DPH nadále přetrvává i v případě, že odpovídající celní dluh zanikl na základě čl. 124 odst. 1 písm. e) celního kodexu Unie(30). Z této věci je rovněž zřejmé, že ačkoli je DPH daní ze spotřeby, nezakládá zdanitelné plnění a povinnost odvést DPH při dovozu skutečná spotřeba zboží v Unii, ale spíše potenciální spotřeba tohoto zboží. Vzhledem k tomu, že sporné zboží bylo zajištěno a zabaveno příslušníky pohraniční stráže poté, co opustilo první celní úřad nacházející se v Unii, mohlo být nicméně spotřebováno v Unii před tímto zabavením.
35. Zdá se mi tedy, že z judikatury týkající se existence povinnosti k DPH při dovozu lze dovodit, že nepropuštění zboží pocházejícího ze třetí země do jednoho z celních režimů uvedených v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH automaticky znamená jeho vstup do hospodářského oběhu Unie v souladu s článkem 70 této směrnice. Zboží ze třetí země, které není při fyzickém dovozu do Unie propuštěno do celního režimu, může být v Unii předmětem spotřeby nebo být použito, protože nad ním není vykonáván celní dohled. Pokud je tedy takové zboží fyzicky přítomno v Unii, může konkurovat srovnatelnému zboží z Unie, i když je následně zpětně vyvezeno mimo Unii.
36. V projednávané věci sice plachetnice odpůrce v původním řízení nebyla používána jako dopravní prostředek, ale byla předmětem údržby a opravy v Německu(31). V souladu s čl. 71 odst. 1 prvním pododstavcem směrnice o DPH by však tato daňová povinnost nevznikla pouze v případě, že by plachetnice byla propuštěna do režimu aktivního zušlechťovacího styku, neboť propuštění plachetnice do tohoto režimu s podmíněným osvobozením od cla by zakládalo domněnku, že plachetnice nevstoupila do hospodářského oběhu Unie. Je tudíž třeba mít za to, že plachetnice je zbožím, které vstoupilo do hospodářského oběhu Unie, jelikož vzhledem k nevyužití režimu aktivního zušlechťovacího styku mohla být spotřebovávána – či spíše použita, jelikož není spotřebním zbožím – v době, kdy se nacházela v Unii. Skutečnost, že plachetnice nebyla propuštěna do režimu aktivního zušlechťovacího styku, znamená, že ji v době, kdy se nacházela v Unii, mohly používat fyzické nebo právnické osoby usazené v Unii.
37. Odpůrce v původním řízení tvrdí, že užitečný účinek čl. 71 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH se omezuje na poskytnutí právní jistoty fyzickým a právnickým osobám, které dodržují toto ustanovení, když fyzicky dovážejí zboží ze třetích zemí do Unie. Tento výklad by tedy umožnil vyloučit uskutečnění zdanitelného plnění a vznik povinnosti k DPH při dovozu na základě skutečnosti, že zboží nebylo v Unii použito a bylo zpětně vyvezeno. Pokud by byl takový výklad přijat, fyzické a právnické osoby by již nemusely toto ustanovení dodržovat, neboť by jim ke zpochybnění vzniku povinnosti k DPH stačilo, aby při výstupu z Unie prohlásily, že zboží nebylo v Unii použito.
38. Vzhledem k významu, který má čl. 71 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH pro dosažení cíle vnější neutrality, který sleduje DPH při dovozu, se stejně jako řecká vláda a Komise domnívám, že užitečný účinek tohoto ustanovení by měl být plně zachován. V opačném případě – pokud by bylo možné vyloučit uskutečnění zdanitelného plnění a vznik DPH, když zboží ze třetích zemí fyzicky vstoupilo do Unie, aniž by bylo propuštěno do některého z celních režimů, na které se vztahuje toto celní ustanovení – se mi zdá, že absence celního dohledu v okamžiku dovozu zboží znamená riziko zneužití a podvodu.
39. Z nedávné zvláštní zprávy Evropského účetního dvora o podvodech na DPH při dovozu vyplývá, že mezery v regulačním rámci pro některé zjednodušené postupy, tedy „režim 42“ a jedno správní místo pro dovoz v rámci zvláštního režimu pro prodej na dálku, představují značné riziko zneužití a ohrožení ochrany finančních zájmů Unie(32). Tato zvláštní zpráva se sice nezabývá konkrétně důsledky, jež má porušení čl. 71 odst. 1 prvního pododstavce směrnice o DPH, pokud jde o schopnosti členských států řádně vybírat příjmy z DPH z dovozu a odhalovat případné zneužití nebo podvody v tomto ohledu. Domnívám se však, že výklad tohoto ustanovení, který by umožnil vyhnout se uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku povinnosti k DPH při dovozu, aniž by byla splněna povinnost, kterou obsahuje, by vytvářel mezeru, která by mohla oslabit regulační rámec použitelný na DPH při dovozu. To by mohlo vést ke zneužívání nebo podvodům a následně ke ztrátě příjmů z DPH při dovozu. Celní a daňové orgány by nemohly zajistit dohled nad zbožím pocházejícím ze třetích zemí, které se fyzicky nachází v Unii. Zejména v případě zboží, které vstoupilo do Unie za účelem zpětného vývozu, by celní orgány nemohly zajistit, že bylo skutečně zpětně vyvezeno, pokud by nebyly informovány o jeho fyzickém vstupu do Unie tím, že bylo propuštěno do zvláštního režimu(33). Nemohly by také zkontrolovat, zda bylo zboží prodáno v Unii nebo jak bylo použito během své přítomnosti v EU. Nelze však vyloučit, že plavidlo, které pochází ze třetí země a jež vstoupilo do Unie po silnici za účelem opravy, může být prodáno společnosti usazené v Unii před tím, než bude znovu vyvezeno do třetí země. Stejně tak, pokud toto plavidlo není propuštěno do režimu aktivního zušlechťovacího styku při fyzickém vstupu do Unie, celní a daňové orgány nemohou určit, jak dlouho se plavidlo fyzicky nachází v Unii a zda je tato doba odůvodněna výlučně provedením opravy. Oprava by například mohla trvat pouze několik dní a plavidlo by následně mohlo zůstat v Unii několik měsíců a být zde pronajímáno pro rekreační účely. Mimoto pokud by kontrola neprobíhala při vstupu plavidla do Unie, ale při jeho výstupu z ní, a toto plavidlo by nebylo při vstupu do Unie propuštěno do režimu aktivního zušlechťovacího styku, orgány by nebyly s to ujistit se o tom, že toto plavidlo odpovídá plavidlu, které bylo přivezeno. Tyto příklady rizik zneužití a podvodu zajisté neodpovídají situaci dotčené ve věci v původním řízení, jelikož plachetnice odpůrce v původním řízení byla pouze předmětem údržby a opravy a nebyla jiným způsobem použita jako dopravní prostředek v rámci Unie. Jak však bylo zdůrazněno v bodě 28 výše, mám za to, že je riskantní uplatňovat výklad „na míru“, který by však měl účinek erga omnes a mohl by zpochybnit systematiku stanovenou v článku 70 a čl. 71 odst. 1 směrnice o DPH s cílem reagovat na konkrétní situaci ve věci v původním řízení.
40. S ohledem na úvahy uvedené výše v bodech 29 až 39 se domnívám, že pokud jde o stanovení existence DPH při dovozu, musí být zboží pocházející ze třetích zemí propuštěno do jednoho z režimů uvedených v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci této směrnice, čímž se zabrání uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku povinnosti k dani na základě článku 70 směrnice o DPH,
41. Mám za to, že takový přístup není v rozporu s judikaturou týkající se místa vzniku DPH, na kterou se odvolává odpůrce v původním řízení.
42. V tomto ohledu Soudní dvůr pro určení místa vzniku DPH při dovozu od rozhodnutí ve věci Fedex (C‑26/18) rovněž uplatňuje vyvratitelnou domněnku vstupu do hospodářského oběhu Unie. Předpokládá se, že uvedení do tohoto oběhu se uskuteční v členském státě, do kterého zboží pocházející ze třetí země vstoupilo v rozporu s celními předpisy. Tuto domněnku lze vyvrátit, pokud se prokáže, že konečným místem určení zboží je jiný členský stát, na jehož území je zboží spotřebováno(34). Ve věci Hauptzollamt Münster (Místo vzniku DPH, C‑7/20), týkající se pozemního motorového vozidla, které vstoupilo do Unie v rozporu s celními předpisy a před příjezdem do členského státu konečného určení projelo územím několika členských států, Soudní dvůr rozhodl, že pro určení členského státu vstupu do hospodářského oběhu Unie – jinými slovy pro vyvrácení domněnky – je třeba zohlednit místo, kde je vozidlo skutečně používáno(35). Ve věci Hauptzollamt Hamburg (Místo vzniku DPH – II) Soudní dvůr za srovnatelných okolností konstatoval, že je třeba zohlednit místo skutečného a trvalého užívání a místo bydliště uživatele může sloužit jako indicie(36). Poznamenejme, že v těchto třech věcech nebylo zboží ze třetí země předloženo celním orgánům ani propuštěno do některého z celních režimů uvedených v článku 61 směrnice o DPH, které jsou totožné s režimy uvedenými v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci této směrnice.
43. Na základě judikatury týkající se určení místa vzniku DPH, která zohledňuje místo spotřeby nebo místo skutečného a trvalého užívání zboží pocházejícího ze třetí země, by za takových okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, bylo na jedné straně možné se domnívat, že zpětný vývoz plachetnice pocházející ze Švýcarska mimo Unii by znamenal, že tato plachetnice nevstoupila do hospodářského oběhu Unie z toho důvodu, že patří osobě s bydlištěm ve třetí zemi, takže její užívání v Unii nemůže být trvalé.
44. Na straně druhé se však domnívám, že i když je tato judikatura obecně založena na domněnce vstupu do hospodářského oběhu Unie, je třeba rozlišovat mezi směrem judikatury týkajícím se existence povinnosti k DPH při dovozu a směrem judikatury týkajícím se určení místa vzniku této daně. Ve věci Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), která se týkala otázky, zda v Unii vzniká povinnost k DPH při dovozu – a tedy samotné existence této daně – byl přijat přístup založený na potenciální spotřebě zboží pocházející ze třetí země v Unii(37). Tato věc však následuje po věcech týkajících se místa vzniku DPH, v nichž byl přijat přístup založený na členském státě skutečné spotřeby (Fedex, C‑26/18) nebo na členském státě skutečného užívání [Hauptzollamt Münster (Místo vzniku DPH, C‑7/20)].
45. Mám za to, že takové rozlišování lze vysvětlit okolností, že věci týkající se místa vzniku DPH při dovozu se týkají situací, v nichž figuruje několik členských států a v nichž o existenci povinnost k takové dani v Unii není žádných pochyb, neboť zboží pocházející ze třetí země bylo předmětem skutečné spotřeby nebo skutečného užívání v členském státě bydliště uživatele. Je tedy nesporné, že zboží skutečně vstoupilo do hospodářského oběhu Unie. Zbývá tedy určit, který členský stát je příslušný k výběru této daně. Za tímto účelem by měla být uplatňována zásada daňové teritoriality platná pro DPH, podle níž příjmy z DPH při dovozu náleží členskému státu, v němž dochází ke konečné spotřebě nebo skutečnému a trvalému užívání zboží pocházejícího ze třetí země(38). Za těchto okolností se skutečnost, že při fyzickém dovozu do Unie nebylo toto zboží propuštěno do celního režimu podle článku 61 směrnice o DPH, nejeví jako problematická.
46. naproti tomu se v situaci omezující se na území jediného členského státu, která je charakterizována protiprávním a dočasným dovozem zboží ze třetí země, tedy jedná o stanovení vlastní existence vzniku DPH při dovozu v Unii. V takové situaci mám za to, že pro plné zachování užitečného účinku systematiky mezi článkem 70 a čl. 71 odst. 1 směrnice o DPH, který je nezbytný k dosažení cíle vnější neutrality DPH při dovozu, jakož i k zabránění zneužívání a podvodům ve smyslu rozsudku ve věci Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), která se týkala protiprávního dovozu zboží ze třetích zemí do členského státu, je právě potenciální spotřeba nebo potenciální užití zboží pocházejícího ze třetí země určující pro vstup takového zboží do hospodářského oběhu Unie.
47. V projednávané věci plachetnice fyzicky vstoupila na území Unie po zemi, aniž by byla propuštěna do některého z režimů stanovených v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH. Když tedy plachetnice prošla prvním celním úřadem nacházejícím se v Unii, mohla být při absenci celního dohledu v rámci režimu aktivního zušlechťovacího styku potenciálně použita v Unii. Byla tedy uvedena do hospodářského oběhu Unie, takže došlo k dovozu, čímž se uskutečnilo zdanitelné plnění a vznikla povinnost k DPH. Směrnice o DPH však neobsahuje jiná ustanovení než ta, která jsou uvedena v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci, která umožňují zpochybnit uskutečnění zdanitelného plnění a vznik DPH při dovozu. Tato směrnice totiž neobsahuje žádné ustanovení, které by stanovilo, že při zpětném vývozu zboží pocházejícího ze třetí země, které nebylo skutečně použito v Unii, již v Unii DPH při dovozu nevzniká(39). Z toho vyplývá, že skutečnost, že dopravní prostředek pocházející ze třetí země, který fyzicky vstoupil do Unie, je zpětně vyvezen, aniž by byl v Unii skutečně použit jako dopravní prostředek, neznamená, že nedošlo k jeho dovozu, pokud se fyzicky nacházel na území Unie, aniž by se na něj vztahoval jeden z celních režimů uvedených v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH.
48. Pokud tedy fyzická nebo právnická osoba fyzicky uvede zboží pocházející ze třetí země do Unie za účelem jeho opravy, aniž by je propustila do některého z celních režimů uvedených v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH, je – jak Komise správně tvrdila na jednání – jediným způsobem, jak vyvrátit domněnku vstupu do hospodářského oběhu Unie vyplývající z článku 70 této směrnice, že příslušné celní orgány vydají za podmínek stanovených v čl. 211 odst. 2 celního kodexu Unie povolení k aktivnímu zušlechťovacímu styku se zpětným účinkem. Dodržení podmínek tohoto ustanovení totiž umožňuje celním orgánům zjistit, zda dopravní prostředek pocházející ze třetí země nebyl použit k jiným účelům než k účelům nezbytným pro jeho údržbu a opravu. V takové situaci, jako je situace v původním řízení, by – jak Komise uvedla na jednání – bylo povinností žadatele o takové povolení se zpětným účinkem předložit dokumenty, jako je osvědčení o registraci nebo o vlastnictví plavidla, faktura za údržbu a opravu či případně příručka k provozu plavidla. Mimoto relevantní skutečností, kterou je třeba zohlednit při přijímání rozhodnutí, kterým se uděluje povolení se zpětným účinkem, může být i délka přítomnosti plavidla v Unii. Pokud se tedy celní orgány s ohledem na informace poskytnuté odpůrcem v původním řízení domnívaly, že požadavky režimu aktivního zušlechťovacího styku mohly být splněny, mohly vydat povolení se zpětným účinkem. Vzhledem ke zpětnému účinku tohoto povolení by tak byl splněn požadavek stanovený v čl. 71 odst. 1 prvním pododstavci směrnice o DPH, aby zboží pocházející ze třetí země bylo při vstupu do Unie propuštěno do jednoho z celních režimů uvedených v tomto ustanovení.
49. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji odpovědět na první otázku takto: články 30 a 70 a čl. 71 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu, že samotná skutečnost, že dopravní prostředek pocházející ze třetí země fyzicky vstoupil do členského státu Unie, aniž by byl propuštěn do režimu aktivního zušlechťovacího styku, za účelem provedení údržby a opravy, i když byl tento dopravní prostředek následně zpětně vyvezen a v době, kdy se fyzicky nacházel v tomto státě Unie, nebyl použit jako dopravní prostředek, představuje dovoz, v jehož důsledku se uskutečňuje zdanitelné plnění pro účely DPH při dovozu a vzniká povinnost k této dani, ledaže by příslušné celní orgány vydaly se zpětným účinkem dotčené osobě povolení podle čl. 211 odst. 2 celního kodexu Unie.
K druhé otázce týkající se zániku celního dluhu
50. Svou druhou otázkou se předkládající soud v podstatě táže, zda musí být čl. 124 odst. 1 písm. k) celního kodexu Unie vykládán v tom smyslu, že pokud dopravní prostředek dočasně vstoupil na celní území Unie bez povolení k propuštění do režimu aktivního zušlechťovacího styku, představují operace údržby a opravy provedené na tomto celním území použití ve smyslu tohoto ustanovení, i když tento dopravní prostředek nebyl v době, kdy se nacházel na celním území Unie, používán za účelem dopravy.
51. Tato druhá otázka předkládajícího soudu se omezuje na pojem použití ve smyslu čl. 124 odst. 1 písm. k) celního kodexu Unie, neboť před předkládajícím soudem je nesporné, že plachetnice byla zpětně vyvezena.
52. V tomto ohledu lze připomenout, že ve věci Combinova (C‑476/19)(40) Soudní dvůr již konstatoval, že celní kodex Unie neobsahuje definici pojmu použití ve smyslu tohoto ustanovení, a poznamenal, že rozdíly mezi různými jazykovými zněními odůvodňují výklad založený na celkové systematice a účelu právní úpravy (body 29 a 30 uvedeného rozsudku). Podle Soudního dvora z čl. 124 odst. 1 písm. k) celního kodexu Unie ve světle jeho bodu 38 odůvodnění vyplývá, že toto ustanovení se týká pouze použití, které samo o sobě vede ke vzniku celního dluhu (bod 33 uvedeného rozsudku). V případě zboží propuštěného do režimu aktivního zušlechťovacího styku tak Soudní dvůr rozhodl, že použití zboží musí být chápáno jako použití, které se vztahuje jen na použití překračující rámec zušlechťovacích operací povolených celními orgány (bod 35 uvedeného rozsudku). Podle Soudního dvora by totiž v případě, že by použití tohoto zboží zahrnovalo použití odpovídající povoleným zušlechťovacím operacím, byl zánik celního dluhu vzniklého na základě článku 79 tohoto kodexu vyloučen v rámci režimu aktivního zušlechťovacího styku, což by bylo v rozporu s cílem prvního z těchto ustanovení (bod 36 uvedeného rozsudku).
53. V souladu se zásadami stanovenými Soudním dvorem ve věci Combinova (C‑476/19) je tedy třeba konstatovat, že v případě neexistence povolení k použití režimu aktivního zušlechťovacího styku za účelem provedení zušlechťovacích operací se zbožím, které není zbožím Unie, jakékoli použití tohoto zboží na celním území Unie, ať už je jakékoli povahy, nutně přesahuje rámec zušlechťovacích operací povolených celními orgány.
54. Článek 220 celního kodexu Unie zajisté stanoví, že zboží, které bylo propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu nebo režimu zušlechtění nebo které bylo umístěno do svobodného pásma, může být podrobeno obvyklým formám manipulace, jejichž cílem je zajistit uchování zboží, zlepšit jeho vzhled nebo obchodní jakost nebo je upravit pro distribuci nebo prodej(41). Podle tohoto ustanovení, pokud je zboží, které není zbožím Unie, propuštěno do režimu aktivního zušlechťovacího styku za účelem provedení zušlechťovacích operací povolených celními orgány, může být předmětem obvyklých forem manipulace, aniž by celní orgány musely takové nakládání výslovně povolit(42). Je však důležité zdůraznit, že – jak vyplývá ze znění článku 220 celního kodexu Unie – obvyklé formy manipulace lze provádět pouze se zbožím, které není zbožím Unie, propuštěným do jednoho z celních režimů uvedených v tomto ustanovení. Z toho vyplývá, že zboží, které není zbožím Unie a které není propuštěno do některého z těchto režimů, včetně režimu aktivního zušlechťovacího styku, nemůže být na celním území Unie předmětem obvyklých forem manipulace. Proto v případě neexistence povolení k použití režimu aktivního zušlechťovacího styku představuje skutečnost, že zboží, které není zbožím Unie a nebylo propuštěno do tohoto režimu, je podrobeno obvyklým formám manipulace, použití tohoto zboží ve smyslu čl. 124 odst. 1 písm. k) celního kodexu Unie.
55. V projednávané věci v případě neexistence povolení k aktivnímu zušlechťovacímu styku a nepropuštění plachetnice do tohoto režimu představují všechny operace provedené na plachetnici v Německu, včetně těch, které mohou představovat obvyklé formy manipulace, „použití“ plachetnice ve smyslu čl. 124 odst. 1 písm. k) celního kodexu Unie.
56. Takový výklad je v souladu se zásadou, podle níž ustanovení týkající se důvodů zániku celního dluhu, jako je ustanovení čl. 124 odst. 1 písm. k) celního kodexu Unie, musí být vykládána restriktivně, neboť tento článek odpovídá potřebě chránit vlastní zdroje Unie(43). Režim aktivního zušlechťovacího styku navíc umožňuje, aby bylo zboží, které není zbožím Unie, zpracováno na celním území Unie, aniž by podléhalo dovoznímu clu. Tento režim je tedy výjimkou ze zásady, že výrobky dovezené do Unie zpravidla podléhají clu. Proto musí být i ustanovení týkající se tohoto celního režimu vykládána restriktivně(44).
57. Odpůrce v původním řízení nemůže namítat, že tento výklad je v rozporu s bodem 38 odůvodnění celního kodexu Unie z toho důvodu, že umožňuje napravit pouze formální porušení. Z bodu 38 celního kodexu Unie nepochybně vyplývá, že v případech, kdy celní dluh vznikne nedodržením celních předpisů, je nutno vzít v úvahu dobrou víru dotyčné osoby, tak aby byl co nejvíce snížen dopad nedbalosti ze strany dlužníka. Z bodu 32 rozsudku Combinova (C‑476/19) nicméně vyplývá, že Soudní dvůr při výkladu čl. 124 odst. 1 písm. k) celního kodexu Unie zohlednil bod 38 odůvodnění celního kodexu Unie, podle něhož se „použití“ ve smyslu tohoto ustanovení vztahuje na použití překračující rámec operací povolených celními orgány. Soudní dvůr se tedy domníval, že z uvedeného bodu 38 odůvodnění nelze dovodit, že by tento pojem měl být vykládán tak široce, aby neutralizoval požadavek získat povolení celních orgánů k použití režimu aktivního zušlechťovacího styku.
58. Kromě toho nezískání povolení k použití režimu aktivního zušlechťovacího styku nelze ztotožňovat s porušením čistě formální povahy, jako je nepředložení vyúčtování režimu ve stanovených lhůtách, o něž se jednalo ve věci Combinova (C‑476/19). Celní orgány totiž v povolení stanoví podmínky, za kterých lze tento režim používat. Nezískání povolení k použití režimu aktivního zušlechťovacího styku tedy znamená, že takový režim nelze použít. V tomto ohledu Tribunál nedávno rozhodl, že pokud je zboží propuštěno do režimu zušlechťovacího styku u celního úřadu, který není uveden v povolení k použití tohoto režimu, nemůže držitel tohoto povolení využít osvobození od dovozního cla(45). Kromě toho by bylo nekonzistentní, aby osoba, která nemá povolení k aktivnímu zušlechťovacímu styku, mohla provádět více zušlechťovacích operací než osoba, která má povolení k využívání těchto režimů, které jsou vzhledem k výkladu přijatému ve věci Combinova (C‑476/19) omezeny na operace povolené celními orgány. Výsledkem by bylo, že by bylo s osobou, která nemá povolení, zacházeno příznivěji než s osobou, která povolení získala.
59. Je třeba připomenout, že neexistenci povolení při dovozu zboží, které není zbožím Unie, do Unie, lze napravit tím, že celní orgány vydají na základě čl. 211 odst. 2 celního kodexu Unie povolení se zpětným účinkem. Pokud by tedy za takových okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, odpůrce v původním řízení získal pro operace údržby a opravy na plachetnici v Německu povolení k aktivnímu zušlechťovacímu styku se zpětným účinkem, mohly by být tyto operace považovány za použití, které nepřekračuje rámec operací povolených celními orgány. Kdybychom vycházeli z tvrzení odpůrce v původním řízení, který se domnívá, že povolení se zpětným účinkem není za takových okolností, jaké nastaly ve věci v původním řízení, nutné, mohla by vyvstat otázka užitečného účinku čl. 211 odst. 2 celního kodexu Unie.
60. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji odpovědět na druhou otázku takto: článek 124 odst. 1 písm. k) celního kodexu Unie musí být vykládán v tom smyslu, že pokud dopravní prostředek dočasně vstoupil na celní území Unie bez povolení k propuštění do režimu aktivního zušlechťovacího styku, představují operace údržby a opravy provedené na tomto celním území použití ve smyslu tohoto ustanovení, i když tento dopravní prostředek nebyl v době, kdy se nacházel na celním území Unie, používán za účelem dopravy, ledaže jsou tyto operace povoleny na základě povolení k aktivnímu zušlechťovacímu styku uděleného se zpětným účinkem celními orgány v souladu s čl. 211 odst. 2 celního kodexu Unie.
Závěry
61. S ohledem na všechny výše uvedené úvahy navrhuji, aby Tribunál odpověděl na otázky, které položil Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), následovně:
„1) Články 30 a 70 a čl. 71 odst. 1 první pododstavec směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že samotná skutečnost, že dopravní prostředek pocházející ze třetí země fyzicky vstoupil do členského státu Unie, aniž by byl propuštěn do režimu aktivního zušlechťovacího styku, za účelem provedení údržby a opravy, i když byl tento dopravní prostředek následně zpětně vyvezen a v době, kdy se fyzicky nacházel v tomto členském státě Unie, nebyl použit jako dopravní prostředek, představuje dovoz, v jehož důsledku se uskutečňuje zdanitelné plnění pro účely daně z přidané hodnoty (DPH) při dovozu a vzniká povinnost k této dani, ledaže by příslušné celní orgány vydaly se zpětným účinkem dotčené osobě povolení podle čl. 211 odst. 2 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie.
2) Článek 124 odst. 1 písm. k) nařízení č. 952/2013 ze dne 9. října 2013
musí být vykládán v tom smyslu, že
pokud byl dopravní prostředek dočasně uveden na celní území Unie bez povolení k propuštění do režimu aktivního zušlechťovacího styku, představují operace údržby a opravy provedené na tomto celním území použití ve smyslu tohoto ustanovení, i když tento dopravní prostředek nebyl v době, kdy se nacházel na celním území Unie, používán za účelem dopravy, ledaže jsou tyto operace povoleny na základě povolení k aktivnímu zušlechťovacímu styku uděleného se zpětným účinkem celními orgány v souladu s čl. 211 odst. 2 tohoto nařízení.“
Maja Brkan
Takto vyhlášeno na veřejném zasedání v Lucemburku dne 3. června 2026.
[podpisy]
1 Původní jazyk: francouzština.
2 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).
3 Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. října 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie (Úř. věst. 2013, L 269, s. 1).
4 Nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) 2015/2446 ze dne 28. července 2015, kterým se doplňuje nařízení č. 952/2013 (Úř. věst. 2015, L 343, s. 1).
5 Podle čl. 5 odst. 37 písm. d) celního kodexu Unie je oprava zboží zahrnuta mezi zušlechťovací operace.
6 Obdobně viz rozsudky ze dne 28. února 1984, Einberger (294/82, EU:C:1984:81, bod 18) a ze dne 29. dubna 2010, Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, body 90 a 91). V tomto smyslu viz rovněž rozsudky ze dne 11. července 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, bod 41), a ze dne 29. ledna 2026, Keladis I a Keladis II (C‑72/24 a C‑73/24, EU:C:2026:51, bod 158).
7 Stanovisko generální advokátky J. Kokott ve věci Palmstråle (C‑125/24, EU:C:2025:162, bod 37).
8 Viz též rozsudek ze dne 10. července 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, body 48 až 53).
9 Viz například rozsudek ze dne 7. dubna 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, bod 51).
10 Viz například rozsudek ze dne 18. května 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, body 65 a 72).
11 Obdobně viz rozsudky ze dne 5. května 1982, Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, bod 14), a ze dne 9. února 2006, Komise v. Spojené království (C‑305/03, EU:C:2006:90, bod 33). Viz rovněž Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. a van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT LAW, 3. vydání, 2025, s. 659.
12 Obdobně viz rozsudek ze dne 11. července 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, bod 40).
13 Článek 71 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH výslovně zmiňuje zvláštní celní režimy dočasného použití a vnějšího tranzitu. Odkazuje také na režimy uvedené v čl. 156 odst. 1 písm. b) a c) směrnice, konkrétně na svobodná pásma, uskladnění v celním skladu a aktivní zušlechťovací styk.
14 Berlin, D., Directive TVA 2006/112, commentaire article par article, Bryulant, 2. vydání, 2025, s. 395.
15 Viz zejména rozsudky ze dne 2. června 2016, Eurogate Distribution a DHL Hub Leipzig (C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:405, bod 65), a ze dne 1. června 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, bod 54).
16 V tomto smyslu viz stanovisko generálního advokáta M. Campos Sánchez-Bordony ve věci Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2016:944, bod 69).
17 Kromě dopravních prostředků, které vlastní společnosti pro účely své hospodářské činnosti, existují také případy, kdy jsou dopravní prostředky vysoké hodnoty – jako jsou plachetnice, luxusní automobily nebo obchodní letadla – ve vlastnictví společností, přestože je fyzické osoby používají pro soukromé účely.
18 Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. a van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT (publikace uvedena výše v poznámce pod čarou 11), s. 658.
19 Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, C. H. Beck, 2018, bod 245.
20 Stanovisko generálního advokáta M. Campos Sánchez-Bordony ve věci Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:146, bod 54 první odrážka).
21 Zvláštní situace, na které odkazuje čl. 71 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH, konkrétně situace uvedené v čl. 156 odst. 1 písm. a), d) a e) uvedené směrnice, rovněž vyžadují propuštění zboží do celního režimu zahrnujícího celní dohled.
22 Článek 256 odst. 2 první pododstavec CKU.
23 Článek 257 CKU.
24 Článek 211 odst. 4 písm. a) CKU.
25 Článek 214 odst. 1 CKU.
26 Rozsudek ze dne 2. června 2016, Eurogate Distribution a DHL Hub Leipzig (C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:405, body 62 až 67 a bod 71).
27 Rozsudek ze dne 2. června 2016, Eurogate Distribution a DHL Hub Leipzig (C‑226/14 a C‑228/14, EU:C:2016:405, body 75 až 80).
28 Rozsudek ze dne 1. června 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, body 32 a 33 a 50 až 57).
29 Rozsudek ze dne 18. května 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, body 70 a 71).
30 Rozsudek ze dne 7. dubna 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, body 49 až 51).
31 V právní vědě je uskutečnění poskytnutí služeb podléhajících DPH někdy považováno za relevantní prvek pro určení, zda bylo zboží uvedeno do hospodářského oběhu Unie. V tomto ohledu viz Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer Kommentar, Otto Schmidt, 2026, bod 303.
32 Evropský účetní dvůr, zvláštní zpráva č. 8/2025 s názvem „Podvody s daní z přidané hodnoty při dovozu: Při používání zjednodušených celních postupů nejsou dostatečně chráněny finanční zájmy EU“, body 20 až 30 a bod 103.
33 Je pravda, že v rámci dočasného použití na základě uplatnění čl. 136 písm. a) ve spojení s čl. 139 odst. 1 a článku 141 nařízení v přenesené pravomoci, jakož i článku 218 prováděcího nařízení Komise (EU) 2015/2447 ze dne 24. listopadu 2015, kterým se stanoví prováděcí pravidla k některým ustanovením nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013, kterým se stanoví celní kodex Unie (Úř. věst. 2015, L 343, s. 558), mohou být dopravní prostředky do tohoto režimu propuštěny konkludentně, aniž by bylo nutné je výslovně předkládat celním orgánům. Celní a daňové orgány proto nemusí mít přehled o všech dopravních prostředcích pocházejících ze třetích zemí, které vstupují do Unie a které ji opouštějí. Tato možnost stanovená unijním normotvůrcem je zdá se odůvodněna praktickými úvahami, neboť by nebylo možné požadovat, aby všechna pozemní motorová vozidla pocházející ze třetích zemí učinila výslovné prohlášení za účelem jejich zařazení do režimu dočasného použití při vstupu do Unie. Naproti tomu, pokud účel, pro který je dopravní prostředek do Unie uveden, není zjevně zřejmý, jeví se mi možnost konkludentního propuštění do režimu dočasného použití na základě článku 141 nařízení v přenesené pravomoci jako stěží představitelná (v tomto smyslu viz Henke, R., Renkhoff, N., „Artikel 250“, UZK, Zollkodex der Union, 9. vydání, C. H. Beck, 2025, bod 68). Proto v případě, že dopravní prostředek není při průjezdu celním úřadem používán jako takový (například plavidlo přepravované na přívěsu zapojeném za automobilem), přičemž důvodem jeho uvedení na území Unie není nutně použití ve smyslu článku 212 odstavce 3 nařízení v přenesené pravomoci, měl by být tento dopravní prostředek v zásadě výslovně předložen celním orgánům, a to minimálně formou ústního celního prohlášení na základě článku 136 odstavce 1 písm. a) nařízení v přenesené pravomoci, za účelem jeho propuštění do příslušného celního režimu a zajištění celního dohledu nad ním.
34 Takto výslovně rozsudek ze dne 10. července 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, body 44 až 53).
35 Rozsudek ze dne 3. března 2021, Hauptzollamt Münster (Místo vzniku povinnosti k DPH) (C‑7/20, EU:C:2021:161, bod 35).
36 Rozsudek ze dne 8. září 2022, Hauptzollamt Braunschweig (Místo vzniku DPH – II) (C‑368/21, EU:C:2022:647, bod 34). Lze konstatovat, že přístup používaný k určení místa vzniku DPH při dovozu je srovnatelný s přístupem používaným k určení místa konečné spotřeby zboží pro účely určení, zda operace představuje pořízení uvnitř Společenství. V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. listopadu 2010, X (C‑84/09, EU:C:2010:693, body 44 až 46).
37 Viz bod 34 tohoto stanoviska.
38 Rozsudek ze dne 18. ledna 2024, Hauptzollamt Braunschweig (Místo vzniku povinnosti k DPH – III) (C‑791/22, EU:C:2024:59, bod 32).
39 Obdobně viz rozsudek ze dne 7. dubna 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, bod 49).
40 Rozsudek ze dne 8. října 2020, Combinova (C‑476/19, EU:C:2020:802).
41 V souladu s článkem 180 nařízení Komise v přenesené pravomoci je seznam obvyklých forem manipulace uveden v příloze 71-03 tohoto nařízení.
42 V tomto smyslu viz Traub, T., „Artikel 220“, UZK, Zollkodex der Union, 9. vydání, C. H. Beck, 2025, bod 8.
43 Obdobně viz rozsudky ze dne 29. dubna 2010, Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, bod 51), a ze dne 17. února 2011, Berel a další (C‑78/10, EU:C:2011:93, bod 46).
44 Obdobně viz rozsudek ze dne 12. prosince 2024, Malmö Motorrenovering (C‑781/23, EU:C:2024:1014, bod 21).
45 V tomto smyslu viz ve věci týkající se režimu pasivního zušlechťovacího styku rozsudek ze dne 15. dubna 2026, A-GmbH (T‑589/24, EU:T:2026:254, bod 62).