8 Afs 111/2005 — Nejvyšší správní soud

31 Af 3/2011- 39 - text - 10 - pokračování 31Af 3/2011 31Af 3/2011 – 39 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudkyň JUDr. Jarmily Ďáskové a JUDr. Radimy Gregorové, Ph.D., v právní věci žalobce ALW a.s., se sídlem Brno, Ptašínského 307/4, zastoupeným Ing. Radkem Lančíkem, daňovým poradcem, se sídlem Brno, Divadelní 4, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, náměstí Svobody 4, o žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 26. 11. 2010, č. j. 16391/10-1200-701607, t a k t o : I. Žaloba s e z a m í t á. II. Žádný z účastníků n e m á p r á v o na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Předmět řízení [1] Žalobce se žalobou doručenou zdejšímu soudu dne 20. 1. 2011, ve znění následných doplnění, domáhal vydání rozsudku, kterým by bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne 26. 11. 2010, č. j. 16391/10-1200-701607, jemu předcházejí rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně (dále jen „správce daně“) ze dne 13. 4. 2010, č. j. 104786/10/303910700341, a žalovaný zavázán k povinnosti zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení. Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2009, kterým byla žalobci vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 7.560.630,- Kč. II. Obsah žaloby [2] Podle názoru žalobce je podstata sporu založena na posouzení právní otázky, zda ustanovení § 23 odst. 8 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) se vztahuje na daňové opravné položky (názor žalobce), anebo na účetní opravné položky (názor žalovaného). [3] Prezentovaný názor žalobce odůvodnil tím, že podle ustanovení § 8 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „zákon o rezervách“), lze daňové opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly přihlášeny. Tyto podmínky byly splněny, proto žalobce daňové opravné položky uplatnil v souladu s ustanovením § 8 zákona o rezervách a v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. Pokud by tedy žalobce v tomto období daňové opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení nezaúčtoval, nebylo by je možné uplatnit v žádném jiném zdaňovacím období. [4] Jde o spor mezi ustanovením § 4 odst. 1 zákona o rezervách na straně jedné (opravné položky se zruší ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace) a ustanovením § 8 odst. 2 a § ustanovením § 8a odst. 5 zákona o rezervách na straně druhé (opravné položky se zruší jen podle výsledku insolvence nebo pokud pominou důvody pro jejich existenci). Otázka použití ustanovení § 8 odst. 2 a ustanovení § 8a odst. 5 zákona o rezervách jakožto lex specialis k obecné úpravě v ustanovení § 4 odst. 1 zákona o rezervách je taková, že daňové opravné položky se z důvodu likvidace nezruší a zruší se jen podle výsledku insolvence nebo pominou-li důvody pro jejich existenci. Vzhledem k tomu, že ustanovení § 8 odst. 2 a ustanovení § 8a odst. 5 zákona o rezervách neobsahuje povinnost zrušit daňové opravné položky ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, nelze souhlasit s požadavkem na zrušení opravných položek z důvodu vstupu do likvidace. [5] Žalovaný však vzdor žalobcově argumentaci, že daňové opravné položky budou prokazatelně zúčtovány v období likvidace, důvody zúčtování v období likvidace nijak nezkoumal, a aplikoval zcela izolovaně ustanovení § 4 odst. 1 zákona o rezervách bez navazujících vzájemných souvislostí na ustanovení § 4 odst. 3 zákona o rezervách a ustanovení § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů. Žalobce však poměrně logicky vysvětlil důvody zúčtování v období likvidace tím, že v průběhu likvidace nebylo rezignováno na vydobytí inkasa pohledávek, a tudíž se jedná o daňové opravné položky k pohledávkám, které budou prokazatelně zúčtovány v období likvidace, tedy v návaznosti na inkaso plynoucí z pohledávek. [6] Dalším důvodem nesouhlasu s požadavkem žalovaného a správce daně na zrušení opravných položek z důvodu vstupu do likvidace, je nevratnost procesu při zrušení likvidace. Jestliže by došlo ke zrušení likvidace a k pokračování běžného podnikatelského života, nebylo by již nikdy možné znovu vytvořit daňové opravné položky podle ustanovení § 8a zákona o rezervách, protože ty lze vytvořit jen v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly pohledávky přihlášeny. U žalobce došlo ke zrušení likvidace a k pokračování běžného podnikatelského života, a není již nikdy možné znovu vytvořit daňové opravné položky podle ustanovení § 8a zákona o rezervách, protože ty lze vytvořit jen v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly pohledávky přihlášeny. [7] Dle názoru žalobce tak při vstupu do likvidace mají být zrušeny jen takové daňové opravné položky, kde v průběhu likvidace bude rezignováno na vydobytí úhrad pohledávek. Pokud je v průběhu likvidace snaha získat inkaso pohledávek, což u pohledávek přihlášených do insolvenčního řízení bezesporu je, jde o daňové opravné položky, které budou prokazatelně zúčtovány v období likvidace, a proto není povinnost zrušit je při vstupu do likvidace. Oporou názoru žalobce, že ustanovení § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů má na mysli daňové opravné položky než účetní opravné položky, je i to, že zrušení účetních opravných položek do výnosů řeší jiný právní předpis, a to Český účetní standard pro podnikatele č. 021. [8] Žalovaný při nejednoznačnosti textu ustanovení § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů s jistotou zvolil výklad, že se mají na mysli účetní opravné položky, čímž pro žalobce zvolil výklad nepříznivější a porušil tak zásadu, že v pochybnostech je třeba vždy postupovat ve prospěch žalobce. [9] Žalobce uzavřel, že zásadně nesouhlasí s názorem žalovaného, že v rámci odvolacího řízení nelze daňovou ztrátu dodatečně uplatnit, neboť se nejedná o okolnost, kterou musí správce daně zohlednit podle ustanovení § 16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Zákon ponechává na kalkulaci daňového subjektu, zda si tuto odpočitatelnou položku uplatní, v jaké výši a kdy. Žalobce v rámci odvolacího řízení zřetelně a jasně vyjádřil vůli, aby zvýšený základ daně o nezrušené daňové opravné položky při vstupu do likvidace, byl snížen o daňovou ztrátu. [10] Svou argumentaci žalobce podpořil citacemi řady rozhodnutí řady rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. III. Vyjádření žalovaného [11] Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě v plném rozsahu odkázal na podrobné odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, a to s ohledem na totožnost žalobních a odvolacích námitek. Zdůraznil, že žalobu považuje za nedůvodnou a proto navrhl, aby by byla soudem zamítnuta. [12] K žalobcem citované soudní judikatuře uvedl, že tato vykazuje značné skutkové odlišnosti s věcí nyní přezkoumávanou a podle jeho názoru na přezkoumávanou věc vesměs nedopadá. III. Relevantní skutečnosti plynoucí ze spisového materiálu [13] Z obsahu daňového spisu předloženého žalovaným vyplynuly následující ve věci relevantní skutečnosti. [14] Dne 2. 11. 2009 žalobce podal daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2009 z důvodu svého vstupu do likvidace ke dni 1. 7. 2009. [15] Z protokolu o ústním jednání ze dne 2. 4. 2010, č. j. 73384/10/303933701759, vyplývá, že správce daně předal zástupci žalobce zprávu o výsledku vytýkacího řízení č. j. 19950/10/303933701759 vypracovanou dne 26. 1. 2010 ve smyslu ustanovení § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Ze zprávy o výsledku vytýkacího řízení vyplývá, že v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bod 1. zákona o daních z příjmů byl vykázaný základ daně zvýšen o částku neoprávněně zkracující příjmy, tj. o částku vytvořených účetních opravných položek k pohledávkám ve výši 36.003.123,- Kč; v daňovém přiznání žalobcem uplatněná daňová ztráta ve výši 20.869.455,- Kč byla správcem daně akceptována. [16] Správce daně platebním výměrem ze dne 13. 4. 2010, č. j. 104786/10/303910700341, na daň z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2009, vyměřil žalobci na základě výsledků vytýkacího říz