8 Afs 67/2011 — Nejvyšší správní soud

31 Af 161/2012- 36 - text 9 pokračování 31Af 161/2012 31Af 161/2012 – 36 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové, soudkyně JUDr. Evy Lukotkové a soudce Mgr. Petra Sedláka, v právní věci žalobce Triglav pojišťovna, a.s., se sídlem Novobranská 1, Brno, zastoupeného právnickou osobou 3 LSA, a.s., se sídlem Holečkova 31, Praha 5, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 11. 9. 2012, č. j. 12664/12-1200-706502, t a k t o : I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 11. 9. 2012, č. j. 12664/12-1200-706502, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci náklady řízení ve výši 8.808 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám právnické osoby 3 LSA, a.s., se sídlem Holečkova 31, Praha 5. O d ů v o d n ě n í : I. Předmět řízení a shrnutí daňového řízení [1] Žalobce se žalobou doručenou Krajskému soudu v Brně dne 9. 11. 2012 domáhal vydání rozsudku, kterým by bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 11. 9. 2012, č. j. 12664/12-1200-706502 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu Brno I (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 8. 2011, č. j. 279500/11/288915705733, ve věci dodatečného platebního výměru na daňovou ztrátu z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2008 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení; a aby žalovaný byl zavázán k povinnosti zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení. [2] S účinností od 1. 1. 2013 došlo zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů a vyhlášky Ministerstva financí č. 48/2012 Sb., o územních pracovištích finančních úřadů, která se nenacházejí v jejich sídlech, ke změně organizační struktury správních orgánů pro výkon správy daní tak, že procesním nástupcem Finančního ředitelství v Brně je Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, které je tedy žalovaným v řešeném případě. [3] Spornou otázkou po odvolacím řízení, jež bylo ukončeno napadeným rozhodnutím, je jeden závěr kontrolního zjištění správce daně uvedený ve zprávě o daňové kontrole ze dne 14. 7. 2011, č. j. 267104/11/288931707518, v části A.2.3., týkající se nezrušení zůstatku vyrovnávací rezervy – vytvořené v předchozích zdaňovacích obdobích – ve výši 1 643 718 Kč a jeho nezahrnutí do základu daně z příjmů právnických osob žalobce coby zdanitelného výnosu. Tento závěr správce daně odůvodnil ustanovením čl. VI, bod 1, zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále jen „ZSVR“) a za použití platných Českých účetních standardů pro pojišťovny (ČÚS č. 213 Náklady a výnosy). Žalobce se svým jednáním dopustil porušení ustanovení § 18 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „ZDP“) a v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bod 1 ZDP správce daně snížil daňovou ztrátu o výše uvedenou částku. Tento závěr byl potvrzen napadeným rozhodnutím. II. Obsah žaloby [4] Žalobce odůvodnil žalobu tím, že napadené rozhodnutí žalovaného je nezákonné a své tvrzení opírá o 2 níže uvedené žalobní námitky. [5] Nepřípustná retroaktivita – dle názoru žalobce jde v souzené věci o stav, kdy se má v minulosti vytvořená rezerva podrobit dani z příjmu v situaci, kdy legislativa platná do 31. 12. 2007 výslovně tvorbu rezervy jako daňově účinný náklad uznávala. Postup, resp. změna zákona, podle které došlo k 1. 1. 2008 ke změně, kdy již rezervu jako daňově účinný náklad uznat nelze, je přípustná a akceptovatelná. Za neakceptovatelný a nezákonný je však nutné označit výklad, podle kterého rezervu jako náklad, který zákon výslovně za daňově účinnou označil, změna zákona podřazuje fakticky i v minulosti pod náklad daňově neúčinný s povinností postupu, kdy bude tento minulý náklad podřazen pod daň z příjmu. Tento výklad žalovaného znamená, že nový zákon ruší účinky zákona předcházejícího a jedná se o nezákonnou pravou retroaktivitu. [6] Povinnost dodanit vytvořenou vyrovnávací rezervu – žalobce nesouhlasí s tím, že dle legislativy platné od 1. 1. 2008 bylo nutné zůstatek rezervy dříve vytvořené (v jeho případě ve výši 1 643 718 Kč) dodanit v roce 2008, resp. že bylo nutné ve zdaňovacím období roku 2008 o náklady, které v minulosti snížily základ daně, základ daně zvýšit. Takovou povinnost žalobci žádný zákon nestanovil a ani to nebylo úmyslem zákonodárce (viz důvodová zpráva k ZSVR). Formulace předmětného ustanovení čl. VI, bod 1 ZSVR výslovně stanoví povinnost zůstatek rezervy „zrušit“ – zákon žádnou jinou povinnost žalobci (tedy o zrušený zůstatek zvýšit základ daně) nestanovil. Nelze tak ani dovodit z jiných zákonů, ani např. z ustanovení § 23 odst. 3, písm. a) bod 7 ZDP, neboť ten se váže pouze na poplatníka, který nevede účetnictví, což není případ žalobce. Žalobce také s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu, sp. zn. 5 Afs 45/2011, uvádí, že není možné mu stanovit povinnost pouze na základě Českých účetních standardů, případně na základě vyhlášky, protože daň lze stanovit pouze na základě zákona. Dle žalobce bylo v dané věci přípustné účtovat zrušení rezervy proti vlastnímu kapitálu při využití kategorie hospodářského výsledku minulých let. Takový postup nevede ke zvýšení daně z příjmu. Žalobce tedy nesouhlasí s tím, že pokud neúčtoval zrušení rezervy přes výnosy, měl porušit podmínky ZSVR či ZDP. Žalovaný opírá své závěry výhradně o podzákonné právní normy a o postupy, které podzákonné právní normy vymezují. Tento postup je však nezákonný, neboť zákon povinnost zrušenou rezervu dodanit žalobci nestanovil, a ten ji mohl účtovat způsobem, jak uvedl výše (proti vlastnímu kapitálu při využití kategorie hospodářského výsledku minulých let). III. Vyjádření žalovaného [7] Žalovaný ve svém vyjádření, doručeném soudu dne 22. 1. 2013, navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Žalovaný především odkázal na napadené rozhodnutí a uvedl, že povinnost zrušit zůstatek vyrovnávací rezervy z předcházejících zdaňovacích období (jen z nich mohl pocházet, v roce 2008 už totiž tyto rezervy nebylo možno tvořit), je stanovena přímo ZSVR. Žalobce by tedy musel napadat přímo protiústavnost tohoto zákona, ten však byl Ústavním soudem v několika nálezech shledán ústavně konformním. Kdyby v ZSVR nešlo o jednoznačně vytipovaný případ vhodný a použitelný ke zvýšení příjmů ve veřejných rozpočtech, tak by v zákoně vůbec nebyla výslovná zmínka o zůstatcích vyrovnávacích rezerv uvedena. Záměr zákonodárce a jeho zdůvodnění je zcela zřejmé i z důvodové zprávy k ZSVR, kterou žalovaný cituje. Dle žalovaného je zcela zřejmá vazba i na daňové předpisy (a to konkrétně ustanovení § 1, § 2 odst. 1, § 3 odst. 1 a odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou věc [dále jen „ZoR“]). Také je patrná vazba i na účetní předpisy, a to podle ustanovení § 3 odst. 3 ZoR s vazbou na § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a s vazbou na ustanovení § 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „ZoÚ“). Legitimnost postupu podle účetních standardů je pak dána ustanovením § 36 odst. 1 ZoÚ. Rezervu zrušit pak neznamená podle ČÚS č. 213 nic jiného než účtovat ve prospěch příslušného účtu výnosů. Zrušení rezervy přitom nepředstavuje zásah do právních vztahů vzniklých v dřívějších zdaňovacích obdobích, jelikož výše základů daně se v těchto obdobích nezmění. Žalovaný ještě dodává, že o uváděném způsobu rušení rezerv se jako o věci nesporné zmiňuje i důvodová zpráva k zákonu č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví. IV. Posouzení věci krajským soudem [8] Žaloba byla podána v zákonné dvouměsíční lhůtě dle ustanovení § 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) osobou k tomu oprávněnou dle ustanovení § 65 odst. 1 s.ř.s. a jde o žalobu přípustnou ve smyslu ustanovení § 65, § 68 a § 70 s.ř.s. [9] Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2, věta první, s.ř.s.), jakož i řízení předcházející jeho vydání. Při přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů (§ 75 odst. 1 s.ř.s.). Dospěl k závěru, že žaloba je důvodná a na základě ustanovení § 76 odst. 1 písm. a) s.ř.s. napadené rozhodnutí bez nařízení jednání zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. IV.I. Nepřípustná retroaktivita [10] Krajský soud se úvodem musel zabývat ústavně-právní rovinou řešené kausy, a to především namítanou pravou retroaktivitou. Nejprve však má krajský soud za nutné připomenout závěry Ústavního soudu k ústavnosti zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů jako celku s důraze