8 Afs 303/2018 — Nejvyšší správní soud

30 Af 93/2018- 45 - text 9 30 Af 93/2018 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Milana Procházky a soudců JUDr. Ing. Venduly Sochorové a Mgr. Karla Černína, Ph.D. ve věci žalobkyně: JASNO, spol. s r. o. sídlem Jasenná 306, Jasenná zastoupena advokátem JUDr. Pavlem Vyroubalem sídlem Palackého 168, Vsetín proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 8. 2018, č. j. 36006/18/5300-22443-702189 takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 10. 8. 2018, č. j. 36006/18/5300-22443-702189, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 11 228 Kč k rukám jejího advokáta JUDr. Pavla Vyroubala, sídlem Palackého 168, Vsetín, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Předmětem přezkumu v projednávané věci je oprávněnost nároku žalobkyně na odpočet daně z přidané hodnoty (dále také jen „DPH“). 2. Dne 1. 10. 2015 zahájil Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) u žalobkyně daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období leden 2013 až prosinec 2013 a leden 2014 až prosinec 2014. V jejím průběhu zjistil, že žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně na základě přijatých daňových dokladů od tuzemských dodavatelů, na kterých byl jako předmět plnění uveden nájem, popř. pronájem kombajnu nebo traktoru (dále také jen „zemědělské stroje“). Na základě zjištěných skutečností vznikly správci daně pochybnosti, zda žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně v souladu s § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, konkrétně, zda se místo zdanitelného plnění nacházelo v tuzemsku. Dle sdělení žalobkyně byly předmětné stroje pronajímány včetně osádky (obsluhu těchto strojů zajištovali jednotliví zaměstnanci dodavatelů), přičemž některé sklizňové práce byly provedeny na Slovensku. Správce daně měl za to, že sklizňové práce představují služby na nemovitosti. Místo plnění dle § 10 zákona o dani z přidané hodnoty se podle něj nacházelo v jiném členském státě. 3. Správce daně tak uzavřel, že žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatnění nároku na odpočet daně podle § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty u nájmu zemědělských strojů, neboť nedoložila, že se jednalo o přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku. Správce daně proto vydal dodatečné platební výměry ze dne 1. 6. 2017, č. j. 1381866/17/3301-51524-711724, č. j. 1381909/17/3301-51524-711724, č. j. 1381917/17/3301-51524-711724, č. j. 1381924/17/3301-51524-711724 a č. j. 1381933/17/3301-51524-711724, jimiž doměřil žalobkyni DPH v celkové výši 1 108 632 Kč a penále ve výši 221 726 Kč. 4. Odvolání žalobkyně žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil. II. Obsah žaloby 5. Žalobkyně v podané žalobě uvedla, že podniká v oblasti zemědělství. Pro společnosti provozující zemědělskou výrobu provádí jarní sklizňové a podzimní zemědělské práce „na klíč“ na území České i Slovenské republiky. V letech 2013 a 2014 poptávka po těchto službách převyšovala provozní kapacity žalobkyně. Tuto situaci proto řešila nájmem chybějících zemědělských strojů včetně osádky, se kterými poté uskutečňovala poptávané služby pro zemědělce. 6. Se svými dodavateli uzavřela smlouvy o nájmu, na základě kterých byla oprávněna se zemědělskými stroji volně disponovat, užívat je dle vlastní vůle, na vlastní odpovědnost a dle vlastního uvážení. Subjekty poskytující žalobkyni zemědělské stroje realizovaly nájem pod podmínkou, že s faktickým provozem strojů nebudou mít žádné starosti a nebudou odpovědni za část díla provedenou těmito stroji. Součástí ujednání o nájmu bylo rovněž dodání obsluhy strojů. 7. Žalobkyně namítla, že žalovaný v rozporu se zákazem retroaktivity aplikoval právní úpravu účinnou od 1. 1. 2017 i na právní vztahy uskutečněné v letech 2013 a 2014. Do doby účinnosti prováděcího nařízení Rady (EU) č. 1042/2013 ze dne 7. října 2013, kterým se mění prováděcí nařízení (EU) č. 282/2011, pokud jde o místo poskytnutí služby (dále jen „prováděcí nařízení“), nebyla oblast služeb spojených s nemovitostí upravena dostatečně. Úpravu neobsahovala ani směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále také „směrnice o DPH“), ani zákon o DPH. Poprvé byl pojem zemědělské služby zaveden až v prováděcím nařízení, které bylo zveřejněno dne 26. 10. 2013 a nabylo účinnosti 1. 7. 2017. 8. I v případě retroaktivní aplikace právních předpisů je však žalobkyně přesvědčena, že podmínky stanovené prováděcím nařízením splňovala. Smlouvy o nájmu byly uzavřeny proto, aby poskytovatelé nájmu nepřevzali odpovědnost za provedené práce. Byl tak naplněn čl. 31b prováděcího nařízení. Žalobkyně má za to, že předložila dostatek důkazů (výpovědi svědků, smlouvy o nájmu, doklady o poskytnutí logistického zajištění) o tom, že dodavatelé zemědělských strojů nepřevzali odpovědnost za provedení sklizňových prací. 9. U daně z přidané hodnoty se uplatňuje zásada tzv. nedělitelnosti plnění. Rozhodujícím prvkem smluvního vztahu s pronajímateli zemědělských strojů byl jednoznačně pronájem techniky. Bez nájemní smlouvy nebyla žalobkyně schopna realizovat smluvní činnost pro slovenské odběratele. Žádné jiné plnění si žalobkyně u dodavatelů nesjednala. Činnost obsluhy zemědělských strojů byla pouze vedlejším plněním k poptávané službě hlavní. 10. I v případě, že by dodavatelé zemědělských strojů byli poskytovateli služeb, nejednalo by se v žádném případě o služby spojené s nemovitostí ve smyslu § 10 zákona o dani z přidané hodnoty. Konstitutivním prvkem služby žňových prací je rostlina (obilí) a její zpracování. Na rozdíl od orby, při které se půda obrací, s půdou se pracuje a stroj půdu zpracovává pro další využití při sklizni, zemědělský stroj při sklizni obilí po půdě toliko jezdí a stroje se půdy nedotýkají jinak, než pneumatikami. 11. Žalovaný se rovněž mýlí v tom, že obilí je součástí nemovitosti, a proto jde o službu pojenou s nemovitostí. Obilí na půdě může být předmětem samostatných obchodních transakcí. Splňuje definiční znaky zboží, což není možno vyložit jinak, než že se v tomto posuzovaném případě z pohledu DPH nejedná o službu spojenou s nemovitostí, ale o službu věci samostatně kontrahovatelné (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2017, č. j. 3 Afs 96/2016-40). 12. Navrhla proto, aby soud napadené rozhodnutí, jakož i dodatečné platební výměry, zrušil, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. III. Vyjádření žalovaného 13. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že tvrzení žalobkyně, že se v předmětném případě jednalo o nájem zemědělské techniky, neodpovídá zjištěnému skutkovému stavu. Ze spisového materiálu vyplývá, že dodavatelé poskytli žalobkyni zemědělské stroje včetně obsluhy za účelem provedení sklizně obilovin. U přijatých plnění se tedy jednalo o služby vztahující se k nemovitosti, v projednávaném případě k nemovitostem nacházejícím se ve Slovenské republice. Plnění tak nelze považovat za předmět daně z přidané hodnoty ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. 14. Správní orgány vycházely ze znění zákona o dani z přidané hodnoty ve znění účinném pro předmětná zdaňovací období. Skutečnost, že s účinností od 1. 7. 2017 byl do § 10 zákona o dani z přidané hodnoty vložen druhý odstavec, je nesporná. V poznámce pod čarou je k tomuto ustanovení uveden odkaz na prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. 3. 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH. 15. Z novely zákona nelze nikterak dovodit, že by posouzení předmětné otázky žalovaným (tj. že za službu vztahující se k nemovité věci lze pro účely stanovení místa plnění rozumět službu, která má dostatečnou přímou souvislost s nemovitou věcí) bylo možné učinit až ve vztahu ke zdaňovacím obdobím od 1. 7. 2017. Problematiku je třeba vnímat v širších souvislostech v návaznosti na právní úpravu Evropské unie, ale také na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“). 16. V projednávaném případě bylo zjištěno, že dodavatelé poskytli žalobkyni zemědělské stroje včetně osádky za účelem provedení sklizně obilovin. Zatímco žalobkyní předložené smlouvy otázku zajištění odborné obsluhy neřeší, z vyjádření žalobkyně, resp. z předložených a provedených důkazních prostředků jednoznačně vyplynulo, že jednotlivá zařízení byla žalobkyni poskytnuta včetně odborné obsluhy. Domněnku čl. 31b prováděcího nařízením tak žalobkyně nevyvrátila. 17. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl. IV. Posouzení věci soudem 18. Soud přezkoumal rozhodnutí žalovaného v mezích uplatněných žalobních bodů. Ověřil přitom, zda rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, a vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodnutí žalovaného. 19. O žalobě soud rozhodl bez nařízení jednání v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu