1 Afs 118/2022 — Nejvyšší správní soud

29 Af 2/2022- 72 - text  12 29 Af 2/2022 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Mariana Kokeše, Ph.D., a Mgr. Petra Pospíšila v právní věci žalobce: Sun Ship 03, k. s., IČO: 29212995 sídlem Velehradská 593, 686 03 Staré Město zastoupený advokátem Mgr. Ing. Tomášem Horkým sídlem tř. Kpt. Jaroše 1844/28, 602 00 Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 11. 2021, č. j. 41108/21/5200-10422-711621 takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 8. 11. 2021, č. j. 41108/21/5200-10422-711621, se ruší a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 15 342 Kč, a to k rukám jeho advokáta Mgr. Ing. Tomáše Horkého do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobce se podanou žalobou domáhá zrušení v záhlaví citovaného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále též „správní orgán prvního stupně“ či „správce daně“) ze dne 9. 4. 2020, č. j. 656683/20/3309-50522-709216, č. j. 656785/20/3309-50522-709216. Těmito rozhodnutími správce daně doměřil žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z příjmů“); podle § 143, § 147 a § 235 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a podle Zprávy o daňové kontrole ze dne 12. 3. 2020, daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou za zdaňovací období 2015 a 2016 v souhrnné výši 444 698 Kč a současně žalobci uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 88 938 Kč. 2. Správce daně tak učinil poté, co provedl u žalobce místní šetření ve věci prověření listinných dluhopisů emitovaných žalobcem (emise SUS1201201), znějících na řad, se jmenovitou hodnotou jednoho dluhopisu 1 Kč a datem emise 1. 12. 2012. Dluhopisy byl vydány jako hromadné listiny ve jmenovité hodnotě Kč 100 000, každá nahrazující 100 000 kusů jednotlivých dluhopisů. Správce daně během místního šetření nabyl pochybností, že žalobce neprovedl srážku daně z úrokového příjmu z dluhopisů a sraženou daň neodvedl ve smyslu § 38d odst. 1 a 3 zákona o dani z příjmů. Žalobce tyto pochybnosti (přes výzvy k podání dodatečných daňových tvrzení) v rámci daňové kontroly neodstranil, a proto správce daně dospěl k závěru, že žalobce porušil § 38d odst. 1 zákona o dani z příjmů, neboť jakožto plátce daně při výplatě úrokových příjmů z korunových dluhopisů ve prospěch poplatníků – fyzických osob (jednatelů Z. O. a P. L.) neprovedl příslušnou srážku daně dle § 36 odst. 3 zákona o dani z příjmů. 3. Před vypořádáním odvolacích námitek žalovaný poznamenal, že korunový dluhopis je zaužívaný termín pro dluhopis, který byl emitován zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci ustanovení § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., bylo zdanění úrokového příjmu srážkovou daní ve výši 15 % rovno 0,- Kč (jestliže základ daně se stanoví samostatně za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhluje se na celé koruny dolů a sražená daň se rovněž zaokrouhluje na celé koruny dolů; nulová daň se tak uplatní pro celou emisi dluhopisů). 4. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí zastává názor, že pokud má být na úrokové příjmy z dluhopisů použito ustanovení čl. IV bodu 2 zákona č. 192/2012 Sb., musí se jednat o dluhopis, který byl do 31. 12. 2012 vydán, tedy že musí splňovat zákonem předpokládané náležitosti a musí se stát majetkem prvého nabyvatele. Tak tomu však v projednávaném případě nebylo, jelikož předmětné dluhopisy se staly majetkem vlastníků až v letech 2014 a 2015. Žalovaný tak potvrdil rozhodnutí správce daně, že z úrokových příjmů měla být sražena daň ve výši zjištěné dle § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů účinného od 1. 1. 2013, tj, měla být zaokrouhlována až celková částka sražené daně, nikoliv částka daně za každý jednotlivý korunový dluhopis. K otázce nedůvodného rozlišování mezi zaknihovanými a listinnými dluhopisy žalovaný uvedl, že správce daně posuzoval okolnosti vydání pouze dluhopisů listinných, otázku zaknihovaných dluhopisů vůbec neřešil. Zákon u zaknihovaných dluhopisů vytváří fikci jejich vydání zápisem na majetkový účet emitenta [§ 15 odst. 4 zákona č. 190/2004 Sb. o dluhopisech (dále jen „zákon o dluhopisech“)], tudíž pokud by žalobce emitoval dluhopisy zaknihované, byl by na ně aplikován výhodnější daňový režim. K této skutečnosti žalovaný uvedl, že správce daně postupoval podle zákona, odlišné postavení emitentů různých forem dluhopisů pak není výrazem libovůle správce daně, ale důsledkem odlišné právní úpravy. K odvolací námitce předchozí daňové kontroly ve věci daně z příjmů právnických osob žalovaný uvedl, že předmětem předchozí daňové kontroly bylo posouzení, zda žalobce emitoval předmětné dluhopisy v souvislosti se svojí ekonomickou činností, tedy odlišná otázka oproti nyní projednávané věci, zda žalobce řádně odvedl srážkovou daň z příjmu fyzických osob. K námitce nezohlednění zásady in dubio pro libertate (mitius) žalovaný uvedl, že v projednávaném případě neexistovaly dva rovnocenné aplikovatelné právní výklady, tudíž správce daně nebyl povinen tuto zásadu zohlednit. Žalovaný závěrem uvedl, že v postupu správce daně neshledal pochybení při stanovování procesních lhůt či likvidačnímu účinku dodatečně doměřené daně, správce daně se dle názoru žalovaného řádně vypořádal s argumenty žalobce. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě 5. Ve včas podaných žalobách (§ 72 odst. 1 s. ř. s.), splňujících též ostatní podmínky řízení (§ 65, § 68 a § 70 s. ř. s.), žalobce navrhuje, aby krajský soud předmětná rozhodnutí žalovaného zrušil. 6. Žalobce namítá, že žalovaný v napadeném rozhodnutí nesprávně vyložil přechodné ustanovení čl. IV bodu 2 k zákonu č. 192/2012 Sb., kterým byl novelizován zákon o daních z příjmů, za stěžejní pak považuje výklad pojmu „emitovaný dluhopis“. Z důvodu tohoto tvrzeného nesprávného výkladu byly žalovaným potvrzeny dodatečné platební výměry, kterými správce daně žalobci doměřil srážkovou daň podle znění ustanovení § 36 zákona o dani z příjmů účinného od 1. 1. 2013, namísto pro žalobce výhodnějšího znění ustanovení § 36 účinného do 31. 12. 2012. 7. Žalobce se nejprve podrobně zabýval intepretací pojmů „emitovaný dluhopis“ a „vydaný dluhopis“ v jejich vzájemné komparaci, výskytem těchto a souvisejících pojmů v zákoně o dluhopisech a v zákoně č. 591/1992 Sb. o cenných papírech, jejichž znění bylo účinné v době emitování předmětných dluhopisů, dále pak podpůrně v aktuální úpravě zákonem č. 89/2012 Sb. občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), včetně komentářové literatury, důvodových zpráv a judikatury. Žalobcova hlavní teze směřuje k prokázání tvrzení, že proces vydávání dluhopisů (cenných papírů obecně) je vícefázový, jenž tvoří jednak emise (rozhodnutí emitenta o emitování dluhopisů, schválení a zveřejnění emisních podmínek), úpis (vznik závazku mezi nabyvateli dluhopisů zaplatit emisní kurz na straně jedné oproti závazku emitenta na straně druhé předat dluhopisy ve stanovené formě) a vydání (nabyvatelé se zákonem stanoveným způsobem stávají vlastníky dluhopisů). Žalobce argumentuje, že v procesu vydávání nastávají dva okamžiky – datum emise jako první den, kdy může dojít k vydání dluhopisů a den vydání jako den, kdy se dluhopis stane majetkem nabyvatele. Pokud tomu tak je, pak žalobce tvrdí, že zákon odlišuje mezi emitovaným dluhopisem jako dluhopisem náležejícím k souboru dluhopisů téhož emitenta s týmž datem emise a dluhopisem vydaným jako dluhopisem s (prvním) vlastníkem a nemůže se tak jednat o synonyma, jak usuzuje žalovaný a správce daně. 8. Žalobce dále provedl teleologický výklad ustanovení čl. III bodu 6 zákona č. 192/2012 Sb., kdy argumentuje, že pokud by úmyslem zákonodárce bylo, aby se všechny dluhopisy od 1. 1. 2013 danily stejným způsobem (dle novelizovaného znění § 36 odst. 3 zákona o dani z příjmů), nevložil by do zákona přechodné ustanovení čl. IV bodu 2, kterým z dopadů nového způsobu zdanění vyjmul nabyvatele úrokového příjmu z dluhopisů emitovaných nejpozději 31. 12. 2012. Žalobce dále pokračuje, že zákonodárce úmyslně použil pojem „emitovaný“ namísto „vydaný“, aby nečinil nedůvodné rozdíly mezi vlastníky dluhopisů sice stejného data emise, avšak jiného data vydání, případně dluhopisů listinných a zaknihovaných či mezi prvními nabyvateli dluhopisů a nabyvateli derivativními. 9. Žalobce dále s odkazem na judikaturu Ústavního soudu argumentoval, že v souladu se zásadou in dubio pro libertate (mitius) měl správce daně a žalovaný v situaci, kdy bylo možné pojem „emitovaný dluhopis“ interpretovat dvěma způsoby, zvolit výklad výhodnější pro žalobc