1 Afs 15/2010 — Nejvyšší správní soud

62 Af 17/2024- 125 - text  13 62 Af 17/2024 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Davida Rause, Ph.D., a soudců Mgr. Kateřiny Kopečkové, Ph.D., a Mgr. Filipa Skřivana v právní věci žalobce: ZD SKÁLY, družstvo sídlem Benešov 246 zastoupen Mgr. Luďkem Šikolou, advokátem sídlem Ovocný trh 1096/8, Praha 1 proti proti žalovanému: Generální ředitelství cel sídlem Budějovická 7, Praha 4 o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 2. 2024, č. j. 9206/2024-900000-318, takto: I. Rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 15. 2. 2024, č. j. 9206/2024-900000-318, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci na náhradě nákladů řízení 19 456 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce, advokáta Mgr. Luďka Šikoly. III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobce je provozovatelem bioplynové stanice, v níž vyrábí bioplyn, který následně spaluje v kogenerační jednotce, čímž vzniká elektřina a teplo (kombinovaná výroba elektřiny a tepla). Celní úřad pro Jihomoravský kraj 5 platebními výměry stanovil žalobci daň ze zemního plynu a některých dalších plynů za zdaňovací období leden-květen 2021 v celkové výši 20 604 Kč. Dle celního úřadu je bioplyn spotřebovaný žalobcem v kogenerační jednotce předmětem daně dle § 4 písm. c) bodu 1. části čtyřicáté páté zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále jen „zákon o dani z plynu“). Osvobození od daně dle § 8 odst. 1 písm. b) zákona o dani z plynu lze uplatnit pouze na tu část bioplynu, která byla použita na výrobu elektřiny, na část bioplynu použitou na výrobu tepla osvobození uplatnit nelze. Žalovaný napadeným rozhodnutím změnil výši stanovené daně na celkovou částku 68 540 Kč, neboť použil odlišný výpočet pro určení poměrné části bioplynu použité k výrobě tepla. S nosnými důvody rozhodnutí celního úřadu se ovšem žalovaný ztotožnil. II. Žaloba 2. Proti napadenému rozhodnutí podal žalobce žalobu. Má za to, že bioplyn vyrobený a spálený v téže bioplynové stanici není předmětem daně dle § 4 zákona o dani z plynu. Jedná se totiž pouze o meziprodukt a cílem zákona nebylo jej zdanit. Nejsou splněny podmínky § 5 odst. 1 zákona o dani z plynu, neboť nelze určit den vzniku povinnosti k dani. K tomu dochází v okamžiku dodání plynu ke konečné spotřebě, žalobce však žádný plyn ke spotřebě nedodává. Dle žalobce na věc nedopadá rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 7. 3. 2018 ve věci C-31/17 Cristal Union (dále jen „rozsudek Cristal Union“), neboť ten se věnoval zdanění zemního plynu v kogeneraci, nikoliv bioplynu. Žalobce upozorňuje také na to, že Energetický regulační úřad (dále též „ERÚ“) nepočítal s daní z plynu při vytváření podmínek k rozvoji bioplynových stanic. Daň z plynu odpovídající množství vzniklého tepla při výrobě elektřiny proto není ani součástí nákladů, ze kterých ERÚ stanovuje výši podpory výroby elektřiny z bioplynu, která má jejich provozovatelům zajistit návratnost investic. 3. Žalobce nesouhlasí se závěrem žalovaného, že osvobodit podle § 8 odst. 1 písm. b) zákona o dani z plynu lze pouze tu část bioplynu, která připadá na výrobu elektřiny. Žalobce je oproti tomu přesvědčen, že veškerý bioplyn, který je v bioplynové stanici vyroben, je spotřebován na výrobu elektřiny, a proto má být osvobozen od daně z plynu v souladu s § 8 odst. 1 písm. b) zákona o dani z plynu jakožto bioplyn použitý pro výrobu elektřiny. V této souvislosti žalobce poukázal na informaci Generálního ředitelství cel ze dne 8. 4. 2021, č. j. 19891/2021-900000-231, a stanovisko ERÚ č. 1/2013, dle kterého jsou „bioplynové stanice výrobnou elektřiny z bioplynu“ a teplo, které vzniká při výrobě elektřiny, je „pouze sekundárním produktem“. Teplo, které vzniká při výrobě elektřiny, tj. při práci motoru a generátoru, je proto dle žalobce odpadním teplem. Je pravda, že žalobce má licenci pro výrobu a rozvod tepelné energie, nicméně z této skutečnosti nelze dovodit, že se technologicky jedná o výrobu tepelné energie. Jde o využití technologického tepla, které by jinak muselo být mařeno, a které je taktéž zákonem osvobozeno od daně. 4. Z důvodu zdanění konečného produktu (elektřiny) je žalobce přesvědčen, že zdaněním části bioplynu užité k výrobě tepla by došlo ke dvojímu zdanění, které je směrnicí Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (dále jen „směrnice o zdanění energetických produktů“), zakázáno. Jedná se totiž pořád o jeden a tentýž bioplyn, který je využit pro výrobu elektřiny. 5. Dle § 8 odst. 1 písm. c) zákona o dani z plynu je od daně osvobozen plyn určený k použití, nabízený k prodeji nebo použitý pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla v generátorech s minimální stanovenou účinností podle zvláštního právního předpisu, pokud je teplo z kombinované výroby elektřiny a tepla dodáváno domácnostem. Žalovaný tuto podmínku vyložil pouze na základě jazykového výkladu tak, že teplo musí být fyzicky dodáno alespoň dvěma domácnostem. S tím žalobce nesouhlasí. Zákonodárce množné číslo používá na mnoha místech genericky, obecně. Žalobce upozorňuje např. na § 4 písm. a) zákona o dani z plynu, podle něhož je předmětem daně plyn určený k použití, nabízený k prodeji nebo používaný pro pohon motorů. To jistě neznamená, že plyn použitý pouze pro pohon jednoho motoru není předmětem daně. Účelem úpravy osvobození je bezesporu zejména zvýhodnění bydlení zlevněním tepla, a proto výklad, který by toto zvýhodnění umožnil pouze ve prospěch dvou a více domácností, a nikoliv ve prospěch jediné domácnosti, postrádá logiku. Žalobce dále upozorňuje na obtíže při prokazování existence či neexistence domácnosti. Dle žalobce proto dodávkou tepla do jedné domácnosti (domácnost Ing. V. P.) byla splněna podmínka § 8 odst. 1 písm. c) zákona o dani z plynu, a proto by měl být veškerý plyn vstupující do kogenerační jednotky osvobozen od daně z plynu. 6. Nesprávná je dle žalobce i úvaha žalovaného, že bioplyn použitý k výrobě tepla má být zdaněn v důsledku vypuštění § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu z právního řádu. V období od 1. 1. 2008 do 30. 9. 2009 nepodléhal bioplyn spalovaný v kogeneračních jednotkách dani z plynu. Ustanovení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu, které dle žalovaného upravovalo osvobození pro bioplyn spalovaný v kogeneračních jednotkách, bylo do zákona vloženo až s účinností od 1. 10. 2009. Toto ustanovení bylo s účinností od 1. 1. 2021 ze zákona vyjmuto. To však nemůže být důvodem pro zdanění bioplynu. Smyslem osvobození, které předmětné ustanovení po určitou dobu zavedlo, bylo dle rozhodnutí Evropské komise ze dne 12. 8. 2015 osvobodit od daně bioplyn určený jako náhrada za pohonné hmoty na bázi ropy. Tomu odpovídal také úmysl zákonodárce vyjádřený v důvodové zprávě k zákonu č. 382/2015 Sb., jímž bylo ustanovení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu zrušeno. Žalobcem vyrobený bioplyn však neslouží jako náhrada za pohonné hmoty. Žalovaný tak změnil správní praxi na základě legislativní změny provedené s jiným úmyslem. Z důvodu všech shora uvedených výkladových nejasností se měl žalovaný v souladu s judikaturou přiklonit k výkladu, který znamená menší zásah do vlastnického práva žalobce, což ovšem neučinil. 7. Žalovaný nezákonně změnil svou právní praxi při výpočtu základu daně. V obdobných věcech celní úřady dosud postupovaly odlišně od žalovaného. Správce daně vycházel z množství užitečného tepla, které v žalobcově v bioplynové stanici vzniklo. Podle žalovaného je však předmětem daně veškerý bioplyn vstupující do kogenerační jednotky bioplynové stanice s výjimkou bioplynu, který odpovídá elektrické účinnosti kogenerační jednotky a poměrné části ztráty. Tento způsob výpočtu nereflektuje množství skutečně využitého tepla. Tento postup je neodůvodněný a zapříčinil několikanásobné navýšení daně. Změna provedená žalovaným není nijak podložená. Odvolací řízení trvalo 2 roky, což je v rozporu s pokynem o stanovení lhůt při správě daní. 8. Žalobce dále namítá, že ví o případech, kdy žalovaný rozhodl tak, že za základ daně považoval jen množství plynu spotřebovaného k výrobě užitečného tepla. Žalobce sice žádná taková rozhodnutí nemá, ale soud by měl uložit žalovanému, aby v rámci vysvětlovací povinnosti tato rozhodnutí doložil. Celní úřady dosud postupovaly jako v případě žalobce i u ostatních provozovatelů bioplynových stanic. Žalobce navrhl, aby soud žalovanému v rámci vysvětlovací povinnosti uložil povinnost předložit rozhodnutí Celního úřadu pro Zlínský kraj a Celního úřadu pro Pardubický kraj, ve kterých tyto celní orgány vycházely při stanovení základu daně z množství bioplynu spotřebovaného při výrobě užitečného tepla, tj. podle hodnot uvedených ve výkazu předkládaném ERÚ