5 Afs 125/2022 — Nejvyšší správní soud

29 Af 50/2024- 56 - text 7 29 Af 50/2024 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Zuzany Bystřické a soudců Mariana Kokeše a Ľubomíra Majerčíka ve věci žalobce: MEZ, a.s., IČO: 25309331 sídlem Nedvědice 20, 592 62 Nedvědice zastoupený advokátem JUDr. Michalem Bortelem sídlem Mezírka 775/1, 602 00 Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 8. 2024, č. j. 26200/24/5200-11433-713223 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobce podanou žalobou brojí proti výše označenému rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“), dodatečný platební výměr ze dne 27. 9. 2023, č. j. 4167040/23/3004-51522-704605, kterým byla žalobci za zdaňovací 1. 1. 2020 do 31. 12. 2020 doměřena daň z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) ve výši 1 073 880 Kč a stanoveno penále k úhradě ve výši 214 776 Kč. 2. Žalobce podal daňové přiznání na DPPO za zdaňovací období roku 2020, přičemž na řádku 162 daňového přiznání vykázal částku související s rozpuštěním rezervy ve smyslu § 23 odst. 3 písm. c) bod 3. zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). O tuto částku si žalobce snížil základ daně. Správce daně provedl u žalobce daňovou kontrolu, během níž vyzval žalobce k prokázání, že k rozpuštění rezervy spolu se snížením základu daně došlo v souladu se skutečností, že dřívější tvorba rezervy byla vyloučena ze základu daně. Podle názoru správce daně žalobce tuto skutečnost neprokázal, neoprávněně si tedy snížil základ daně. 3. Žalovaný se se závěrem správce daně v žalobou napadeném rozhodnutí zcela ztotožnil. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě 4. Ve včas podané žalobě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s. ř. s.“), splňující též ostatní podmínky řízení (§ 65, § 68 a § 70 s. ř. s.), žalobce navrhuje, aby krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i platební výměr správce daně zrušil. 5. Žalobce namítá, že žalovaný posuzoval skutkový stav izolovaně, neboť se zaměřil pouze na posouzení řádku 162 daňového přiznání, aniž by zkoumal provedené důkazy ve všech souvislostech ve smyslu ustanovení § 8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Pokud by své povinnosti dostál, zjistil by, že účetní operace rozpuštění rezervy byla daňově neutrální, neboť žalobce nejprve zvýšil svůj hospodářský výsledek (tedy i základ daně) o částku rozpuštěné rezervy, a následně tento účetní výnos odečetl od základu daně. Žalovaný měl vycházet z jednotlivých daňových přiznání za roky 2008 a 2011 až 2019, z nichž je patrné, že žalobce vylučoval rezervu na řádku 40 v nezměněné podobě. Rozpuštění rezervy měl žalovaný hodnotit taktéž ve vazbě na strukturu příjmů na řádku 10 daňového přiznání, které vychází z žalobcem doloženého výkazu zisků a ztrát. 6. Správce daně taktéž porušil § 92 odst. 4 daňového řádu tím, že ve výzvě ze dne 7. 12. 2022 žalobce vyzval k prokázání skutečností, jež mohl zjistit z vlastní úřední evidence. Žalobce současně neměl povinnost archivovat daňová přiznání staršího data, jejich předložení po něm správce daně požadoval. Žalobce má taktéž za to, že prostřednictvím účetního dokladu ze dne 31. 12. 2020, č. 0003/00004, ve spojení s daňovými přiznáními od roku 2011 prokázal splnění podmínek pro snížení základu daně. Správce daně ve výzvě neuvedl, proč účetní doklad hodnotil jako nevěrohodný, neúplný, neprůkazný či nesprávný. Argumentace žalovaného a správce daně je taktéž vzájemně rozporná. 7. Žalovaný nesprávně aproboval přístup správce daně popírající zásadu legitimního očekávání a právní jistoty. Správce daně totiž vyzval žalobce k doložení tvorby a účtování o rezervě před více jak 20 lety, přestože měl k dispozici doklady o tom, že žalobce mezi lety 2008 až 2019 kontinuálně vykazoval rezervu ve stejné výši, čímž prokázal svá tvrzení s dostatečnou mírou pravděpodobnosti (žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2020, č. j. 8 Afs 23/2018-37, rozhodnutí správních soudů jsou dostupná na www.nssoud.cz). Správcem daně vymezené pochybnosti se pak pro žalobce staly nevyvratitelné, neboť nedisponoval účetními doklady z roku 2001. III. Vyjádření žalovaného 8. Žalovaný ve vyjádření k žalobě nadále setrvává na právním názoru vysloveném v napadeném rozhodnutí a nesouhlasí s žalobními námitkami žalobce, které nadto považuje za obsahově totožné s námitkami odvolacími. Proto v podrobnostech odkazuje na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, přičemž námitky žalobce shledává nedůvodnými. 9. Žalovaný zdůraznil, že v daňovém řízení se žalobci nepodařilo prokázat, že částka 5 651 292 Kč rozpuštěné rezervy byla v minulosti tvořena jako nedaňový náklad a že byla od vzniku rezervy vždy vylučována na řádku 40 příslušných daňových přiznání. Žalobce sice doložil účetní doklad o rozpuštění rezervy, ten ale sám o sobě není dostatečným důkazem k unesení důkazního břemene, neboť nepřináší informace o způsobu, rozsahu a důvodech tvorby rezervy. Obdobné platí i pro daňová přiznání z let 2012 až 2019. Z nich vyplývá, že ostatní rezerva byla vykazována stále ve stejné výši, tedy nebyla tvořena, nebyly žádné náklady, které by bylo třeba prostřednictvím řádku 40 příslušného daňového přiznání vyloučit ze základu daně. Žalobce mohl důkazní břemeno unést jakýmkoliv způsobem, argumentace ohledně archivování starších účetních a daňových dokladů není podle žalovaného důvodná. Výzva k prokázání skutečností nebyla v rozporu s § 92 odst. 4 daňového řádu. Žalovaný připustil, že zákon neupravuje žádnou archivační lhůtu pro archivaci daňových přiznání žalobcem, na druhou stranu je to ale právě žalobce, kdo musí prokázat splnění zákonných podmínek pro daňovou neuznatelnost rozpuštění rezervy, přičemž pokud ke splnění podmínek mělo dojít v minulosti, sahá logicky důkazní břemeno žalobce až do okamžiku vzniku rezervy (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 5. 2024, č. j. 5 Afs 125/2022-37). Nepostačí prokázat pouze pravděpodobnost takového jednání. Žalovaný s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu tvrdí, že v posuzované věci správce daně dostatečným způsobem specifikoval své pochybnosti ohledně tvorby a účtování o rezervě ze strany žalobce, čímž přenesl důkazní břemeno zpět na žalobce. Žalovaný neshledává rozpory mezi výzvou správce daně ze dne 7. 12. 2020 a údaji v tabulce uvedené v bodě 33 napadeného rozhodnutí. IV. Posouzení věci soudem 10. Krajský soud, za splnění podmínek pro rozhodnutí věci bez nařízení jednání (§ 51 s. ř. s.), přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.) napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházejícího rozhodnutí správce daně, včetně řízení předcházející jejich vydání, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná (§ 78 odst. 7 s. ř. s.). 11. Podstatou sporu je, zda žalobce v daňovém řízení prokázal, že byl oprávněn snížit si výsledek hospodaření (základ daně) o částku související s rozpuštěním účetní rezervy, jejíž předchozí tvorba nebyla uplatněna jako daňově účinný náklad. 12. Pro případ vysokého očekávatelného nákladu, který může negativně ovlivnit výsledek hospodaření, si podnikatelé mohou vytvářet rezervy. Rezervy se účtují na vrub nákladů, čímž dochází ke snížení výsledku hospodaření běžného účetního období ve prospěch budoucích účetních období, ve kterých dojde k očekávanému zvýšení nákladů a rozpuštění rezervy na jejich uhrazení (§ 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, ve spojení s § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). 13. České daňové právo rozlišuje z hlediska daňové účinnosti dva typy rezerv. První jsou rezervy zákonné, které vymezuje § 24 odst. 2 písm. i) ZDP ve spojení se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tento typ však není pro projednávaný případ relevantní, což není mezi účastníky sporné. 14. Druhý typ představují tzv. účetní rezervy, jejichž tvorba není daňově účinná. Dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 3. ZDP lze výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji snížit „o částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle zvláštního právního předpisu zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů“. Odkazovaným zvláštním právním předpisem je zákon o účetnictví. Typickým příkladem tohoto typu rezerv jsou rezervy na důchody, na dovolené či (jako v nyní projednávaném případě) na soudní spory. 15. Tvorba účetní rezervy není daňovým nákladem, v daňovém přiznání se proto tento čistě účetní náklad uvádí na řádku 40 II. oddílu a nesníží se jím tedy základ daně [§ 23 odst.