Krajský soud v Brně 30 Af 21/2022 – Jednání

Žalobcem je česká obchodní společnost, která podniká v obchodu s elektronikou, výpočetní technikou a počítačovými programy. V jednom ze svých prodejních kanálů, nazývaném „export“, žalobce nakupoval zboží v tuzemsku a vyvážel je do jiných členských států EU. Specializovaný finanční úřad (dále též „finanční úřad“ nebo „správce daně“) provedl u žalobce několik finančních kontrol. Na jejich základě mu odepřel nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) a doměřil mu ji platebními výměry za zdaňovací období srpen 2016, listopad 2016, leden 2017, duben až červen 2017, srpen 2017, září až prosinec 2017 a leden až únor 2018 (doměřené a vyměřené částky za jednotlivé měsíce se pohybovaly v rozmezí cca 3 18 mil. Kč). Finanční úřad dospěl k závěru, že v těchto zdaňovacích obdobích se žalobce účastnil daňového podvodu. Podvodem měla být zasažena plnění nakoupená konkrétně od tří obchodních společností, a to N.I.N.A. INVEST s.r.o. (dále jen „Nina“), DOXA team s.r.o. (dále jen „Doxa“) a La koruna Credit s.r.o. (dále jen „La koruna“).

Odvolání žalobce proti citovanému rozhodnutí zamítl žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví (dále též „odvolací rozhodnutí“ nebo „napadené rozhodnutí“). Proti němu brojil žalobce u Krajského soudu v Brně žalobou podanou dne 21. 4. 2022.

Žalobce navrhuje napadené rozhodnutí zrušit, neboť je podle něj nezákonné. Na úvod objasňuje podstatu své ekonomické činnosti. Odběrateli žalobce většinou nejsou koncoví zákazníci, nýbrž další obchodníci (např. společnosti Alza, CZC, Internet Mall, Datart apod.). Žalobcova obchodní činnost má různorodou povahu a lze ji rozdělit do několika prodejních kanálů, z nichž každý má své zvláštnosti a pro každý zaměstnává žalobce jiné manažery, kteří mají nákup zboží na starosti. Těmito prodejními kanály jsou: B2B, velký zákazník, retail, digitor a export. Žalobce zdůrazňuje, že působí na trhu již téměř 30 let, pravidelně vytváří zisk a vždy řádně plnil své daňové povinnosti. Nevydal by všanc své dobré jméno a obchodní potenciál účastí na daňovém podvodu. A už vůbec nemohl z daňového podvodu jakkoliv těžit, jak bez důkazů tvrdí žalovaný, neboť zboží nakupoval za cenu zahrnující i DPH, zatímco do zahraničí je prodával za cenu bez DPH. Žalobcovy marže jsou natolik nízké, že bez vrácení odpočtu DPH zaznamenává na daných obchodech naopak výraznou ztrátu.

Pokud jde o existenci daňového podvodu, orgány finanční správy podle žalobce neprokázaly dokonce ani to, že by k nějakému podvodu došlo. Žalovaný neobstaral důkazy o tom, že by některý ze subjektů v údajném podvodném řetězci neodvedl daň, ačkoliv jej tížilo důkazní břemeno (zde žalobce odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ve věcech sp. zn. 1 Afs 493/2019, 4 Afs 104/2018 a 9 Afs 163/2015). Důkazy, které ve spisovém materiálu chybí, jsou zejména tyto: (i.) pravomocné platební výměry pro každý jednotlivý subjekt, který měl porušit neutralitu DPH, (ii.) výpisy z osobních daňových účtů těchto subjektů, (iii.) veškeré podklady z jednotlivých řízení o stanovení daňové povinnosti těmto subjektům, aby bylo zřejmé, že k doměření DPH došlo v důsledku podvodu, (iv.) důkazy o příčinné souvislosti daňové ztráty s obchody žalobce, (v.) doklady o tom, že finanční správa se pokusila vymáhat nedoplatky primárně na příslušných subjektech. Jako důkazy přitom rozhodně nemohou obstát úřední záznamy od jiných orgánů daňové správy (zde žalobce odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ve věcech sp. zn. 1 Afs 107/2014 a 1 As 96/2009).

Žalovaný byl také povinen zjistit v každém jednotlivém případě důvod doměření daně a ověřit, zda existuje příčinná souvislost mezi daňovou ztrátou a údajným podvodným jednáním, například zda daňový subjekt poskytoval v daňovém řízení součinnost (zde žalobce odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ve věcech sp. zn. 9 Afs 160/2020, 5 Afs 157/2020, 5 Afs 60/2017 a 7 Afs 321/2018). Žalovaný u některých subjektů uvedl, že byly nekontaktní, avšak nedoložil k tomu žádné důkazy (žalobce konkrétně zmiňuje v poznámce pod čarou společnosti REČAVA, DDK Jarov, Znirkovila, La koruna Credit, Dorios Group a Federico). Zejména ze spisu nevyplývá, že by se orgány daňové správy snažily zajistit výslech jejich předchozích či současných statutárních orgánů nebo že by vůči nim uplatnily nějaký kontrolní postup (zde žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 4 Afs 95/2021). Konečně měl žalovaný ověřit, zda jednotlivé články řetězců údajnou chybějící daň alespoň dodatečně neuhradily (zde žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 3 Afs 85/2019). Namísto toho žalovaný vyšel z písemností z let 2017–2019 a otázku, zda před vydáním jeho rozhodnutí nedošlo k úhradě doměřené daně, vůbec nezkoumal.

K tomuto tématu žalobce uvádí i konkrétní příklady toho, v čem žalovaný pochybil. Zejména jmenuje společnosti, u nichž žalovaný vyšel při odůvodňování chybějící daně pouze z úředních záznamů, z neaktuálních informací, nebo u nichž daňová správa neuplatnila žádnou daňovou pohledávku při likvidaci dané společnosti (Plutus international a Paddy to Rise). Dále žalobce poukazuje na řadu vnitřních rozporů v popisu podvodného jednání, které lze v napadeném rozhodnutí nalézt. Zejména jde o výčty subjektů zapojených do jednotlivých řetězců, vymezení jejich rolí (Federico), o popis toku peněz a toku zboží v řetězcích a o údaje o tom, jaká plnění jednotlivé společnosti vykázaly ve svých kontrolních hlášeních (MADIOMESA), a zda splnily své daňové povinnosti (R. P. Textil Trade).

V další části žaloby vytýká žalobce žalovanému, že nesprávně vyhodnotil nestandardní skutečnosti, jež mají svědčit o tom, že chybějící daň byla výsledkem podvodného jednání. Pokud žalovaný uvádí, že dodávky zboží tvořily uzavřený okruh, tedy že šlo o typický karuselový podvod, toto tvrzení nijak nedokládá. V napadeném rozhodnutí to demonstroval na příkladu šesti dodávek z celkového počtu několika desítek, avšak u čtyř z nich se neshoduje subjekt stojící na počátku údajného řetězce a subjekt stojící na jeho konci. Karuselový podvod vylučuje i skutečnost, že žalobce si ověřoval sériová a modelová čísla zboží a za celou dobu žádný duplicitní obchod (s týmž zbožím) neuskutečnil. Nic zvláštního není ani na tom, že odběratelé hradili cenu zboží dodavatelům před jeho dodáním (tzv. předplatby). Například v letech 2016–2018 představovaly takto hrazené faktury až 22 % žalobcova obratu, jak žalovanému doložil. Obvyklost tohoto postupu potvrdil v rámci svého výslechu i svědek pan P. Neobvyklou okolnost nemůže podle názoru žalobce představovat ani to, že různé články údajných řetězců někdy použily pro své platby shodnou banku. Žalovaný sám uznal, že různé články používaly pro své platby více různých bank a žalobce svým třem zpochybněným dodavatelům také hradil cenu zboží z různých svých účtů u více bank. To je v obchodních vztazích zcela běžné. Žalobce odmítá, že by jeho obchodní partneři sídlili na virtuálních sídlech, neboť byli vždy dosažitelní a kontaktní a žalobce si existenci sídla prověřoval. Pokud jde o nezveřejňování údajů ve sbírce listin obchodního rejstříku, podle žalobce se jedná v české podnikatelské realitě spíše o běžnou praxi. Navíc zpochybnění dodavatelé v době, kdy s nimi žalobce realizoval své obchody, měli zveřejněny účetní závěrky za roky 2015 a 2014, takže v té době svou povinnost plnili. A konečně nedostatek znalostí z oboru obchodování s počítači a spotřební elektronikou u zpochybněných dodavatelů žalovaný nijak nedoložil. Ale i kdyby tomu tak bylo, nemohl to žalobce nijak postřehnout, neboť zástupci dodavatelů s jeho zaměstnanci běžně komunikovali v příslušném obchodním žargonu a zboží byli vždy schopni řádně dodat.

Žalobce se podrobně věnuje i jednotlivým podezřelým objektivním okolnostem, o kterých podle žalovaného měl a mohl vědět a které jej měly varovat, že se účastní daňového podvodu. Podotýká, že každou takovouto jednotlivou okolnost musí žalovaný řádně prokázat. Své důkazní břemeno však žalovaný neunesl. Zejména neprovedl srovnání žalobcova obchodování v prodejním kanálu „export“ s obchodováním jiného srovnatelného subjektu, který by také nakupoval rychloobrátkové zboží a exportoval je do jiných členských států EU (zde žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 10 Afs 421/2019). Navíc žalovaný nepřípustně směšuje tento krok se zkoumáním žalobcovy dobré víry, neboť objektivní okolnosti odůvodňuje tak, že zpochybňuje žalobcova kontrolní opatření.

První podezřelou okolnost má představovat absence písemné smlouvy se žalobcovými dodavateli. Žalobce již ve vyjádření k seznámení se zjištěnými skutečnostmi poukazoval na to, že jeho dodavatelé vždy potvrzovali objednání zboží elektronickou formou, takže byl schopen doložit, jaké zboží si objednal, za jakou cenu a s jakými podmínkami (čas a místo dodání apod.). Na to žalovaný v rozhodnutí nijak nereagoval. Dále žalobce upozorňuje, že na tuto objektivní okolnost poukázal žalovaný poprvé až v odvolacím řízení, a to v rámci třetího seznámení se zjištěnými skutečnostmi, tedy necelý měsíc a půl před vydáním napadeného rozhodnutí. Zde začal nově interpretovat výpověď pana J. provedenou v průběhu daňové kontroly, při níž se jej finanční úřad na bližší okolnosti uzavření smluvního vztahu se žalobcem nedotazoval, neboť to v té době za objektivní okolnost nepovažoval. Přesto žalovaný neumožnil žalobci na své vývody adekvátně reagovat a odmítl také provést nový výslech pana J. s odkazem na dlouhý časový odstup. Konečně zde žalobce poukazuje na to, že žalovaný nekorektně pracuje s předchozí judikaturou správních soudů (věc Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 53/2016 byla skutkově odlišná, neboť zde neexistovala ani žádná elektronická komunikace mezi stranami obchodního vztahu, ve věci Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 233 /2015 vytrhává žalovaný citace z kontextu a rozsudky krajských soudů v Hradci Králové a v Brně ve věcech sp. zn. 52 Af 61/2016 a 29 Af 76/2015 Nejvyšší správní soud zrušil).

Za druhé žalovaný tvrdí, že žalobce své obchodní partnery neprověřoval, ačkoliv žalobce v řízení doložil, že na všechny potenciální obchodní partnery v obchodním kanále „export“ aplikoval důkladný kontrolní systém (k tomu viz podrobněji níže).

Třetí skupina žalobcových výhrad směřuje proti závěru, že jeho dodavatelé nedisponovali kvalitními webovými stránkami. V daňovém spise k tomu především není založen žádný důkaz, takže těžko říct, z jakých zdrojů čerpá žalovaný své poznatky. Zřejmé není ani to, z čeho žalovaný dovozuje své požadavky na kvalitu internetových stránek, jelikož nelze srovnávat internetové stránky obchodníků s elektronikou, kteří své zboží prodávají převážně koncovým zákazníkům přes eshop, s internetovou prezentací obchodníků, jejichž obchodní model je postaven na velkoobjemových obchodech B2B a na přímém zasílání obchodních nabídek prostředky elektronické komunikace. Pro žalobcovu vlastní obchodní činnost byly internetové stránky jeho partnera bez významu, protože nabídky a poptávky se realizovaly skrze email, skype, telefon či různé internetové platformy. K tomu se žalovaný nijak nevyjádřil. Navíc samotná existence webu nic nevypovídá o existenci či ekonomické aktivitě obchodní korporace (zde žalobce odkázal na rozsudek nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 113/2014).

Čtvrtou objektivní okolnost má představovat fakt, že se žalobce nezajímal o původ dodávaného zboží a že je neodebíral od oficiálních distributorů. Po osobě povinné k dani ale nelze požadovat, aby se ujistila, že její dodavatel má k dispozici dotčené zboží a je ho schopen dodat (zde žalobce odkázal na rozsudek SDEU ve věci Mahagében a Peter Dávid). Nadto žalovaný své tvrzení ani nijak nedoložil, zejména nepopsal, za jakých podmínek probíhaly v daném oboru standardní obchody a čím se od nich žalobcovy obchody lišily. Nekladl v tomto směru ani dostatečně podrobné otázky svědkům, žalobcovým zaměstnancům.

I přesto, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno, žalobce nad rámec svých povinností popsal a doložil, jak zboží pro exportní kanál obvykle vznikalo. Především vysvětlil, že od výhradního distributora zpravidla zboží nakoupit nemohl. Mohlo to být například proto, že daný distributor neměl zboží k dispozici. Důležitou roli zde hrají tzv. forecasty, tedy plány toho, jaké množství zboží hodlá odběratel od oficiálního distributora odebrat za určitý čas. Pokud odběratel své potřeby špatně odhadne a požaduje následně více zboží, výrobce ho již zpravidla není schopen dodat a odběratel se pak poohlédne jinde a odebere zboží od jiného dodavatele z jiného trhu EU. Neuspokojená poptávka v určité zemi tak zapříčiňuje vyšší tamní ceny daného zboží, na nichž mohou prodejci vydělat. Tento stav však netrvá dlouho a je potřeba ho rychle a efektivně využít (to žalobce doložil příkladem, kdy se pokoušel vyjednat se společností La koruna nižší cenu dodávaného zboží, její jednatel mu však oznámil, že ho již mezitím prodal někomu jinému). Převis poptávky nad nabídkou může způsobit i nějaká mimořádná událost, např. zavedení EET či počítačů do škol. Žalobce to podrobně demonstroval na příkladu poptávky po respirátorech, rouškách a testech způsobené pandemií onemocnění covid19. Žalobce dokládal, že takovéto nákupy zboží mimo oficiální distribuční síť jsou běžnou součástí jeho obchodního života a že v prodejním kanálu „export“ takto obchoduje již od roku 2008. Obdobně žalobce obchodoval i v prodejním kanálu „retail“. Žalobce dále popsal, že v některých případech může odběratel využít chybný forecast i opačně – pokud mu zboží nakoupené pro lokální trh přebývá, může ho vyvézt do jiného členského státu EU, kde je po něm naopak poptávka (to žalobce dokládal na vlastním příkladu, kdy přebytky monitorů DELL vyvezl do Nizozemí).

Na závěr žalobce vysvětlil, že by jistě velmi rád znal dodavatele svých dodavatelů, případně konečné odběratele svého zboží, a dokonce ve správním řízení doložil, že se pokoušel tyto informace získat (např. se mu podařilo v jednom případě zjistit, že zboží od společnosti Doxa bylo dodáno na trh Středního východu). Takovéto informace však jeden obchodník druhému zpravidla nevyzradí, neboť by tím přišel o svou roli prostředníka a obě strany by uzavřely obchod přímo spolu. Jediné, co si mohl žalobce reálně prověřit, byl fakt, že jde o originální zboží, což také činil.

Žalobce zpochybňuje i tvrzení žalovaného, že měl takřka bez práce k dispozici stálý přísun neobvykle velkého množství zboží, které mu navíc odběratelé hradili předem. Především žalobce poukazuje na to, že sehnat zboží vyžadovalo velké nasazení, o čemž svědčí i svědecká výpověď pana Š., který ukončil pracovní poměr u žalobce, protože nemohl snášet tlak na plnění plánu. Žalovaný si protiřečí, když na jednu stranu označuje pana Š. a pana P. za zkušené obchodníky, a následně jejich práci bagatelizuje a jejich kompetenci při uzavírání obchodů zpochybňuje. Žalobcovi zaměstnanci museli denně absolvovat několik desítek telefonátů, emailů a jiných forem komunikace. Množství takto zajištěného zboží nebylo nijak mimořádné. Žalovaný totiž odpovědi jiných společností, konkurentů žalobce, na své otázky dezinterpretoval. Zejména se to týká společnosti AT Computers. Zamlčel také, že společnost ASBIS CZ označila své údaje jako nezávazné, neboť nesleduje své prodeje dle druhu zboží. A konečně, ani na platbách předem nebylo nic zvláštního, jak už žalobce vysvětlil výše. Pro žalobce představovala tato forma úhrady určitý způsob zajištění. Proto také nemělo význam vyžadovat jakoukoliv zálohu. A odběratel měl zase díky využití externího skladu společnosti ECL zajištěno, že nezávislá třetí osoba zboží nejprve zkontroluje a vystaví o tom zprávu. Tím se tato kauza liší od případů, které posuzoval Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 6 Afs 31/2018 a krajské soudy v Brně a v Ústí nad Labem ve věcech sp. zn. 30 Af 50/2019 a 59 Af 33/2018, na něž odkazuje žalovaný, přičemž rozhodnutí Krajského soudu v Brně ve věci sp. zn. 29 Af 113/2015 zrušil později Nejvyšší správní soud.

Pokud jde o to, že žalobce nakupoval za neobvykle nízké ceny, tu žalobce zpochybňuje jak důkazy, kterými žalovaný tento svůj závěr podložil, tak i způsob, jakým je interpretoval. Žalobce především upozorňuje, že úřední záznam o cenovém srovnání, který žalovaný vytvořil, neobsahuje ani podpis úřední osoby, která jej vytvořila, ani údaj, kdy žalovaný ceny za účelem srovnání zjišťoval. Nestačí jen tvrzení, že záznam byl vyhotoven v červnu 2017. V záznamu také není uvedeno, jak finanční úřad vypočítal průměrné ceny u jednotlivých druhů zboží, zejména zda očistil krajní hodnoty, z kolika cen vycházel a jaký typ průměru počítal (zda aritmetický, vážený, klouzavý, geometrický, harmonický či kvadratický).

Žalovaný také s cenami nesprávně pracoval. Srovnával totiž žalobcovy velkoobchodní nákupní ceny s prodejními cenami velkých obchodních řetězců určenými pro koncové zákazníky. Nevzal v úvahu, že žalobce nakupoval jako velkoobchodník velké objemy zboží a získával navíc obratové, marketingové a jiné bonusy, což v souhrnu jeho nákupní ceny podstatně snižovalo (to doložil v daňovém řízení na příkladu obratového bonusu od společnosti SWS, a. s.). Žalobcovi zaměstnanci sice kontrolovali na internetových srovnávačích konečné maloobchodní prodejní ceny zboží, ale činili tak pouze proto, aby zjistili, za kolik bude zboží možné prodat v případě, že by například odběratel část tohoto zboží žalobci vrátil. I to svědčí o tom, že žalobce se nezapojil vědomě do žádného podvodného řetězce, jinak by takovéto pečlivé ověřování ceny vůbec neprováděl. Podle žalobce je běžné i to, že jeho nákupní ceny jsou nižší než ceny uváděné na oficiálních stránkách výrobce. Ostatně žalobce už v daňovém řízení namítal, že společnost Samsung jako výrobce ve svém vyjádření pro finanční úřad upozorňovala, že některé požadované údaje nemá k dispozici a poskytuje pouze informativní nákupní ceny vypočítané aritmetickým průměrem. Ceny, za které lze dané zboží na trhu nakoupit, jsou zkrátka různé, a žalovaný neprokázal opak. Žalovaný navíc sám uznává, že u SSD disků žalobcovy nákupní ceny výrazně nižší nebyly, přesto později v rozhodnutí operuje s tvrzením, že žalobce nakupoval za podezřele nízké ceny veškeré zboží.

Nic mimořádného není ani na tom, že žalobce dosahoval u předmětných obchodů velmi nízkých marží (v jednotkách procent). Žalobce doložil, že takovýchto marží dosahuje dlouhodobě (v letech 2012–2020) a odkázal na řadu novinových článků, z nichž vyplývá, že v oboru obchodu s elektronikou jsou nízké marže zcela běžné. Nemohly tak v žalobci vzbudit žádné podezření, že něco není v pořádku.

Podezřelou okolnost nemůže představovat ani to, že ke skladování a kontrole zboží využíval žalobce jiný subjekt, společnost ECL. Především je zcela běžné, že obchodník při své činnosti využívá subdodavatele. Tak například žalobce přepravoval zboží prostřednictvím najatých přepravců. Ad absurdum pak poukazuje na to, že ani svůj účetní software si nenaprogramoval sám. Možnost provádět kontrolu dodavatelů prostřednictvím jiného najatého subjektu uznává i judikatura (zde žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 337/2019). Navíc žalobce nezačal využívat sklad ECL až pro obchody s dodavateli, jichž se týkala daňová kontrola, nýbrž fakturami od této společnosti doložil, že šlo o spolupráci dlouhodobou, datující se již od roku 2008. Ve skladu ECL skladoval zboží od různých dodavatelů, nikoliv jen těch, které prověřoval finanční úřad. Dodal i seznam některých takovýchto namátkou vybraných dodavatelů. Nejednalo se tedy ani v tomto případě o nic neobvyklého. Své tvrzení, že žalobce zboží umístěné do skladu ECL nijak nekontroloval, žalovaný nedoložil. Právě naopak, nezávislou kontrolu zboží zde pro žalobce zajišťoval provozovatel skladu, společnost ECL.

Konečně v závěru své žaloby se žalobce ohrazuje proti tomu, že by se snad obchody se společnostmi Nina, Doxa a La koruna svým objemem vymykaly jeho běžné obchodní praxi a že by výrazný pokles obratu v obchodním kanále export v roce 2018 nějak souvisel s daňovými kontrolami zahájenými finančním úřadem. Ve skutečnosti finanční úřad poprvé naznačil žalobci nějaké problémy související s těmito obchody až ve výzvě z prosince 2019. Za poklesem exportu tudíž stály čistě tržní faktory a rozhodnutí žalobce soustředit svoji ekonomickou činnost jiným směrem. Žalovaný zde také podle žalobce srovnává neporovnatelné věci, a to výši zadržovaného odpočtu DPH a pokles žalobcova obratu. Žalobci není zřejmý smysl této argumentace.

Klíčovou část žaloby představuje žalobcovo tvrzení, že byl v dobré víře, neboť přijal dostatečná opatření, aby zabránil své účasti na daňovém podvodu. Opírá se zejména o to, že v obchodním kanále „export“ zavedl již v roce 2014 na doporučení své dlouholeté daňové poradkyně a auditorky kontrolní systém, jehož úkolem bylo předcházet tomu, aby se žalobce zapletl do daňového podvodu. Zavedení systému potvrdili i svědci. Kontrolní systém sestával ze sedmi souvisejících kroků. Žalovaný však zhodnotil v napadeném rozhodnutí pouze jeden z nich – směrnici pro prověřování nových obchodních partnerů – a ostatní součásti kontrolního systému pominul. V rozporu s ustálenou judikaturou (kterou žalobce nespecifikuje) žalovaný neuvedl, jaká opatření by žalobce musel přijmout, aby byla dostatečná. A také podle žalobce nesprávně dovozuje, že žalobcova kontrolní opatření byla nedostatečná jen proto, že podle žalovaného nezabránila žalobcovu zapojení do daňového podvodu. Tímto zpětným pohledem však kontrolní opatření hodnotit nelze. To by totiž jejich zkoumání úplně postrádalo smysl, protože nikdo, kdo se stal součástí daňového podvodu, by se na tomto základě nemohl vyvinit a svůj nárok na odpočet DPH obhájit. Dále již žalobce rozebírá svých sedm preventivních opatření.

Směrnici, která byla určena pro prověřování všech potenciálních obchodních partnerů v obchodním kanále „export“, tedy jak dodavatelů, tak i odběratelů, přijal žalobce dne 25. 8. 2014 s účinností od 1. 10. 2014. Aplikoval ji i při navázání obchodní spolupráce se společnostmi Nina, Doxa a La koruna. Postup v ní popsaný byl závazný pro všechny pracovníky obchodu, tedy produkt manažery i exportní manažery, přičemž všichni potvrdili, že s ní byli seznámeni. Uplatňovala se jak při schvalování nového obchodního partnera, tak i při každém uskutečněném zdanitelném plnění. Příslušný zaměstnanec musel informace o potenciálním obchodním partnerovi, které zjistil, vyhodnotit a předložit vedoucímu spolu se žádostí o schválení, přičemž teprve po schválení byl nový obchodní partner vložen do interního systému. Jakmile by žalobcův zaměstnanec i v průběhu obchodování zjistil, že obchodní partner přestal být plátcem DPH, stal se nespolehlivým plátcem, požaduje platby do zahraničí nebo by u něj došlo k jakékoliv významné změně, okamžitě s ním měl přestat obchodovat.

Žalobce podotýká, že k nastavení své směrnice přistupoval velmi pečlivě. V době jejího přijetí nevěděl o žádném soudním rozhodnutí, které by stanovovalo, že určitá informace představuje sama o sobě signál o vysoké rizikovosti obchodního partnera. Naopak, vždy se v judikatuře mluvilo o určitém komplexu okolností. Přesto žalobce ve druhé aktualizaci své směrnice zavedl i některá kritéria, jež sama o sobě vylučovala navázání obchodní spolupráce. U ostatních pak uplatňoval systém alarmů, kdy teprve dosažení stanoveného počtu signalizovalo nevěrohodnost potenciálního obchodního partnera. Pokud žalovaný žalobci vytýká, že ve skutečnosti rezignoval na reálné hodnocení a posuzování kritérií uvedených ve směrnici, a demonstruje to na příkladech jednotlivých informací (např. virtuální sídlo), pak nepochopil systém alarmů. Jedna taková izolovaná okolnost sama o sobě stanovenou míru rizikovosti nepřesahovala. Je zřejmé, že žalovaný přikládá některým kritériím větší váhu než žalobce, např. nedostatečné historii obchodů s informačními technologiemi, solidnímu finančnímu zázemí obchodního partnera apod. To však z judikatury nevyplývá.

Svůj systém žalobce přísně dodržoval a používal jej k prověřování jak svých dodavatelů, tak i odběratelů. To vyplývá jednak z výpovědí svědků – žalobcových zaměstnanců a jeho daňové poradkyně – a také z listinných důkazů, které žalovanému předložil, zejména z emailových žádostí jednotlivých manažerů o schválení obchodního partnera adresovaných vedoucím zaměstnancům, v jednom případě též z emailové odpovědi vedoucího zaměstnance, a zejména z karet z interního systému žalobce, na kterých je uvedeno datum otevření předmětného obchodního partnera. Žalobce doložil i konkrétní případ, kdy obchodního partnera neschválil, protože ho vyhodnotil jako rizikového. Ze svědeckých výpovědí dále vyplývá, že v průběhu schvalovacího procesu a před zavedením partnera do systému probíhala mezi pracovníky žalobce intenzivní komunikace za účelem případného doplnění informací. Žalobce dále na stranách 1517 rozebírá, jak přesně probíhal proces schvalování všech tří dodavatelů, které žalovaný zpochybňuje – tj. Nina, Doxa a La koruna – včetně odkazů na důkazy, které o tom svědčí. Stejně tak žalobce na stranách 19–33 podrobně reaguje na jednotlivé závěry žalovaného v napadeném rozhodnutí, které se vztahují k nastavení a fungování žalobcova kontrolního systému popsaného ve směrnici.

Druhým žalobcovým opatřením byla kontrola vybraných informací o obchodních partnerech za pomoci účetního softwaru Cybersoft i6. Týkalo se to registrace k DPH, ověření nespolehlivosti plátce, evidence v insolvenčním rejstříku, zveřejnění bankovního účtu a toho, zda se jedná o účet tuzemský, a dále o zjišťování informací z rejstříků VIES a ARES. Šlo o automatizovanou funkci, která se spustila při každém zaúčtování zdanitelného plnění. Další informace ověřovali kreditní manažeři žalobce ručně, např. v insolvenčním rejstříku.

Třetí krok spočíval v tom, že před uskutečněním každého obchodu prověřoval žalobce u svého obchodního partnera platnost registrace k DPH. Činil tak v systému VIES a žalovanému prokázal, že se tak stalo i ve vztahu ke společnostem, které žalovaný později označil za podvodné, a to prostřednictvím unikátního čísla dotazů (WAP). Tento krok žalobce přidal na základě neformálních konzultací své účetní s finančním úřadem.

Čtvrtý krok představovala kontrola zboží při nabídce na jeho koupi. Žalobcův zaměstnanec vždy prověřil druh a typ nabízeného zboží a nechával si zaslat jeho modelová a sériová čísla. Ta pak namátkově prověřoval. Modelová čísla sloužila k ověření, zda daný model existuje na stránkách výrobce zboží a nejedná se o falzifikát. Sériové číslo umožnilo zkontrolovat, že se nejedná o duplicitní obchod, tj. o zboží, které žalobce již jednou koupil a prodal. Žalobce žalovanému doložil, že tento systém byl funkční, neboť v jednom případě takovou duplicitu skutečně odhalil. Podle sériového čísla si žalobce také kontroloval zboží, které dorazilo na externí sklad, neboť provozovatel skladu uváděl sériová čísla ve svých inspekčních zprávách. Podle fotografií od provozovatele skladu žalobce ověřil, že zboží je zabaleno v originálním balení. Žalobce si také ověřoval cenu zboží a její přiměřenost z veřejně dostupných zdrojů. To vše potvrdily výpovědi svědků a další důkazy. Žalobcovi zaměstnanci se v daných produktech vyznali, neboť se pravidelně účastnili různých školení, veletrhů a předvádění zboží pořádaného výrobci. Žalobce díky tomu vždy nakupoval jen originální zboží, žádná falza. Žalobce zdůrazňuje, že se celkově jednalo o časově i finančně náročné operace, které by jistě nečinil, kdyby skutečnou podstatou jeho obchodů nebyl nákup a prodej zboží, ale vylákání nadměrného odpočtu DPH.

Pátým krokem žalobcova kontrolního systému bylo prověřování zboží v externím skladu společnosti ECL. Využití třetího subjektu požadovali žalobcovi odběratelé. Celá věc fungovala tak, že žalobcův dodavatel zajistil přepravu zboží do externího skladu, kde jej nezávislá logistická společnost ECL přijala a podrobila důkladné kontrole. Prověřila neporušenost obalů, pořídila fotografie zboží, naskenovala či vyfotografovala sériová čísla a o výsledku vystavila zprávu (tzv. inspection report). V ní jsou uvedeny například i počty kusů zboží na paletách, počty kusů poškozeného zboží a jeho fotografie. Příklady takovýchto zpráv žalobce v daňovém řízení předložil. Žalobce i jeho odběratel se s inspekční zprávou seznámili, a teprve poté, co ji odsouhlasili, došlo k platbě. Podle sjednaných podmínek Incoterms16 bylo zboží až do té chvíle ve vlastnictví dodavatele. Pokud zboží nebylo v pořádku, například bylo poškozené, proběhlo další jednání o tom, zda se zboží zašle zpět dodavateli nebo ten poskytne slevu.

Žalobce zdůrazňuje, že celý tento postup odpovídal jiným obdobným obchodům, které žalobce provozoval v obchodním kanále export. O tom svědčí i prohlášení společnosti ECL, které žalobce předložil v daňovém řízení. Z něj vyplývá, že společnost ECL poskytovala obdobné služby i dalším zákazníkům, že počty skladovaného zboží se u všech těchto zákazníků pohybovaly ve vyšších objemech, že si zákazníci neprováděli v externím skladu vlastní kontrolu zboží (ani by to z důvodu bezpečnosti nebylo možné) a že i jiní zákazníci zde své zboží skladovali většinou jen po dobu několika dnů. Žalobce v této souvislosti vysvětluje, že rychlá souslednost jednotlivých kroků při prodeji zboží měla za cíl eliminovat kurzové ztráty a nadměrné náklady na dopravu zboží a manipulaci s ním.

Šestý krok představovala úhrada zboží až po jeho řádné přejímce. Teprve poté, co žalobce i jeho odběratel odsouhlasili inspekční zprávu a vyřešily se případné problémy, uhradil žalobce zboží svému dodavateli.

Konečně sedmé opatření představuje podle žalobce pojištěná doprava zboží. Svým odběratelům zasílal žalobce zboží pomocí najaté přepravní společnosti, čímž měl zaručeno, že zboží dorazí do jiného členského státu na adresu určenou odběratelem. Zároveň žalobce přepravu zboží pojišťoval, což v daňovém řízení prokázal. Pojišťovna odstranila veškeré pochybnosti žalovaného prohlášením, že žalobce měl pojištěny skutečně veškeré přepravy zboží v rámci exportního kanálu. Žalobce znovu připomíná, že vynaložení finančních prostředků na pojištění zboží svědčí o jeho dobré víře.

Nakonec žalobce poukazuje i na to, že jej v dobré víře utvrzovaly kroky daňové správy. Za prvé, už od roku 2011 prověřovaly orgány daňové správy velmi důkladně a komplexně žalobcovo obchodování, a to včetně obchodního kanálu export. Znaly tedy velmi dobře žalobcovu dodavatelskoodběratelskou strukturu. Nikdy při tom žalobci ničeho nevytkly ani nevyslovily žádnou z pochybností, které vznášejí v nynější věci. Tak například prověřování žalobcových obchodů za červenec 2012 bylo ukončeno v prosinci 2014 bez jakéhokoliv nálezu. V letech 2014 až 2015 provedly finanční úřady u žalobce několik místních šetření a několikrát jej vyzvaly k předložení nejrůznějších informací, taktéž bez jakéhokoliv výsledku. Konkrétně obchodování žalobce se společností Nina za období říjen 2014 až březen 2015 prověřoval Finanční úřad pro hlavní město Prahu a žalobci v tomto směru nevytkl žádné nesrovnalosti či nestandardní postupy. Teprve poté, co Specializovaný finanční úřad u této společnosti zjistil narušení neutrality DPH, začala mu být podezřelá. A tímto prizmatem pak zpětně začal hodnotit žalobcovy postupy, přičemž mu kladl k tíži i skutečnosti, které žalobce nemohl v dané době znát. To je ovšem v rozporu se zákazem předsudku zpětného hodnocení (zde žalobce odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ve věcech sp. zn. 2 Afs 15/2014, 9 Afs 152/2013 a 5 Afs 60/2017).

Za druhé poukazuje žalobce na skutečnost, že v roce 2016 byla zavedena kontrolní hlášení a představitelé finanční správy i Ministerstva financí je předestírali veřejnosti jako velice účinný nástroj boje proti daňovým podvodům. I to utvrzovalo žalobce v tom, že se součástí daňového podvodu stát nemůže.

V poslední části své žaloby vznáší žalobce řadu dalších dílčích námitek, které lze stručně shrnout takto: Žalovaný nesprávně vedl správní spis, neumožnil do něj žalobci nahlédnout v celém rozsahu a pochybil, když přeřazoval listiny z vyhledávací části spisu do jeho části veřejné. Žalovaný se nevypořádal se všemi námitkami uvedenými v žalobcově odvolání a jeho doplnění. Důvody, pro které žalovaný odmítl vyslechnout osoby navržené žalobcem v jeho třech reakcích na seznámení se zjištěnými skutečnostmi v odvolacím řízení, nejsou relevantní. Rozhodnutí žalovaného je velmi dlouhé a nepřehledné, přičemž v mnoha pasážích přebírá bez jakékoliv reflexe závěry finančního úřadu, aby je později na jiném místě žalovaný revidoval. Proto po žalobci nelze požadovat, aby důkladně prohledával všech 911 bodů napadeného rozhodnutí, zda se v nich náhodou neskrývají odpovědi na jeho odvolací námitky nebo na jeho důkazní návrhy. Nařčení žalobcovy zástupkyně z účelového jednání při přebírání písemností je zcela nepřípadné. Naopak, žalovaný zasílal žalobcově zástupkyni rozsáhlé dokumenty s patnáctidenní lhůtou k vyjádření vždy před vánočními svátky a o jejích žádostech, aby jí prodloužil lhůtu k vyjádření, rozhodl až po uplynutí této lhůty, tedy v rozporu se zákonem.

V samotném závěru žaloby žádá žalobce soud, aby zopakoval důkazy, které podle něj žalovaný řádně neprovedl a nevyhodnotil. Jde například o žalobcovu směrnici k prověřování obchodních partnerů, důkazy o jejím uplatňování v praxi, výslechy pěti svědků (Š., P., P., Z., D.), inspekční zprávy z externího skladu ECL, doklady o pojištění přepravy a důkazy svědčící o kontrolní činnosti správce daně vůči žalobci v letech 2010–2016. Žádné nové důkazy, které by již nebyly součástí správního spisu, žalobce provést nepožaduje.

V jednom z doplnění žaloby namítl žalobce nově, že došlo k prekluzi práva vyměřit daň. Žalovaný totiž vycházel ve shodě se Specializovaným finančním úřadem z toho, že lhůta pro stanovení daně neběžela po dobu, kdy finanční úřad prováděl mezinárodní dožádání. Podle žalobce však při tom došlo ke třem typům chyb. Za prvé, v některých případech finanční úřad nesprávně určil den odeslání žádosti nebo den přijetí odpovědi na ni. Za druhé, finanční úřad přiznal vliv na běh lhůty i těm mezinárodním dožádáním, která učinil v rámci jiných daňových řízení, což je v rozporu s daňovým řádem. Za třetí, některé žádosti o mezinárodní spolupráci byly zjevně neúčelné či nadbytečné, proto nemohly stavět lhůtu pro stanovení daně. Žalobce proto navrhl, aby soud žalovanému uložil lhůtu pro stanovení daně znovu přepočítat.

Žalovaný navrhuje podanou žalobu zamítnout a argumentuje podrobně ke každému žalobnímu bodu. Na svém procesním stanovisku setrval po celou dobu řízení před soudem.

Ve věci proběhlo dne 31. 7. 2024 na žádost žalobce (první) ústní jednání podle § 49 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Obě strany při něm setrvaly na svých stanoviscích.

Soud provedl z vlastní iniciativy dokazování úředním záznamem o porovnání cen (č. l. 26 daňového spisu), neboť jeho obsah, zejména náležitosti, byly mezi stranami sporné. Soud přitom zjistil, že tento úřední záznam – v rozporu s tím, co tvrdí žalobce – obsahuje hned několik podpisů úřední osoby, která jej vyhotovila. Z jeho příloh je také patrné, kdy byly přehledy cen, ze kterých úřední záznam vychází, pořízeny. V pravém dolním rohu každé sjetiny počítačové obrazovky je totiž uvedeno datum 5. 10. 2017. Úřední záznam samotný sice datován není, ale ze seznamu listin obsažených ve spise je zřejmé, že do něj byl založen dne 16. 10. 2017. Soud zamítl provedení důkazu kopií tohoto dokumentu, kterou předložil na soudním jednání žalobce s tím, že jsou zde data pořízení sjetin špatně čitelná. Podstatná je kvalita a čitelnost dokumentu obsaženého v samotném spisu, nikoliv kopie, kterou si z něj žalobce sám pořídil.

Ostatní důkazní návrhy vznesené v žalobě (šlo převážně o požadavky na zopakování důkazů provedených ve správním řízení, které měl žalovaný chybně vyhodnotit) vzala žalobcova zástupkyně na jednání zpět.

K dotazům soudu žalobcův jednatel na jednání uvedl, že se domnívá, že žalobce nevydal směrnici pro předcházení účasti na daňových podvodech pouze pro obchodní kanál export, ale že jiné směrnice obdobného obsahu vydal i pro ostatní své obchodní kanály. Jistý si tím ale nebyl.

Dále k dotazu soudu uvedl, že velcí obchodníci na českém trhu dodávající své zboží konečným spotřebitelům (např. Alza, CZC apod.) mají na zboží marži i přes 10 %, určitě však ne přes 20 %. Ti však nakupují a dodávají zboží kusově. Když žalobce nakoupí větší množství zboží, jde do většího rizika, protože elektronika a výpočetní technika rychle zastarává, proto je nucen se spokojit s menšími maržemi.

Na základě výsledků řízení rozhodl krajský soud ve věci tak, že žalobu v plném rozsahu zamítl (stalo se tak rozsudkem ze dne 14. 8. 2024, č. j. 30 Af 21/2022277). Dospěl k závěru, že k prekluzi práva stanovit daň nedošlo a že žalobce se skutečně zapojil do daňového podvodu, o němž měl a mohl vědět, a že tvrzená opatření, jež měla zabránit jeho účasti na daňovém podvodu, nebyla dostatečná. Žalobce podal proti tomuto prvnímu, zamítavému rozsudku krajského soudu kasační stížnost a Nejvyšší správní soud jej zrušil (rozsudkem ze dne 26. 3. 2025, č. j. 1 Afs 266/2024101).

Ve svém zrušujícím rozsudku se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěry krajského soudu potud, že nedošlo k prekluzi a že v daňovém řízení byla prokázána existence daňového podvodu. Zavázal však krajský soud, aby znovu posoudil druhou, subjektivní podmínku pro odepření nároku na DPH kvůli zapojení do daňového podvodu, tedy aby znovu přezkoumal vztah žalobce k podvodu. Některé prvky vědomostního testu totiž v přezkumu Nejvyššího správního soudu neobstály a také s vyhodnocením preventivních opatření přijatých žalobcem nebyl Nejvyšší správní soud spokojen. Nejvyšší správní soud neaproboval také závěr krajského soudu ohledně výslechu některých svědků, jejichž výpovědi přebraly orgány daňové správy z jiného daňového řízení. Krajský soud totiž svůj závěr, že nebylo nutné tyto svědky vyslechnout znovu v nynějším daňovém řízení, nesprávně odůvodnil.

Krajský soud proto pokračoval v řízení a umožnil oběma stranám, aby se k věci znovu vyjádřily. To spustilo rozsáhlou polemiku, která trvala od května 2025 až do února 2026, neboť žalobce se žalovaným si během ní vyměnili řadu obsáhlých replik. Celou diskuzi lze shrnout tak, že se obě strany usilovně snažily přesvědčit krajský soud, aby si závěry Nejvyššího správního soudu vyložil tím či oním způsobem, který byl pro danou stranu příznivější. Krajský soud nepovažuje za přínosné zde vyjádření stran reprodukovat, neboť i bez toho je rozsudek až neúnosně dlouhý. Místo toho krajský soud níže stručně shrne, jak závěry Nejvyššího správního soudu pochopil a co z nich podle něj plyne pro nové posouzení věci.

Jediná podstatná věc, která z obsáhlých vyjádření stran může mít význam pro další řízení, jsou nové důkazní návrhy žalobce. Vznesl je v rámci svého vyjádření ze dne 21. 9. 2025. Jednalo se konkrétně o tři emailové komunikace ukazující nákup mimo exportní kanál od společnosti Nina v lednu a únoru 2017 (č. l. 360, 365–366 a 368 soudního spisu), o tři emailové komunikace mapující vyjednávání o ceně dodávaného zboží se společnostmi La koruna, Lewmar Trading a Doxa v září, listopadu a prosinci 2017 (č. l. 358–359, 362–364 soudního spisu), o email žalobcova zaměstnance ukazující příkladmo na jednom obchodu se společností Doxa, že obchody neprobíhaly v jeden den (č. l. 361 soudního spisu) a o prohlášení žalobcovy ekonomky, Ing. J., ze dne 10. 9. 2025 o tom, jak probíhalo prověřování dodavatelů z její strany, že u společnosti Nina k němu nebyl důvod, že prověřila dodavatele La koruna a s jakým výsledkem (č. l. 367 soudního spisu). Některé z těchto důkazů jsou již součástí daňového spisu (z těch bude krajský soud vycházet), jiné jsou však nové (k jejich provedení se krajský soud vyjádří níže).

Na žádost žalobce proběhlo ve věci dne 30. 3. 2026 druhé ústní jednání. Na něm krajský soud znovu vyslechl argumentaci stran a zamítl ty důkazní návrhy, které žalobce vznesl nad rámec důkazů již obsažených ve správním spise.

Žaloba je zčásti důvodná.

Jak už bylo výše uvedeno, žalobce po zrušení předchozího rozsudku krajského soudu navrhl, aby krajský soud provedl celou řadu nových důkazů. Krajský soud mu na jednání nevyhověl. Proto se nejprve bude věnovat tomu, proč důkazní návrhy zamítl, a až poté přistoupí k novému posouzení žalobních bodů.

Naprosto jednoznačná je situace v případě prohlášení žalobcovy ekonomky. Žalobce se jím snaží doložit, že řádně uplatňoval svou interní směrnici pro předcházení daňovým podvodům, tedy že přijal opatření, která po něm lze spravedlivě požadovat, aby své účasti na daňovém podvodu zabránil. V této části přezkumného algoritmu však tížilo důkazní břemeno žalobce. Žalobce je měl unést už v rámci daňového řízení a svou případnou pasivitu nemůže dohánět až v řízení před soudem. To vyplývá z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudky NSS ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/200991, č. 1906/2009 Sb. NSS, bod 41, ze dne 3. 2. 2010, č. j. 1 Afs 103/2009232, č. 2033/2010 Sb. NSS, body 44–45; nověji pak např. rozsudek NSS ze dne 19. 3. 2024, č. j. 3 Afs 222/202270, bod 42).

Poněkud složitěji se může jevit přípustnost ostatních důkazních návrhů. Ty se totiž vztahují k první části vědomostního testu, tedy k tomu, zda měl žalobce dostatek indicii, na jejichž základě měl a mohl vědět, že se účastní daňového podvodu. Zde tíží v obecné rovině důkazní břemeno naopak daňové orgány. Bylo by tedy možné uvažovat o tom, zda nelze tyto důkazy akceptovat, a to na základě judikatury Nejvyššího správního soudu, která připouští nová skutková tvrzení a nové důkazy v řízení před soudem, jestliže žaloba směřuje proti rozhodnutí, jímž správní orgán uložil žalobci z moci úřední nějakou povinnost (typicky sankci) a měl za tím účelem zjistit skutkový stav tak, aby o něm nepanovaly důvodné pochybnosti (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 2. 5. 2017, č. j. 10 As 24/201571, č. 3577/2017 Sb. NSS).

Krajský soud ale dospěl k závěru, že ani v tomto rozsahu nelze žalobcovy návrhy nových důkazů přijmout, neboť daňové řízení se řídí zvláštní právní úpravou. Ta ukládá daňovému subjektu primární povinnost tvrdit a prokazovat skutečnosti rozhodné pro stanovení daně (§ 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Daňové řízení nemá povahu sankční a není ovládáno zásadou vyšetřovací, ale dispoziční. Daňová povinnost vzniká přímo ze zákona a správce daně ji pouze stanovuje. Daňový subjekt proto musí předkládat důkazy již v průběhu daňového řízení, neboť toto řízení je ovládáno zásadou součinnosti (§ 6 odst. 2 daňového řádu). Pokud tak daňový subjekt neučiní, nese procesní riziko, že správce daně rozhodne na základě stavu spisu. A v soudním řízení – jak už bylo výše řečeno – nelze dohánět to, co daňový subjekt v daňovém řízení zameškal (výjimkou by mohly být důkazní návrhy, které žalobce nemohl bez své viny uplatnit dříve, nic takového však žalobce v nynější věci netvrdí). Soudní řízení zásadně není pokračováním řízení správního, ale slouží k přezkumu zákonnosti postupu správního orgánu. Soud tudíž přezkoumává, zda správce daně postupoval v mezích zákona a zda správně vyhodnotil důkazy, které měl v dané době k dispozici.

Na této zvláštní povaze daňového řízení a základních zásadách pro jeho soudní přezkum se nic nemění ani v případě, že je před soudem napadeno rozhodnutí, jímž daňové orgány odepřely žalobci nárok na odpočet DPH z důvodu jeho účasti na daňovém podvodu. To již potvrdil přinejmenším jednou i Nejvyšší správní soud (srov. žalovaným odkazovaný rozsudek NSS ze dne 19. 5. 2023, č. j. 5 Afs 3/202241, bod 41).

V nynějším případě se k tomu připojují ještě specifické skutkové okolnosti. Soud musí podtrhnout, že ohledně průběhu kontraktace mezi žalobcem a jeho obchodními partnery vycházely daňové orgány z obsahu správního spisu. Pokud chtěl žalobce jejich závěry o rychlé realizaci obchodů, opřené o dostupné důkazy, vyvrátit, tížilo v tomto směru důkazní břemeno jednoznačně jeho (srov. obdobně bod 92 kasačního rozsudku v nynější věci). Totéž lze říci o důkazech, jimiž se snaží žalobce prokázat, že existovaly ještě další případy, ve kterých se svými zpochybněnými dodavateli vyjednával o ceně za dodávané zboží nebo kdy s nimi obchodoval v jiném obchodním kanále než v kanále exportním. Také zde nebylo možno očekávat od daňových orgánů, že budou samy aktivně domýšlet žalobcova tvrzení o takovýchto skutečnostech a vyhledávat k nim důkazy. Povinnost tvrdit a prokázat, že k takovýmto událostem – oslabujícím jeho podezření na daňový podvod – došlo, tížila žalobce. A měl ji splnit již v daňovém řízení, což neučinil.

Všechny tyto úvahy ve svém souhrnu vedly krajský soud k tomu, že nové důkazní návrhy žalobce, vznesené až v soudním řízení, zamítl.

Krajský soud na úvod popíše, jak porozuměl výhradám Nejvyššího správního soudu ke svému předchozímu rozhodnutí v této věci. To je nutné zejména proto, že o výklad kasačního rozsudku svedly obě strany argumentační bitvu, během níž jeho jednotlivé závěry nejrůznějšími způsoby vykládaly i dezinterpretovaly. Přitom právní názor Nejvyššího správního soudu je pro krajský soud při novém posouzení věci závazný. Proto je potřeba vysvětlit, jak krajský soud závěry NSS chápe a jakým způsobem je zohlednil ve struktuře a závěrech nynějšího rozsudku. Krajský soud ovšem nebude reagovat na jednotlivé úvahy stran ohledně toho, co chtěl Nejvyšší správní soud tou či onou pasáží svého rozhodnutí říci. Bylo by to zbytečné. Pokud snad bude mít kterýkoliv z účastníků dojem, že krajský soud pochopil závěry NSS špatně, může tomuto dojmu dát průchod v případné kasační stížnosti.

Za prvé – a o tom nepanuje spor – Nejvyšší správní soud potvrdil, že k prekluzi práva stanovit daň v nynější věci nedošlo. Nejvyšší správní soud nevyjádřil žádné výhrady ani k obecným východiskům krajského soudu ohledně podmínek pro odepření nároku na odpočet DPH z důvodu účasti na daňovém podvodu. Stejně tak aproboval Nejvyšší správní soud i závěr krajského soudu, že napadené rozhodnutí je přezkoumatelné. Příslušné části odůvodnění proto ponechává krajský soud oproti předchozímu rozsudku beze změny.

Za druhé, v původním znění ponechal krajský soud i další části nazvané Neutralita DPH byla narušena a Zjištění daňové správy nasvědčují tomu, že došlo k daňovému podvodu. Nejvyšší správní soud se totiž jednoznačně ztotožnil se závěrem, že daňové orgány prokázaly jak narušení daňové neutrality, tak i to, že k němu došlo v důsledku podvodného jednání (srov. body 50, 56–69 kasačního rozsudku). Je pravda, že žalovaný tyto své závěry založil zčásti i na výsleších svědků provedených v jiných daňových řízeních, jejichž opakování žalobce požadoval a žalovaný mu nevyhověl. NSS uložil krajskému soudu, aby znovu posoudil, zda tento postup představoval vadu řízení a zda tato vada mohla mít vliv na zákonnost výsledného rozhodnutí. To krajský soud učiní, ale v jiné části rozsudku, kde souhrnně vypořádává všechny žalobcovy výtky procesního charakteru. Dospívá přitom k závěru, že se jedná o vadu řízení bez vlivu na zákonnost výsledného rozhodnutí.

Za třetí, některé dílčí závěry krajského soudu (a tím pádem i žalovaného) týkající se vědomostního testu v kasačním přezkumu naopak neobstály. Nejprve je třeba říci, že již krajský soud žalovanému vytkl, že jeho závěr o nedostatečných webových stránkách žalobcových dodavatelů Nina, Doxa a La koruna nemá oporu ve spise, a proto tuto okolnost nelze zohlednit. To potvrdil i Nejvyšší správní soud (srov. bod 86 kasačního rozsudku). NSS však vedle toho vyloučil ještě další podezřelou okolnost, a to využití externího skladu společnosti ECL, aniž by ponechal krajskému soudu jakoukoliv možnost posoudit tuto otázku odlišně (srov. body 96–99 kasačního rozsudku). Konečně NSS dodal, že ani platby opačným směrem nepředstavují samy o sobě nic podezřelého, neboť mohou fungovat jako určitá forma zajištění. Je u nich třeba vždy přihlížet k celkovému kontextu. To sice daňové orgány v nynější věci učinily, nicméně dávaly tyto platby do souvislosti zejména s absencí písemné smlouvy a s využíváním externího skladu. Jelikož využití externího skladu jako podezřelá okolnost neobstálo, oslabuje to částečně i navazující zjištění ohledně systému plateb (srov. bod 100 kasačního rozsudku). Tuto okolnost tak musí krajský soud posoudit znovu ve světle těchto závěrů NSS. A konečně krajský soud po zralé úvaze sám vyloučil z podezřelých okolností též nedostatečné prověřování žalobcových dodavatelů z důvodů, které níže vysvětlí.

Ostatní složky vědomostního testu v kasačním přezkumu obstály. Týká se to absence písemné smlouvy, neobvykle velkého množství obchodovaného zboží, nízkých cen a nízkých žalobcových marží, podezřele rychlého průběhu jednotlivých obchodů i faktu, že se žalobce nezajímal o původ dodávaného zboží (srov. body 88–94 kasačního rozsudku). Tyto pasáže tak ponechává krajský soud opět v nezměněné podobě. A to včetně dalších souvisejících úvah, které buďto v kasačním přezkumu rovněž obstály (jako je způsob prokazování běžné obchodní praxe, srov. body 102–103 kasačního rozsudku) nebo proti nim kasační námitky nesměřovaly, resp. se k nim NSS nevyjádřil (jako je směšování kroků AxelKittel testu, pokles žalobcova obratu po skončení obchodování s prošetřovanými dodavateli a nezveřejňování jejich aktuálních účetních uzávěrek v obchodním rejstříku).

Co z toho tedy plyne pro nynější rozsudek? Krajský soud nově v části odůvodnění nazvané Podezřelé okolnosti měly žalobce varovat vyloučil z podezřelých okolností prověřování dodavatelů a externí sklad ECL a zvážil, zda v návaznosti na to nadále obstojí okolnost spočívající v tzv. platbách pozpátku. Poté krajský soud znovu zhodnotil celý výsledný „balík“ podezřelých okolností a uvážil, zda i nadále mohou ve výsledku vést k závěru, že žalobce měl a mohl vědět, že se účastní daňového podvodu. Přitom krajský soud vzal též v úvahu, nakolik mohou tímto závěrem otřást (při snížení počtu podezřelých okolností) zjištění týkající se toho, že od společnosti Nina nakoupil žalobce dvakrát zboží i na svůj hlavní sklad a že v jednom případě neměla společnost La koruna poptávané zboží již k dispozici (srov. bod 101 kasačního rozsudku). A krajský soud v této části nakonec dospěl k závěru, že i po provedené redukci zůstaly podezřelé okolnosti jako celek natolik závažné, aby žalobce varovaly, že se může provedením obchodů, jež se mu nabízely, zapojit do daňového podvodu.

Za čtvrté, pokud jde o tu část odůvodnění předchozího rozsudku, která se týkala opatření přijatých žalobcem proti jeho možné participaci na daňovém podvodu, tu krajský soud v nynějším rozsudku podstatně upravil, neboť výtky Nejvyššího správního soudu zde byly četnější. Krajský soud přitom vyšel z obecného závěru NSS, že systém alarmů měl být pouze orientační a jakékoliv dostatečně závažné rizikové zjištění mělo vést samo o sobě k vyloučení obchodní spolupráce s podezřelým partnerem (srov. bod 140 kasačního rozsudku). V návaznosti na závěry NSS krajský soud především upustil od jakéhokoliv hodnocení obsahu žalobcovy interní směrnice (srov. body 131–133 kasačního rozsudku). Dále krajský soud doplnil svou argumentaci ohledně způsobů schvalování nových obchodních partnerů vedoucím zaměstnancem (srov. body 134–136 kasačního rozsudku). Zohlednil, že u společnosti Doxa nebyly dány důvody pro její prověření ekonomkou žalobce (srov. body 137–140 a 144 kasačního rozsudku) a nově zhodnotil, nakolik byly dány u společností Nina a La koruna. V souladu s rozsudkem NSS setrval krajský soud na svých závěrech, že žalobcův zaměstnanec nenavštívil sídla nových dodavatelů, ačkoliv pro to byly splněny podmínky (srov. bod 141 kasačního rozsudku) a mírně upravil své závěry o tom, že bez jakéhokoliv podkladu vycházel z toho, že noví dodavatelé disponují odpovídajícími referencemi (srov. bod 143 kasačního rozsudku). Hlouběji se se tentokrát krajský soud na základě výtek NSS zabýval otázkou ověřování ceny zboží (srov. bod 142 kasačního rozsudku) a také dalšími body žalobcova kontrolního systému, mimo samotnou interní směrnici (srov. body 145–148 kasačního rozsudku). Ve výsledku dospěl krajský soud při novém posouzení věci k tomu, že ve vztahu ke společnosti Doxa žalobce prokázal, že přijal dostatečná opatření, aby předešel své možné účasti na daňovém podvodu (byť se tomuto následku nakonec nevyhnul). Ve vztahu ke společnosti Nina zůstala situace poněkud nejasná, o úplném selhání či neuplatňování žalobcova kontrolního systému však za stávajícího důkazního stavu hovořit přece jen nelze. Ve vztahu ke společnosti La koruna naproti tomu nedoznaly předchozí závěry krajského soudu změn. To odůvodňuje částečné zrušení napadeného rozhodnutí.

A konečně v závěrečné části odůvodnění, kde se krajský soud vypořádává s procesními námitkami proti napadenému rozhodnutí, zůstaly beze změny pasáže týkající se vedení daňového spisu a nahlížení do něj, vypořádání se se všemi žalobcovými námitkami a zasílání úředních písemností (proti těm kasační výtky nesměřovaly). Krajský soud přepracoval pouze text věnovaný výslechům svědků, ovšem s přihlédnutím k tomu, že část jeho úvah v kasačním přezkumu obstála – nebylo třeba znovu vyslýchat žádného ze svědků již jednou vyslechnutých v nynějším daňovém řízení (srov. body 159–164 kasačního rozsudku). Krajský soud se tak nově věnuje jen nutnosti opakovat výslechy svědků vyslechnutých v jiných daňových řízeních (srov. body 165–170 kasačního rozsudku). A dospívá k závěru, že žalovaný se sice v tomto směru dopustil vady řízení, ta však neměla vliv na zákonnost výsledného rozhodnutí.

Krajský soud je přesvědčen, že takto koncipovanými úvahami vyhoví všem požadavkům, které na něj závazný názor Nejvyššího správního soudu vyslovený ve zrušujícím rozsudku klade (srov. body 171–172 kasačního rozsudku).

Na závěr krajský soud na vysvětlenou uvádí, že v předchozím (zamítavém) rozsudku nahlížel na obchody uskutečňované se společnostmi Nina, Doxa a La koruna v předmětných zdaňovacích obdobích spíše jako na celek, neboť vykazovaly řadu shodných znaků. Z rozsudku NSS však krajský soud vyrozuměl, že správnější je hodnotit podezřelé i „uklidňující“ okolnosti spíše ve vztahu ke každému z těchto tří dodavatelů zvlášť, stejně jako otázku, zda vůči nim žalobce uplatňoval důsledně svůj interní kontrolní systém. Na druhou stranu, krajský soud nepřistoupil k tomu, že by hodnotil zcela samostatně situaci v každém jednotlivém zdaňovacím období, ačkoliv právě toho se opakovaně dožadoval žalobce, a to zejména ve vztahu k podezřelé okolnosti spočívající v nezvykle nízkých cenách dodávaného zboží. Pro takovéto detailní „pitvání“ obchodů s jedním a tímtéž subjektem neshledal krajský soud rozumný důvod, neboť i žalobce musel obchodování s ním nahlížet ve všech souvislostech, které mu byly v daném okamžiku známy. Něco jiného by samozřejmě bylo, kdyby se podezřelé okolnosti prokazatelně vynořovaly postupně a spor by se vedl o to, v jaké fázi už na ně měl žalobce zareagovat. Takto však situace v nynějším případě nestojí.

A konečně krajský soud dodává, že žalobce se ve svých vyjádřeních po zrušení předchozího rozsudku krajského soudu snažil znovu diskutovat některé otázky již závazně posouzené NSS (např. otázku nezvykle nízkých cen a marží či podezřele rychlého průběhu obchodů s přesně odpovídajícím množstvím odebraného a dále prodaného zboží). Činil tak s odůvodněním, že tyto otázky jsou stále otevřené, neboť NSS se jim věnoval pouze v rozsahu uplatněných kasačních námitek. Avšak vzhledem k tomu, že to byl žalobce, kdo kasační řízení inicioval, bylo jeho odpovědností, aby NSS již v prvním kole přezkumu předložil všechny argumenty, které by měl vzít v potaz. Krajský soud proto nijak nedoplňoval svou argumentaci tam, kde NSS řádné výhrady k předchozímu posouzení určité dílčí otázky nevyjádřil. Nejvyšší správní soud konec konců zavázal při přezkumu těchto otázek i sám sebe (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/200756, č. 1723/2008 Sb. NSS.)

Žalovaný ve svém posledním vyjádření k žalobě ze dne 29. 7. 2024 uznal jednu ze žalobcových výtek vůči tomu, jak počítal finanční úřad ve svém vyjádření k podanému odvolání běh prekluzivních lhůt. Konkrétně přiznal, že finanční úřad se ve dvou případech zmýlil o 6 dnů v datu odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci, a to v neprospěch žalobce. Vedle toho žalovaný při přepočtu lhůt pro stanovení daně zjistil, že došlo i k určitým numerickým chybám při výpočtu posledního dne lhůty a že do počtu dní, kdy se lhůta stavěla, nebyl – ve prospěch žalobce, avšak chybně – započten samotný den odeslání žádosti o mezinárodní výměnu informací, ačkoliv judikatura takový postup předvídá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2024, č. j. 2 Afs 77/202340, ELKO TRADING, bod 30). Konečně žalovaný zjistil, že ve dvou případech finanční úřad chybně a v neprospěch žalobce započítal do doby stavění lhůty i období před zahájením daňové kontroly.

V tomto rozsahu provedl žalovaný opravu výpočtu běhu prekluzivních lhůt pro stanovení daně pro jednotlivá zdaňovací období oproti výpočtům obsaženým v obou vyjádřeních finančního úřadu k podanému odvolání. Žádná z těchto úprav nevedla k tomu, že by byla lhůta pro stanovení daně překročena. Nutno ovšem poznamenat, že ve vztahu ke dvěma zdaňovacím obdobím se poslední den lhůty nově posunul natolik, že k pravomocnému ukončení odvolacího řízení došlo pouhý jeden den předtím, než by podle žalovaného nastala prekluze. Napadené rozhodnutí totiž doručil žalovaný žalobcově zástupkyni dne 21. 2. 2022 a poslední den lhůty pro stanovení daně připadl podle jeho výpočtu předloženého v soudním řízení v případě května a června 2017 na následující den, tedy na 22. 2. 2022.

Krajský soud provedl kontrolu popsaných výpočtů žalovaného a neshledal na nich nic chybného. Shrnuje proto, že pro zdaňovací období srpen 2016 připadl poslední den lhůty na 15. 12. 2022, pro listopad 2016 na 29. 11. 2022, pro leden 2017 na 30. 6. 2022, pro duben 2017 na 18. 12. 2022, pro květen 2017 a pro červen 2017 na 22. 2. 2022, pro srpen 2017 na 3. 2. 2023, pro září 2017 na 20. 6. 2022, pro říjen 2017 na 2. 10. 2022, pro listopad 2017 na 28. 6. 2022, pro prosinec 2017 na 22. 1. 2023, pro leden 2018 na 12. 9. 2022 a pro únor 2018 na 16. 2. 2023.

Na těchto závěrech nemohly nic změnit ani žalobcovy výtky vůči mezinárodním dožádáním. Krajský soud dospěl k závěru, že žádosti o mezinárodní spolupráci v daném případě vykazují jasnou souvislost s vedeným daňovým řízením a jeví se jako důvodné a smysluplné, nikoliv pouze formální úkony (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2021, č. j. 2 Afs 39/202056, R. B., bod 30).

K žádosti o mezinárodní výměnu informací ze dne 14. 8. 2018, č. 129782/18 vztahující se ke společnosti FS FROGGER SOLUTIONS LIMITED, dále též jen „FS Frogger“ (příloha č. 256 k č. l. 150 daňového spisu) uplatňuje žalobce dvě výhrady. Jednak podle něj nebyla důvodná, jednak nebylo možno stavět prekluzivní lhůtu po dobu, kdy správce daně reklamoval její vyřízení.

Podle krajského soudu mezinárodní dožádání v tomto případě důvodné bylo. Daňová správa se sice na společnost FS Frogger a její aktivity dotazovala kyperského správce daně již dříve, a to dne 30. 1. 2018, ovšem v jiném daňovém řízení vedeném se společností Puneratina (viz příloha č. j. 70367/19 k č. l. 131 daňového spisu). Tam se zaměřila zejména na vzájemné obchodní vztahy těchto dvou společností. Naproti tomu žádost ze dne 14. 8. 2018 vznesl finanční úřad v daňovém řízení vedeném se samotným žalobcem a dotazuje se již na obchodní vztahy s řadou dalších článků obchodních řetězců, které mezitím rozkryl. Věděl sice již z výsledku předchozího dožádání, že se kyperskému správci daně nepodařilo kontaktovat jednatele společnosti FS Frogger, ale na to adekvátně reagoval. V nové žádosti totiž sice opět žádá o bankovní výpisy této společnosti a další informace vztahující se k jejím bankovním účtům, ačkoliv o tyto informace neúspěšně žádal již v předchozí žádosti v řízení s Puneratinou, ovšem nově poukazuje na komunitární úpravu, která zapovídá dožádanému orgánu odepřít poskytnutí požadovaných informací jen proto, že jsou v držení banky. Je tedy zřejmé, že žalovaný se snažil přimět kyperského správce daně k tomu, aby mu tyto informace přece jen zjistil a poskytl, neboť byl přesvědčen, že předchozí kyperská odpověď je v rozporu s evropským právem upravujícím mezinárodní výměnu informací. Není jistě vinou české strany, že kyperský správce daně opět reagoval velmi úsporně a ve zprávě ze dne 6. 12. 2018 jen odkázal na své předchozí vyjádření (příloha č. 300 k č. l. 150 daňového spisu). Na tomto hodnocení nic nemění ani fakt, že finanční úřad do žádosti vznesené v žalobcově řízení začlenil i požadavky na některé další informace, pro jejichž zjištění by bylo nutné vstoupit do kontaktu se společností FS Frogger. Konec konců, nebylo možno předvídat, zda se v rámci komunikace s bankou nepodaří přece jen kontaktovat i samotného vlastníka účtů, společnost FS Frogger.

Na to pak navazuje otázka, po jak dlouhou dobu se měla lhůta ke stanovení daně stavět na základě výše uvedené žádosti ze dne 14. 8. 2018. Finanční úřad se totiž s odpovědí kyperského správce daně ze dne 6. 12. 2018 nespokojil a podle dokazování provedeného na prvním jednání soudu ji nejprve reklamoval emailem ze dne 13. 12. 2018, a poté požádal o doplnění bankovních informací dne 7. 1. 2019. Jako důkaz tu sice posloužil „pouhý“ výtisk obrazovky z interního informačního systému daňové správy, avšak s jeho obsahem plně koresponduje definitivní odpověď kyperského správce daně ze dne 18. 4. 2019 (příloha č. 357 k č. l. 150 daňového spisu). Jednak ji zpracovávala tatáž kontaktní kyperská osoba jako předchozí oficiální odpověď uloženou v systému mezinárodní výměny informací (Ch. P.), jednak obsahově zjevně navazuje na uvedenou reklamaci, neboť vysvětluje, že na Kypru by bylo možné bankovní informace bez souhlasu majitele účtu získat pouze na základě trestního stíhání. Jen na okraj krajský soud k jedné z četných námitek žalobce podotýká, že v elektronické podobě spisu sice anglický originál odpovědi kyperského správce daně chybí, ale ve fyzické podobě je k českému překladu připojen.

Po skutkové stránce má tedy krajský soud jednoznačně za to, že celá komunikace od žádosti ze dne 14. 8. 2018 až po odpověď paní P. ze dne 18. 4. 2019 tvoří jeden souvislý a logický celek. I tak tu ovšem zůstává právní otázka, zda se v takovém případě má lhůta pro stanovení daně stavět po celou dobu takovéto komunikace, nebo zda se má na žádost o doplnění chybějících informací nazírat jako na žádost novou. Druhá možnost by znamenala, že po dobu od obdržení první odpovědi do uplatnění reklamace, resp. do vznesení žádosti o doplnění informací, by prekluzivní lhůta běžela. Krajský soud se ale přiklonil k první možnosti. Má tedy za to, že pokud český správce daně v rozumné době po obdržení odpovědi od zahraničního správce daně reaguje výhradou, že poskytnuté informace nejsou úplné a vyžádá si jejich doplnění, pak po celou dobu až do obdržení definitivní odpovědi od zahraničního správce daně se prekluzivní lhůta staví. Při hodnocení přiměřenosti doby, která uplynula od kritické reakce na obdržené informace, je třeba vzít v úvahu i organizační uspořádání daňové správy, v němž mezinárodní dožádání neprovádí jednotlivé finanční úřady, ale činí je centrálně Generální finanční ředitelství. V nynější věci uplynulo mezi odpovědí kyperského správce daně a odesláním žádosti o její doplnění celkem 31 dnů. Vzhledem k tomu, že věc byla poměrně složitá, probíhala v ní řada mezinárodních dožádání a že do oněch 31 dnů spadaly i vánoční svátky, považuje krajský soud v daném případě dobu, která uplynula od odpovědi jo do její reklamace, za zcela přiměřenou.

Názor krajského soudu je zcela v souladu se stanoviskem komentářové literatury, která uvádí: „U mezinárodního dožádání nelze zohledňovat pouze prvotní žádost, avšak lhůtu pro stanovení daně může stavět i další komunikace. Na překážku přitom není, pakliže se bude jednat o komunikaci méně formální, např. emailovou. Důležité jen je, aby ji bylo stále možno považovat za komunikaci v mezích zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní či jiného příslušného právního přepisu“ (srov. LICHNOVSKÝ, Ondřej. § 148 [Lhůta pro stanovení daně]. In: LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman a kol. Daňový řád. Komentář. 5. vydání. Praha: C. H. Beck, 2024, s. 677.). Opačný názor zaujal pouze Krajský soud v Praze (srov. jeho rozsudek ze dne 9. 10. 2020, č. j. 55 Af 13/202084, K. M. C., bod 108; ten ovšem zrušil Nejvyšší správní soud). Ve zrušujícím rozsudku Nejvyšší správní soud postupu Krajského soudu v Praze při počítání běhu lhůty sice přitakal, ale bez jakéhokoliv rozboru či hlubší argumentace, neboť se na základě kasační stížnosti primárně zabýval jinou otázkou, a to formálními náležitostmi mezinárodního dožádání (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2022, č. j. 4 Afs 356/202060, KOVOŠROT MORAVIA CZ, body 70–78). Jiné odborné či judikatorní názory na danou otázku nejsou krajskému soudu známy.

Jen pro úplnost krajský soud podotýká, že i kdyby dal po právní stránce žalobci za pravdu, na výsledku by to nic nezměnilo. I kdyby se prekluzivní lhůta nestavěla po oněch sporných 31 dnů, nevedlo by to v žádném z řešených zdaňovacích období k prekluzi práva vyměřit daň. Zcela zjevné je to v případě zdaňovacích období srpen a listopad 2016, leden 2017, duben 2017 a srpen 2017 až leden 2018, kde i tak bylo odvolací rozhodnutí žalovaného vydáno s dostatečnou rezervou. Poněkud složitější úvahu vyžadují zdaňovací období květen a červen 2017. Zde by se lhůta pro stanovení daně nejprve zkrátila – byť ne o celých 31 dnů, ale pouze o 27 dnů, neboť do dne 10. 12. 2018 stavělo lhůtu pro stanovení daně zároveň i mezinárodní dožádání pod č. j. 160313/18. Posunutí konce lhůty na den 26. 1. 2022 by ale vedlo k tomu, že na (dodatečné) platební výměry doručené žalobci dne 17. 2. 2021 by se „nově“ muselo hledět tak, že mu byly oznámeny v posledních dvanácti měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně. Na základě § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu by se proto dosavadní lhůta prodloužila o 1 rok a paradoxně by tak byla ještě delší než podle dosavadního výpočtu žalovaného. Končila by tedy až 26. 1. 2023. Argumentační boj žalobce týkající se započítávání či nezapočítávání doby, po kterou probíhala reklamace výsledku mezinárodního dožádání, do běhu prekluzivní lhůty se proto v kontextu daného případu jeví jako „bouře ve sklenici vody“.

Za pravdu nemohl dát krajský soud žalobci ani v tom směru, že by snad finanční úřad v jeho věci cíleně a účelově rozděloval žádosti o mezinárodní výměnu informací do více částí jen proto, aby dosáhl prodloužení lhůty pro stanovení daně. Je sice pravda, že ve vztahu ke společnostem SG Limited, SG Limited Slovakia i Lewmar Trading odešlo na Slovensko v průběhu daňového řízení několik různých žádostí, ale při pečlivé analýze jejich obsahu a toho, jaké informace měl finanční úřad aktuálně k dispozici, je zřejmé, že o žádné účelové jednání daňové správy nešlo.

V první řadě je třeba říci, že žalobce volně zaměňuje společnosti SG Limited a SG Limited Slovakia. Jakkoliv se jejich názvy podobají, byly personálně propojeny a obě byly registrovány k DPH na Slovensku, nejde o tentýž subjekt (srov. např. body 346–348, 405–406 a 573 napadeného rozhodnutí). Tak například žalobcem odkazovaná žádost o mezinárodní výměnu informací ze dne 12. 3. 2018, č. j. 43275/18 (příloha č. 191 k č. l. 150 daňového spisu) se vztahuje k aktivitám společnosti SG Limited, zatímco žádost ze dne 3. 5. 2018, č. j. 73005/18 (příloha č. 212 k č. l. 150 daňového spisu) se týká společnosti SG Limited Slovakia. Již z toho je zřejmé, že se finanční úřad netázal dvakrát na totéž. Vyplývá to i z porovnání obsahu obou žádostí, kdy první požaduje informace o obchodních aktivitách společnosti SG Limited, zatímco druhá se zaměřuje na bankovní účty fyzických osob spojených se společností SG Limited Slovakia a požaduje zaslání faktur v návaznosti na předchozí odpověď slovenského správce daně k této společnosti.

Jinde zase žalobce pomíjí odlišný smysl a účel každé žádosti, který je zřejmý z jejího obsahu. To se týká kupříkladu vztahu žádostí o mezinárodní výměnu informací adresovaných slovenskému správci daně ze dne 28. 8. 2017, č. j. 137723/17 (příloha č. 78 k č. l. 150 daňového spisu) a ze dne 27. 11. 2017, č. j. 185205/17 (příloha č. 123 k č. l. 150 daňového spisu). Ty se sice obě vztahují k aktivitám společnosti SG Limited Slovakia, ale zatímco první z nich se týká jejího postavení jako žalobcova přímého odběratele, ta pozdější se vztahuje k jejím odběrům zboží od jiného žalobcova přímého odběratele, kyperské společnosti Lewmar Trading (SG Limited Slovakia je zde tedy až v pořadí druhým odběratelem žalobcova zboží). Druhá žádost dokonce přímo ve svém úvodu odkazuje na informace zjištěné od kyperského správce daně. Je tedy zcela zřejmé, že druhou žádost o mezinárodní výměnu informací mohl finanční úřad zformulovat až poté, co se z jiných zdrojů dozvěděl o této další roli společnosti SG Limited Slovakia v odběratelském řetězci.

A konečně i tam, kde žádosti o mezinárodní výměnu informací usilují o získání obdobných informací o téže společnosti, bývá to odůvodněno tím, že se vztahují k různým zdaňovacím obdobím. Jestliže například v žádosti ze dne 8. 11. 2017, č. j. 178141/17 (příloha č. 119 k č. l. 150 daňového spisu) vyžaduje finanční úřad ve vztahu ke společnosti SG Limited Slovakia obdobné informace jako ve výše uvedené žádosti ze dne 28. 8. 2017, č. j. 137723/17, je tomu tak proto, že posledním zdaňovacím obdobím, které pokrývala v pořadí první žádost, byl červen 2017. Druhá žádost se pak vztahuje ke zdaňovacím obdobím srpen a září 2017, která nebyla v době odeslání první žádosti ještě ukončena a logicky se tak na ně první žádost nemohla vztahovat. Ani zde tak nelze spatřovat v postupu českého správce daně při využití mezinárodního dožádání žádnou účelovost.

Zbývá tak jen poslední žalobcova výhrada k počítání lhůty pro stanovení daně, a to že finanční úřad i žalovaný vyšli z toho, že lhůtu staví dokonce i žádosti o mezinárodní výměnu informací odeslané v daňových řízeních vedených s jinými subjekty, konkrétně se společnostmi Terganol a R. P. Textil Trade.

Tento právní názor je vskutku problematický, v tom je třeba dát žalobci za pravdu. Právní jistotu adresáta daňové správy by takový přístup mohl narušit, neboť by si nikdy nemohl být jist tím, zda finanční úřad nezačne v jeho případě operovat mezinárodním dožádáním, o němž do té doby neměl a nemohl mít nejmenší tušení. Ostatně i odborná literatura na dané téma uvádí, že „do jiného členského státu by mělo být odesláno z České republiky … toliko jediné mezinárodní dožádání, přičemž správci daně příslušní k provádění dokazování u jednotlivých účastníků řetězcového podvodu na DPH by se měli domluvit na společném postupu při odeslání jediného mezinárodního dožádání, přičemž není rozhodné, který ze správců daně mezinárodní dožádání bude nakonec iniciovat. Jeli tedy mezinárodní dožádání výsledkem souladného postupu dvou či více správců daně, lhůta pro stanovení daně v případě mezinárodního dožádání zaměřeného na vztah mezi osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a tuzemským missing traderem proto stojí v případech všech nalézacích řízení vedených všemi kooperujícími správci daně. … Co když ovšem správce daně provádějící daňovou kontrolu u brokera zjistí, že mezinárodní dožádání již bylo odesláno správcem daně příslušným k subjektu typu missing trader, a důkazní prostředky získané prostřednictvím tohoto dožádání jsou podstatné také pro nalézací řízení prováděné u subjektu typu broker? Správce daně příslušný k daňovému subjektu typu broker samozřejmě může čerpat z odpovědi dožádaného zahraničního správce daně, byť odeslání mezinárodního dožádání neinicioval ani nezajistil. Efekty na stavění lhůty pro stanovení daně v případě daňové kontroly prováděné u daňového subjektu typu broker však takovému mezinárodnímu dožádání přiznat nelze“ (srov. PŠENČÍK, Jiří: Zamyšlení nad problematikou stavění lhůty v případě mezinárodních dožádání v oblasti daně z přidané hodnoty, In: Daně a právo v praxi, č. 5/2022, Wolters Kluwer, www.aspi.cz). Krajský soud se proto s právním názorem žalovaného v této otázce neztotožnil.

Ačkoliv ale krajský soud dal v této otázce žalobci za pravdu, nemohlo to opět na výsledku nic změnit. Toto pochybení se má totiž týkat pouze zdaňovacích období srpen a listopad 2016, kde by mělo být podle výpočtu žalovaného posledním dnem lhůty pro stanovení daně datum 15. 12. 2022, resp. 29. 11. 2022. Soud připomíná, že napadené rozhodnutí bylo žalobci doručeno dne 21. 2. 2022. Vyloučení uvedených mezinárodních dožádání by vedlo k tomu, že doba stavění prekluzivní lhůty by se zkrátila o 73 dnů ve vztahu k srpnu 2016 a o 60 dnů ve vztahu k listopadu 2016. Ani v jednom případě by tak vyloučení účinků těchto mezinárodních dožádání na běh lhůty pro stanovení daně nemělo za následek prekluzi práva vyměřit daň (a to ani v kombinaci s případným nezapočítáním 31 dnů, které uplynuly od odpovědi kyperského správce daně na mezinárodní dožádání do její reklamace).

Krajský soud proto uzavírá, že k prekluzi v daném případě nedošlo a daň byla za všechna zdaňovací období stanovena včas.

Aby bylo možno uvažovat o odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, musí tento nárok nejprve vzniknout (§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Musí se tedy reálně uskutečnit zdanitelné plnění, na jehož základě si daňový subjekt může podle zákona uplatnit nárok na odpočet daně. Teprve pak je namístě začít se zabývat otázkou, zda předmětné plnění nebylo součástí daňového podvodu (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/201337, M. J., bod 52, či ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 252/201635, J. M., body 1114). O uskutečnění zdanitelného plnění není v nynější věci sporu.

Vnitrostátní úprava daně z přidané hodnoty v jednotlivých členských státech EU by měla odpovídat směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty („směrnice o DPH“), která nahradila šestou směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“) vyplývá, že situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet DPH podvodně nebo zneužívajícím způsobem, představuje přípustnou výjimkou ze zásady, že při splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně je daňovému subjektu tento nárok přiznán (srov. rozsudek SDEU ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C80/11 a C142/11, Mahagében a Péter Dávid, bod 49). Samotná existence podvodného jednání však k odepření nároku na odpočet DPH nestačí (srov. rozsudek SDEU ze dne 12. 1. 2006 ve věci C354/03, Optigen, bod 46). Je proto nutné zkoumat, zda osoba povinná k dani o daňovém podvodu věděla nebo měla vědět. A subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nebudou součástí podvodu, musejí mít možnost důvěřovat legalitě těchto plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (srov. rozsudek SDEU ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C439/04 a C440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling, body 4961).

Citovanou judikaturu SDEU přebírá Nejvyšší správní soud. I podle jeho názoru lze každému subjektu zapojenému do podvodného řetězce odepřít nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, pokud o daňovém podvodu věděl, či alespoň vědět měl a mohl. Příkladmo lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 12. 2016, č. j. 9 Afs 115/201657, SOLUNA 2000, bod 29, podle něhož v případě splnění hmotněprávních a formálních podmínek odpočtu je tento možno „osobě povinné k dani odmítnout, ovšem pouze na základě judikatury vyplývající z bodů 56 až 61 rozsudku Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, ve spojených věcech C439/04 a C440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, podle níž musí být z hlediska objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu.“

K tomu je možno dodat, že české správní soudy dovozují možnost odepření nároku na odpočet či vrácení DPH v případě vědomé či nedbalostní účasti na daňovém podvodu z judikatury SDEU setrvale přinejmenším od roku 2012 (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 10. 2012, č. j. 1 Afs 56/201242, PRIMOSSA). Nejde tak o nic překvapivého, s čím by podnikatelé při obchodování v ČR nemohli počítat.

Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je třeba při posouzení, zda lze daňovému subjektu odmítnout nárok na odpočet daně proto, že se zapojil do daňového podvodu, posoudit několik skutečností (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/201655, SARA ML, body 3349, ze dne 21. ledna 2021, č. j. 7 Afs 92/202026, PT servis konzervárna, bod 17, či ze dne 15. 11. 2023, č. j. 6 Afs 112/202378, Josef KVAPIL, body 2431). Nejdříve je nutno zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo, resp. zda je dáno důvodné podezření na podvod (první podmínka, existence podvodu). V první řadě proto musí orgány daňové správy ověřit, že došlo k narušení daňové neutrality – někdy se hovoří také o chybějící dani – tedy že některý z článků dodavatelského řetězce v určitém okamžiku v minulosti nesplnil svou daňovou povinnost, ať již povinnost daň přiznat, přiznat ji pravdivě, nebo daň zaplatit (1. krok). Narušení daňové neutrality musí ovšem provázet další nezvyklé či nestandardní objektivní okolnosti nasvědčující tomu, že zkoumané transakce měly podvodný charakter, tedy že chybějící daň není důsledkem pouhého podnikatelského selhání (2. krok). Poté je třeba zkoumat subjektivní stránku, tedy vztah daňového subjektu k podvodu (druhá podmínka, vědomostní test). Na základě těch podezřelých okolností, které musely být daňovému subjektu známy, se hodnotí, zda věděl – nebo přinejmenším vědět měl a mohl – že plnění, z něhož hodlá uplatnit nárok na odpočet DPH, je součástí daňového podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci (3. krok). A konečně, pokud se daňový subjekt do podvodu nezapojil vědomě, je třeba se ptát, zda obchodoval v dobré víře. Tedy zda – s ohledem na indicie, které měl k dispozici – přijal veškerá opatření, která od něj můžeme rozumně vyžadovat, aby své účasti na podvodu předešel (4. krok).

Existenci podvodu prokazuje vždy správce daně, nemusí ji však prokázat nad veškerou pochybnost. Postačí, když shromáždí dostatek důkazů pro důvodnou domněnku, že šlo o daňový podvod (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/201933, ExaSoft Holding, bod 26). Ze souhrnu všech skutkových okolností tedy musí být možné dovodit, že se o daňový podvod jednalo (srov. např. rozsudky NSS ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9 Afs 333/201763, KRPOL, či ze dne 18. 3. 2021, č. j. 9 Afs 160/202049, LAKUM KTL).

Pokud jde o subjektivní stránku účasti na daňovém podvodu, je důkazní břemeno rozděleno následovně. Správce daně prokazuje existenci objektivních skutečností, z nichž lze učinit závěr, že daňový subjekt o podvodu věděl, neboť jeho jednání žádné jiné logické vysvětlení nemá (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2023, č. j. 8 Afs 80/2021186, 2P Commercial Agency). Druhá možnost je, že správce daně prokáže takové objektivní okolnosti, z nichž v souhrnu vyplývá, že daňový subjekt o podvodu měl a mohl vědět, neboť měl k dispozici dostatek podezřelých indicií svědčících o tom, že by se o daňový podvod mohlo jednat. Pouze při této nedbalostní formě účasti na podvodu se daňový subjekt může „vyvinit“, když prokáže, že učinil vše, co po něm bylo možné rozumně požadovat, aby se dozvěděl o podezřelých skutečnostech a ověřil si je (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu a ze dne 10. 2. 2023, č. j. 8 Afs 174/202164, I. W., bod 17, ze dne 25. 7. 2019, č. j. 10 Afs 182/201842, Easy Working, bod 42, či ze dne 12. 2. 2020, č. j. 1 Afs 352/201844, ENERGIE 2010).

Na úvod je třeba říci, že obě strany sporu poukazují na to, že písemnosti druhé strany (napadené rozhodnutí žalovaného a podání zástupkyně žalobce) jsou obsáhlé a nepřehledné. Krajský soud má za to, že žalobce a žalovaný si v tomto ohledu nemají co vyčítat. Je pravda, že napadené rozhodnutí čítá celkem 229 stran a že forma jeho zpracování připomíná „koláž“ sestavenou z předchozích písemností (zpráva o daňové kontrole, seznámení se zjištěnými skutečnostmi v průběhu odvolacího řízení). Tento styl rozhodně k přehlednosti a srozumitelnosti argumentace nepřispívá. V jeho důsledku žalovaný například na jednom místě tvrdí, že žalobce neunesl důkazní břemeno a nepředložil žádné dokumenty k určité otázce, aby později tento svůj postoj revidoval a v jiném odstavci přiznal, že žalobce určité doklady předložil, avšak žalovaný je hodnotí jako nedostatečné.

Na druhou stranu, nelze nevidět, že také zástupkyně žalobce v průběhu daňového řízení štěpila svou argumentaci do řady dílčích, přitom však poměrně rozsáhlých podání, jejichž obsah se do určité míry překrýval. A stejně jako žalovaný v napadeném rozhodnutí, i ona ve svých podáních i v žalobní argumentaci mnohdy na různých místech opakuje totéž, jen jinými slovy. Nelze se divit, že v takto rozsáhlém řízení a při takto vedené procesní strategii se žalovaný uchýlil k tomu, že argumenty reagující na četné odvolací výhrady žalobce „přilepil“ k textu převzatému z předchozích dokumentů. To, že předchozí text neprošel důslednou revizí a zůstaly v něm rezidua již opuštěných argumentů, sice do určité míry komplikuje situaci žalobce i soudu, nejde však o tak závažnou vadu, jež by vedla k nesrozumitelnosti, a tím i k nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí.

Příčinou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí může být buď nesrozumitelnost, nebo nedostatek důvodů. V obou případech však platí, že je potřeba s tímto institutem zacházet obezřetně a vyhradit jeho užití pouze těm případům, kdy vady odůvodnění reálně brání soudu v tom, aby napadené rozhodnutí přezkoumal (ve vztahu k soudním rozhodnutím srov. k nesrozumitelnosti rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, č. j. 6 Ads 17/201325, bod [19], k nedostatku důvodů pak usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016123, č. 3668/2018 Sb. NSS, body 29–30). Zejména je nutno zdůraznit, že správní orgán, stejně jako soud, není povinen vyvracet jednotlivě každou dílčí námitku, pokud své rozhodnutí jako celek logicky a přesvědčivě odůvodní (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. února 2009 sp. zn. III. ÚS 989/08, N 26/52 SbNU 247). Rozhodnutí obou stupňů přitom tvoří jediný celek a navzájem se doplňují (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2013, č. j. 6 Ads 134/201247).

Soud se proto zaměřil zejména na to, zda jsou důvodné výhrady žalobce poukazující na vnitřní rozpory v napadeném rozhodnutí (viz str. 34, 19–33 žaloby). Dospěl k závěru, že se zčásti o žádné rozpory nejedná, neboť žalobcova zástupkyně je konstruuje uměle, zčásti jde o rozpory sice skutečné, avšak odstranitelné výkladem, pokud se napadené rozhodnutí čte jako jeden celek.

Příkladem uměle vytvořeného rozporu jsou výtky vůči schématům obchodních řetězců použitým v napadeném rozhodnutí. K jednomu a témuž zdaňovacímu období jsou tu vskutku načrtnuty různé řetězce zahrnující zčásti odlišné subjekty, což může při nepozorném čtení působit matoucím dojmem. Vysvětlení je ovšem nasnadě a nachází se přímo v textu napadeného rozhodnutí (k žalobcem konkrétně uváděnému období říjen 2017 srov. body 42, 57, 81 a 133–135 napadeného rozhodnutí). Žalovaný zkrátka vyšel z kontrolních hlášení a na jejich základě sestavil první verzi obchodního řetězce. Poté ovšem analyzoval vystavené faktury a také to, jak si mezi sebou jednotlivé subjekty převáděly zboží v rámci skladu HWL. S pomocí výpisů z bankovních účtů zkoumal také finanční toky mezi jednotlivými aktéry. Na základě toho pak vytvořil další grafická schémata, resp. další verze předmětného obchodního řetězce, v nichž už nefigurují subjekty, které ve skutečnosti nijak nedisponovaly předmětným zbožím, resp. v souvislosti s ním neprováděly ani nepřijímaly žádné platby. Zároveň se zde naopak objevují subjekty nové, které v kontrolních hlášeních dané zboží nevykázaly, ale fakticky se obchodních transakcí tím či oním způsobem účastnily, jak vyšlo díky důkladné analýze najevo. Samozřejmě vždy se celý tok zboží zmapovat nepodařilo, a pak orgánům daňové správy nezbylo než pracovat s neúplnými informacemi (k žalobcem uváděnému období leden 2018 srov. bod 313 napadeného rozhodnutí).

Také rozpor mezi body 699 a 716 je pouze zdánlivý. V bodě 716 žalovaný uznává, že žalobce si ověřoval z veřejných rejstříků DIČ, údaj o nespolehlivém plátci DPH, zveřejňování bankovního účtu a další skutečnosti. V bodě 699 však žalobci vyčítá, že nepřistoupil k hlubšímu prověření jiných informací, jež z veřejných rejstříků mohl vyčíst, a to o chybějícím zaměření dosavadního podnikání svého potencionálního partnera na obchod s elektronikou, o nedostatečném kapitálovém zázemí či o nízkém dosavadním obratu.

Uměle konstruovaný se soudu jeví tvrzený rozpor mezi body 718 a 39 napadeného rozhodnutí. Žalovaný nijak nezpochybňuje faktické dodání zboží žalobci. V bodě 718 jen upozorňuje na to, že toto zboží žalobci vůbec „neprošlo rukama“ (a v tomto smyslu je neovládal), neboť se při jeho fyzické kontrole zcela spolehl na zaměstnance externího skladu.

Některé úvahy žalovaného mohou samy o sobě působit zkratkovitě. Text v závěru bodu 772 vskutku budí dojem, že žalovaný považuje za skutečnost svědčící o existenci daňového podvodu už samotný fakt, že zboží bylo dovezeno do ČR z jiného členského státu EU a putovalo odtud do dalšího členského státu. Přitom reexporty jako obchodní praktika nutně závadné nejsou. Důležité je ale číst daný bod celý. Žalovaný tu především zpochybňuje žalobcovo vysvětlení, kde se tak levné zboží na českém trhu vzalo a proč mu to nepřipadalo podezřelé. Poukazuje přitom na to, že v nynějším případě rozhodně nešlo o nějaké neplánované přebytky českých distributorů, jak žalobce hypoteticky uvádí.

Tyto žalobcem tvrzené nesrovnalosti tedy ve skutečnosti žádné vnitřní rozpory napadeného rozhodnutí nepředstavují.

Příklady rozporů odstranitelných čtením napadeného rozhodnutí jako jednoho celku lze nalézt zejména mezi žalobcovými výhradami proti hodnocení důkazů, jež se týkaly jím přijatých opatření. Tak například v bodě 716 napadeného rozhodnutí žalovaný vskutku nepodloženě uvádí, že žalobce nedoložil, zda jeho směrnice upravující prověřování nových dodavatelů vůbec existovala. Jedná se ovšem evidentně o pozůstatek textu z jedné z dřívějších písemností vyhotovených žalovaným v průběhu řízení. Důležité je, že žalovaný z tohoto tvrzení nedovozuje žádné důsledky, nikde v napadeném rozhodnutí neexistencí směrnice neargumentuje, nezpochybňuje její obsah, naopak z její existence i žalobcem tvrzeného obsahu vychází.

Podobně úvahu finančního úřadu reprodukovanou v bodech 718 a 770 napadeného rozhodnutí, že i transakce jiných subjektů využívajících sklad ECL mohly být zasaženy daňovým podvodem, žalovaný na jiném místě výslovně revidoval (viz bod 895 napadeného rozhodnutí).

Žalobce si dokonce sám odpovídá, pokud jde o údajný rozpor mezi body 728 a 897 napadeného rozhodnutí. V prvním z nich žalovaný sice zopakoval úvahu finančního úřadu, že ověřování registrace k DPH je z hlediska předcházení účasti na daňovém podvodu bez významu, ale ve druhém uznal, že tomu tak není a relevanci mu přiznal. A jen upozornil, že to na výsledku nic nemění, protože svůj nastavený systém jako celek žalobce nedodržoval (což soud podrobně rozebere v rámci věcného posouzení).

Těmito rozpory tedy napadené rozhodnutí trpí, ale nejde o vady natolik závažné, že by způsobovaly jeho nepřezkoumatelnost.

K dalším početným námitkám vůči odůvodnění napadeného rozhodnutí krajský soud již jen stručně podotýká, že na zprávu o daňové kontrole je možno v odvolacím rozhodnutí odkázat, plní totiž v daňovém řízení roli rozhodnutí prvostupňového. A se všemi stěžejními odvolacími námitkami se žalovaný řádně vypořádal, jak soud vysvětlí i s konkrétními odkazy níže při věcném posouzení žalobních bodů.

Nyní se již krajský soud bude věcně věnovat samotné žalobcově tvrzené účasti na daňovém podvodu. Přidrží si při tom „tradičního“ řazení jednotlivých kroků přezkumného algoritmu, i když za klíčovou považuje – stejně jako žalobce – až poslední ze zkoumaných otázek, tedy jaký vliv měla žalobcem přijatá preventivní opatření na jeho dobrou víru.

V obchodních řetězcích, do kterých se žalobce zapojil, došlo k narušení neutrality DPH – to daňové orgány v dostatečné míře prokázaly a podložily to odpovídajícími důkazními prostředky. Podvodné řetězce se sice nepodařilo ve všech případech plně rozkrýt a role jednotlivých zapojených subjektů v nich se v průběhu času měnily, ale základní principy daňového podvodu se orgánům daňové správy podařilo v jejich rozhodnutích popsat (srov. body 41–330, 338–570, souhrnně pak bod 336 napadeného rozhodnutí).

Počáteční článek řetězce zpravidla nakoupil elektroniku z jiného členského státu, nákup však vykázal jako nákup tuzemský nebo jej „vykryl“ fiktivními přijatými plněními z tuzemska ve stejné výši. Sám pak „zmizel ze scény“. Od této chvíle až do prodeje zboží žalobci neopustilo zboží sklad korporace HWL v České republice. Do skladu HWL ovšem často zboží dovezla a uložila zcela jiná osoba než první tuzemský článek řetězce, který jej měl podle dokladů nabýt (skutečným dovozcem byly společnosti sídlící v jiném členském státě EU, šlo např. o kyperskou společnost FS Frogger, lotyšské společnosti SIA PROKS a NETTO TEHNIKA, maďarské společnosti KPW a SQW, slovenskou společnost Tekram či britskou společnost POSITIVE CONNECT). Zcela jiná osoba než nabyvatel také často uhradila kupní cenu onomu subjektu z jiného členského státu (zpravidla šlo o druhý či následující článek tuzemského obchodního řetězce). Jednotlivé články řetězce si pak zboží formálně přeprodávaly mezi sebou, zpravidla s velmi krátkými časovými odstupy, přičemž finanční toky se ne vždy kryly s toky fakturačními a s uskutečněnými převody zboží ve skladu HWL. Teprve společnosti Nina, Doxa a La koruna dopravily fyzicky zboží ze skladu HWL do skladu ECL, který pro tyto své nákupy využíval žalobce. Žalobce poté zboží vždy dodal do jiného členského státu EU, přičemž jeho odběrateli byly podle sdělení správců daně v těchto členských státech mnohdy společnosti, jež se zapojují do daňových podvodů, jsou pro daňovou správu nekontaktní, registrace k DPH jim byla zrušena apod. V některých případech se na pozici prvního či dalšího odběratele zboží od žalobce objevují právě ty společnosti, které podle zjištění daňové správy na začátku některých obchodních řetězců zboží ukládaly do skladu HWL.

Žalobcovy námitky proti závěrům žalovaného o chybějící dani zčásti vycházejí z nesprávného chápání závěrů judikatury. Žalobce prostřednictvím svého obecného souhrnu chybějících důkazů v podstatě tvrdí, že aby orgány daňové správy mohly konstatovat existenci daňového podvodu, musí přesně identifikovat každou nezaplacenou daň, a zároveň i subjekt, který ji neodvedl, dále prokázat, že chybějící daň je důsledkem podvodu, a navíc by měly být schopné spojit konkrétní podvodné jednání a chybějící daň i s konkrétní obchodní transakcí, jíž se přímo účastnil žalobce. Takovéto požadavky jsou absurdní a dalece přesahují rámec toho, co požaduje judikatura správních soudů a SDEU. Ve svém důsledku by vedly k tomu, že odepřít nárok na odpočet DPH nebo doměřit daň u řetězových podvodů na DPH by bylo možné jen tam, kde se podařilo zmapovat celý podvodný řetězec a zjistit výši daňové povinnosti každého subjektu, který se jej účastnil. Taková situace je v praxi spíše výjimečná. Právě kvůli zakrytí podvodného jednání bývají v podvodných řetězcích zpravidla zařazeny subjekty nazývané missing trader, jejichž úkolem je neodvést daň a následně zmizet ze scény, takže skutečnou výši daňové povinnosti ani důvody neodvedení daně u nich není možné ověřit.

Proto je užívané spojení „existence daňového podvodu“, případně „prokázání daňového podvodu“, v určitém smyslu zavádějící, neboť v zásadě nebude možné existenci daňového podvodu nad veškerou pochybnost prokázat. Přesnější je hovořit o důvodné domněnce daňového podvodu (rozsudek NSS ze dne 12. 6. 2019, č. j. 2 Afs 162/201843, AUTODOPRAVA K & K, bod 23). Po správci daně se tedy chce pouze to, aby vysvětlil podstatu daňového podvodu. Nemusí prokazovat, který konkrétní článek daňového řetězce a jakým způsobem spáchal podvod (rozsudek NSS ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Afs 37/201250, PRIMOSSA, bod 57). Stejně tak správce daně nemusí prokázat, že daňový subjekt věděl o tom, u kterého článku řetězce byla identifikována chybějící daň a v jakých detailech podvodný mechanismus spočíval (rozsudek NSS ze dne 18. 5. 2023, č. j. 8 Afs 201/202174, č. 4491/2023 Sb. NSS, Edko.cz, bod 63). Nevyžaduje se ani přesné vyčíslení chybějící daně (např. rozsudek NSS ze dne 28. 8. 2020, č. j. 8 Afs 232/201845, Harmonie Rajhrad, bod 28). To je v mnoha případech prakticky nemožné (výše citovaný rozsudek NSS č. j. 2 Afs 162/201843, AUTODOPRAVA K&K, bod 23, nedávno rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2023, č. j. 1 Afs 164/202152, Z + M Servis, bod 27). Už vůbec pak z judikatury nevyplývá požadavek, aby správce daně nejprve neúspěšně vymáhal neodvedenou daň u toho subjektu, který ji neodvedl, a teprve poté ji doměřoval dalším subjektům do podvodného řetězce zapojeným.

Samozřejmě, že vždy musí existovat určitá příčinná souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu na jedné straně a vědomostí o skutečnostech svědčících o podvodném jednání za účelem vylákání odpočtu na DPH na straně druhé (žalobcem často citovaný rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/201760, č. 3705/2018 Sb. NSS, VYRTYCH, bod 69). To ale NSS konstatoval proto, že v případu VYRTYCH byl závěr o daňovém podvodu založen pouze na neodvedené dani u jediného poddodavatele (bod 61 citovaného rozsudku), aniž by zde existoval jakýkoliv souvislý dodavatelský řetězec a aniž by přistoupily další podezřelé okolnosti (bod 64 citovaného rozsudku) a aniž by přímý dodavatel žalobce jevil jakékoliv známky „nesolidnosti“, jež by měly jeho odběratele varovat (bod 69 citovaného rozsudku). Z tohoto judikátu proto nelze dovozovat, že by plnění, u kterého je odmítnut nárok na odpočet, muselo být podvodem přímo zasaženo. Naopak, chybějící DPH (daňový únik) u jednoho z článků v dodavatelskoodběratelském řetězci nemusí nutně odpovídat odepřené výši nárokovaného odpočtu z plnění v tomto řetězci přijatém a ani se nemusí přímo týkat daného plnění (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2021, č. j. 9 Afs 160/202049, LAKUM KTL, bod 33). Stejně tak je zcela namístě odepřít celý nárok na odpočet DPH, i když daň nebyla odvedena jen z části plnění, jež daňový subjekt zapojený do podvodného řetězce od svého dodavatele přijal (rozsudek NSS ze dne 19. 1. 2023, č. j. 1 Afs 101/202142, č. 4447/2023 Sb. NSS, Trímet, bod 25, s odkazem na rozsudek SDEU ze dne 24. 11. 2022 ve věci C596/21, Finanzamt M).

Pro nynější případ z citované judikatury plyne, že chybějící daň lze prokázat řadou různých důkazních prostředků, nikoliv výhradně jen pravomocným platebním výměrem a podklady, které k doměření DPH vedly. O narušení neutrality DPH může stejně dobře vypovídat i fakt, že určitý subjekt v určitém období vůbec nepodával daňová přiznání nebo že v nich zamlčoval plnění, která podle jiných důkazních prostředků poskytl jiným subjektům a měl z nich tedy DPH odvést. Narušení neutrality může mít i tu podobu, že daňový subjekt si uměle sníží daňovou povinnost vykázáním přijatých plnění, a následně znemožní orgánům daňové správy, aby ověřily, zda se tato plnění uskutečnila a nejde tedy o plnění fiktivní. Ve všech těchto modelových případech a také v řadě dalších bude možno konstatovat, že došlo k narušení neutrality DPH, aniž by výše chybějící daně byla přesně vyčíslena a aniž by tato daň byla doměřena – tedy aniž by existovaly ty důkazní prostředky, jejichž absenci žalobce žalovanému vytýká. Podobné je to i s dalšími důkazy, které podle žalobce ve spise chybí. Daňová správa totiž není povinna prokazovat bezprostřední příčinnou souvislost daňové ztráty s obchody žalobce, ani to, že se pokusila vymáhat nedoplatky primárně na příslušných subjektech, u nichž k daňovému úniku zřejmě došlo.

Žalobce také chybně interpretuje pojem chybějící daň. Tou je taková daň, která nebyla uhrazena řádně a včas (tedy ve správné výši a ve lhůtě pro placení daně). Je pravda, že podle určitého ojedinělého rozhodnutí Nejvyššího správního soudu by měly orgány daňové správy zkoumat i to, zda náhodou daňový subjekt neuhradil daň alespoň dodatečně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2021, č. j. 3 Afs 85/201944, Fast Money, bod 27). Jak ale zdejší krajský soud nedávno vysvětlil, jde o rozhodnutí překonané pozdější judikaturou a má již pouze omezené využití (pro podrobnější argumentaci srov. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 6. 3. 2024, č. j. 30 Af 17/202288, body 28–34). Zkoumat, zda došlo k dodatečné úhradě chybějící daně, má tak význam pouze tam, kde o skutečné výši dodavatelovy daňové povinnosti nepanuje pochybnost, kde mělo jít podle skutkových tvrzení žalobce o dobrovolnou úhradu daně v plné výši a kde by navíc taková okolnost mohla významně zpochybnit závěr správce daně o existenci daňového podvodu na DPH. To může nastat snad jen v případě, že objektivních okolností svědčících o tom, že chybějící daň je důsledkem daňového podvodu, bude vcelku málo a předchozí nepřiznání či neuhrazení daně by tak mezi nimi mohlo hrát důležitou roli.

Z citované judikatury plyne, že v nynější věci by ani dodatečné uhrazení chybějící daně nemohlo hrát žádnou roli. Podezřelé okolnosti svědčící o existenci daňového podvodu jsou tu totiž četné, prokázané a tvoří dohromady ucelený řetězec, z nějž lze na nekalé úmysly žalobcova dodavatele a jeho subdodavatelů usuzovat s velkou jistotou, jak krajský soud vysvětlí níže. Není tudíž nic závadného na tom, že žalovaný vycházel při zjišťování chybějící daně převážně ze starších podkladů pocházejících z doby uskutečnění prošetřovaných obchodů, popřípadě získaných v průběhu daňové kontroly. Nebyl povinen zjišťovat, zda před vydáním napadeného rozhodnutí nedošlo náhodou k dodatečné úhradě chybějící daně. Okolnosti nynějšího případu takové zjišťování nevyžadovaly.

Další žalobcovy námitky zase postrádají oporu ve spise. Tvrdíli žalobce, že žalovaný nepřípustně použil jako důkazy úřední záznamy, pak pomíjí, že žalovaný úřední záznamy ve svém rozhodnutí zmiňoval v několika různých souvislostech. Za prvé, jen pro zjednodušení někdy žalovaný odkazoval na úřední záznamy, kterými převedl do daňového spisu písemnosti z jiných daňových řízení nebo listiny získané z jiných daňových spisů vedených v databázi ADIS. Pak jsou pochopitelně primárním důkazem, ze kterého skutková zjištění žalovaného vychází, právě ony primární listiny, jejichž výčet vždy příslušný úřední záznam obsahuje. Soud k tomu v obecné rovině uvádí, že důkaz úředním záznamem považuje za přípustný, jestliže má vypovídat jen o obsahu daňových evidencí nebo o úkonech daňové správy vůči dotčeným subjektům.

Prakticky totéž platí o odkazech na úřední záznamy, v nichž finanční úřad nebo žalovaný shrnuli určitá zjištění ve formě tabulek popisujících fakturační, finanční nebo majetkové toky mezi jednotlivými články obchodních řetězců, nebo provedli porovnání cen na trhu. Také v těchto případech obsahují tyto sumarizující úřední záznamy odkaz na písemnosti, ze kterých dané shrnutí vychází, a také v tomto případě představují důkazní prostředek tyto jejich podklady. Jediný úřední záznam, na který žalovaný odkazuje a který sám je primárním zdrojem skutkových zjištění, je záznam finančního úřadu z místního šetření, při němž nedošlo k jednání s žádnou osobou (čj. 126591/17). V takové situaci je úřední záznam nepochybně přípustným důkazním prostředkem.

S obsahem napadeného rozhodnutí se beznadějně míjí námitka, že žalovaný neprokázal dostatečně nekontaktnost těch subjektů, u nichž výhradně jen na této skutečnosti založil svůj závěr o narušení daňové neutrality. Žalobce sám žádný takový případ výslovně neoznačil. Na první pohled tak nelze než přisvědčit žalovanému, který ve svém vyjádření poukázal na to, že jeho závěry o narušení daňové neutrality se zakládaly vždy na konkrétním porušení daňové povinnosti. To typicky vyplývalo ze zjištění, že daňový subjekt buďto nepodával daňová přiznání vůbec, nebo v nich neuváděl plnění, která však podle jiných důkazních prostředků přijal, popř. vykazoval přijatá plnění, o jejichž uskutečnění měly orgány daňové správy důvodné pochybnosti. Skutečnost, že se daňové správě nepodařilo příslušný subjekt kontaktovat (typicky proto, že má virtuální sídlo) pak sloužila pouze jako vysvětlení, proč se daň nepodařilo doměřit, resp. proč její výše zůstala pochybná.

Pokud žalobce zmiňuje jmenovitě určité subjekty, jejichž nekontaktnost považuje za nedostatečně doloženou, jde v naprosté většině o subjekty, u nichž ani podle žalovaného k žádnému narušení daňové neutrality nedošlo. Jednalo se totiž o subjekty typu buffer, které si své daňové povinnosti (alespoň naoko) plní, aby odvrátily pozornost daňové správy od missing tradera, jenž DPH státu neodvedl, svou daňovou povinnost zatajil apod. a od brokera, jenž naopak DPH od státu inkasoval (resp. aby zkomplikovaly a zakryly propojení mezi těmito dvěma subjekty). Pokud tedy žalovaný zmiňuje jejich pozdější nekontaktnost, jde o pouhé dokreslení této jejich účelové role. S ukončením daňového podvodu totiž zpravidla subjekty typu buffer ztrácejí své ekonomické opodstatnění a postupně se ztrácejí ze scény, zanikají, podstupují likvidaci apod. – podobně jako to činí missing trader, jen beze spěchu a s delším časovým odstupem.

Dobrým příkladem v tomto směru je poukaz žalobce v bodě 154 žaloby. Tam upozorňuje na fakt, že žalovaný označil jako nekontaktní společnost La koruna, ačkoliv jejího bývalého jednatele Tedu se mu podařilo v rámci daňové kontroly předvolat a vyslechnout. Jak ale správně vysvětlil žalovaný ve svém vyjádření k žalobě, k ověření daňové povinnosti slouží v první řadě daňové a účetní doklady získané od samotného daňového subjektu. Teprve ve druhé řadě může jít o výpovědi svědků, přičemž ale současní ani bývalí jednatelé jako svědci ve věci své společnosti vystupovat nemohou. Co je však nejdůležitější, u společnosti La koruna žalovaný narušení daňové neutrality neshledal. Neoznačil ji za missing tradera ani za jiný subjekt podílející se na spáchání daňového úniku. Pouze pro dokreslení upozornil, že jako současný jednatel této společnosti figuruje v obchodním rejstříku občan cizího státu s bydlištěm v zahraničí a že tato společnost s finančním úřadem během daňových řízení, která s ní vedl, vůbec nespolupracovala a nebylo možné ji kontaktovat. Vzhledem k tomu, že na posouzení věci neměly tyto skutkové závěry žádný vliv, nebylo nutné je ani prokazovat v souladu s nějakým přísným důkazním standardem.

Zcela stejná je pak situace u společností REČAVA (srov. body 48–49 napadeného rozhodnutí), DDK Jarov (srov. body 50–51 napadeného rozhodnutí), Znirkovila (srov. body 85–88 napadeného rozhodnutí), a Dorios (srov. body 582, 593, 601, 604, 606, 608, 772, 906–908 napadeného rozhodnutí). Ve všech případech je žalovaný označuje jako buffery a nezpochybňuje, že své daňové povinnosti si, alespoň formálně, plnily.

Jedinou výjimkou je společnost Federico. Ta také vystupovala zpočátku jako pouhý buffer (srov. body 63–66, a dále např. 195–196 napadeného rozhodnutí). Avšak její role se postupně měnila, takže časem zastávala v řetězcích spíše úlohu missing tradera (srov. zejména body 225–226, 233–242 napadeného rozhodnutí, kde je ona „proměna“ zachycena). Tím také krajský soud odpovídá na další žalobcovu námitku, že společnost Federico označuje žalovaný na různých místech svého rozhodnutí tím či oním zavedeným pojmem. Na terminologii mising trader – buffer – broker nemá smysl lpět, neboť jednak jde pouze o jakési modelové zjednodušující kategorie, jednak role subjektů zapojených do podvodných řetězců se často střídají. Daleko podstatnější je, že žalovaný náležitě popsal obchodní aktivity a prohřešky dané společnosti vůči daňovému právu. Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že společnost Federico především opakovaně nepřiznávala pořízení zboží z jiného členského státu v situaci, kdy k němu prokazatelně došlo, namísto toho často vykazovala fiktivní pořízení téhož zboží z tuzemska, případně nepřiznávala daň z prodeje zboží na výstupu (srov. konkrétní skutkové popisy v bodech 217–284 napadeného rozhodnutí). Její následná nekontaktnost proto nebyla klíčovým poznatkem pro závěr o tom, že tato společnost narušila neutralitu DPH. Vedle ní tu byla i řada dalších, beze všech pochybností prokázaných okolností, např. společnost měla sídlo na virtuální adrese, od 27. 2. 2019 byla označena jako nespolehlivý plátce a 18. 1. 2020 ji soud zrušil s likvidací.

Závěrem zbývá dodat, že obsáhlá žaloba staví v této části zejména na obecných výhradách vůči provedenému dokazování, které většinou blíže nekonkretizuje. Obsahuje jen několik málo příkladů toho, co vlastně měl žalovaný nedostatečně prokázat. Tyto konkrétní námitky (v bodech 150–153 žaloby) nyní krajský soud postupně vypořádá.

Společnost MADIOMESA s.r.o., sama DPH nekrátila, avšak podílela se na tom v pozici missing tradera (viz str. 34–36, 75, 79–91 zprávy o daňové kontrole, body 42–43, 136, 148, 150–153, 155, 166–167, 172, 185–188 napadeného rozhodnutí). Své poslední přiznání k DPH podala MADIOMESA v květnu 2016. Za srpen a listopad 2016, a za leden 2017 daňová přiznání ani kontrolní hlášení nepodala, ačkoliv podle kontrolních hlášení společnosti Terganol měla právě MADIOMESA dodat této společnosti určitá plnění ve výši odpovídající těm, jež poté putovala řetězcem dále až k žalobci. Fakturační ani finanční toky tomu ovšem neodpovídají a skutečný průběh těchto obchodů se nepodařilo ověřit, protože MADIOMESA zůstala pro finanční úřad nekontaktní, její sídlo se ukázalo být virtuální a od 27. 6. 2015 byla zveřejněna jako nespolehlivý plátce DPH. Orgány daňové zprávy z toho vyvodily, že plnění od společnosti MADIOMESA vykázaná společností Terganol byla nejspíše fiktivní a měla posloužit pouze k odvrácení pozornosti daňové správy a k tomu, aby si Terganol mohl uměle snížit svou daňovou povinnost. K narušení daňové neutrality tak došlo u společnosti Terganol. Tyto závěry jsou jasné a nic na tom nemění ani formulační zaškobrtnutí v bodě 151 napadeného rozhodnutí, na které poukazuje žalobce a ze kterého jako by vyplývalo, že nějaké kontrolní hlášení podala v daném zdaňovacím období (i) MADIOMESA. Není tomu tak. Jde stále dokola jen o kontrolní hlášení Terganolu, což je při čtení rozhodnutí jako celku zcela zřejmé.

Pokud jde o likvidaci společností Plutus international s.r.o., a Paddy to Rise, s.r.o., krajský soud připomíná, co již uvedl obecně výše, totiž že „chybějící daň“ nemusí vždy znamenat daň doměřenou určitému subjektu v konkrétní výši. Může se stejně dobře jednat o chybějící daňové tvrzení nebo o to, že daňový subjekt vykáže daň v nízké výši, a tu se nepodaří ověřit. A právě to je případ obou uvedených společností (srov. str. 58–60, 112–117, 119–123 zprávy o daňové kontrole, body 245–248, 253–256, 259–269, 272–284, 288–303 napadeného rozhodnutí). Plutus podával daňová přiznání buďto v nulové výši, nebo vůbec, ačkoliv prokazatelně pořizoval zboží z jiného členského státu a přeprodával ho dále. Na výzvy finančního úřadu k podání daňového přiznání nereagoval, sídlo měl na virtuální adrese, jako nespolehlivý plátce byl veden od 13. 1. 2018. Jeho vztah ke společnosti Paddy byl obdobný jako vztah výše uvedené MADIOMESY ke společnosti Terganol. Paddy vykazovala ve svých kontrolních hlášeních plnění od Plutusu, čímž si jako typický buffer uměle snižovala svou daňovou povinnost. Plutus naproti tomu tato plnění nevykazoval a tiše zmizel ze scény, jako typický missing trader. Ani u Plutusu, ani u Paddy se nepodařilo skutečný průběh daných obchodů ověřit, neboť stejně jako Plutus, i Paddy měla jen virtuální sídlo a jako nespolehlivý plátce DPH byla vedena od 18. 7. 2018. Za těchto okolností pochopitelně nemohly orgány daňové správy uvedeným společnostem doměřit žádnou konkrétní částku daně z přidané hodnoty. Tím pádem logicky ani neměly vůči nim žádnou daňovou pohledávku, kterou by mohly přihlásit do jejich likvidace.

Poněkud nejasně působí výhrady žalobce vůči tomu, jak žalovaný vyhodnotil úlohu společnosti R. P. Textil Trade, s.r.o. Žalovaný sice v bodě 47 napadeného rozhodnutí skutečně uvedl, že tato společnost podávala daňová přiznání a vykázanou daňovou povinnost hradila, jedním dechem však dodal, že to neplatí bezvýhradně. Nepřiznala totiž daň z pořízení zboží z jiného členského státu, konkrétně od maďarské společnosti KPW a slovenské společnosti SG Limited Slovakia, o němž svědčí jak daňové přiznání společnosti KPW, tak i transakce na bankovním účtu společnosti R. P. Textil ve prospěch SG Limited Slovakia (srov. body 4546 napadeného rozhodnutí). Navíc tato společnost nepřiznala ani přijetí zboží z jiného členského státu od kyperské společnosti FS Frogger. Místo toho vykazovala přijetí téhož zboží od tuzemské společnosti Terganol, aby tak uměle snížila svou daňovou povinnost. Nejde tedy o společnost, která by si řádně plnila své daňové povinnosti (srov. body 140, 146, 151 napadeného rozhodnutí).

Nejprve je potřeba říci, že daňová správa identifikovala celou řadu nestandardností, které vykazovaly jednak rozkryté obchodní řetězce a jednak vzájemné vztahy jejich jednotlivých článků a transakce mezi nimi (srov. body 571618 napadeného rozhodnutí). Za stěžejní lze označit fakt, že obchodní řetězce, v nichž se přeprodávalo zboží, byly poměrně dlouhé, přitom se v nich ale střídal uzavřený okruh subjektů (a to jak v části dodavatelské, která žalobci předcházela, tak i v části odběratelské, které za ním následovala na Slovensku). Tyto subjekty většinou nevykazovaly jinou ekonomickou činnost než právě obchody v uvedených řetězcích, mnohdy vznikly až před započetím těchto obchodů, často měnily jednatele nebo měly za jednatele cizince, nezakládaly do obchodního rejstříku účetní závěrky a sídlily na virtuálních adresách. Některé zapojené subjekty vůbec nepodávaly daňová přiznání k DPH, po zahájení daňové kontroly se pak mnohé staly nekontaktními, ukončily svou činnost, byla jim zrušena registrace k DPH nebo zanikly s likvidací.

Jednotlivé články řetězců spolu koordinovaly svůj postup natolik úzce, že muselo jít o činnost organizovanou a řízenou centrálně několika málo osobami. To se projevilo například v tom, že k převodům vlastnictví zboží, které fakticky stále „leželo“ v jednom a tomtéž skladu, mezi jednotlivými články řetězců, docházelo na základě elektronické komunikace s odstupem několika minut. Vzájemné koordinaci nasvědčuje i fakt, že většina zapojených subjektů měla zřízeny účty u stejné banky, některé z nich si dokonce účet založily ve stejný den a na stejné pobočce. Podobně rychle jako převody zboží pak díky tomu probíhaly i platby za ně, tj. obvykle v týž den. Nelze přehlédnout ani to, že daňové doklady různých článků řetězce byly vytvořeny v tomtéž počítačovém programu, takže měly téměř totožnou grafickou úpravu, a že byly vystaveny velmi krátce po sobě. Vzájemné provázanosti nasvědčuje i fakt, že u některých zapojených subjektů se podařilo zjistit, že byly personálně propojeny. Navíc účastníci obchodů mezi sebou neměli uzavřeny písemné smlouvy, což svědčí o vysoké vzájemné důvěře. Přitom nešlo o zkušené a zavedené obchodníky, ale naopak o nováčky v daném oboru.

Vše výše uvedené představuje typické rysy přítomné u většiny podvodů na DPH. Ve svém souhrnu jde o zjištění natolik přesvědčivá, že krajský soud nemá ani tu nejmenší pochybnost o tom, že se žalobce zapojil do rozsáhlého daňového podvodu s elektronikou. Žalobce zpochybňuje pouze některá z těchto zjištění, právě jen jim se proto krajský soud bude podrobněji věnovat.

V některých zdaňovacích obdobích se finančnímu úřadu podařilo přesně zmapovat typický karuselový podvod, kdy zboží „proteklo“ tuzemskými články řetězce a skončilo u téhož subjektu z jiného členského státu EU, který jej do řetězce na začátku vložil. Vytvořil se tedy uzavřený kruh dodávek (žalovaný tyto případy shrnul v bodech 611616 napadeného rozhodnutí). Ve dvou případech (PRG12269AFI a PRG12150AFI) je kolotočový podvod patrný dokonce už jen ze samotných faktur, což nezpochybňuje ani žalobce. Už jen to by jako demonstrace této nestandardní okolnosti stačilo. Avšak uzavřený kruh dodávek zboží lze dovodit i v těch případech, jež žalobce zpochybňuje. Jak už krajský soud zmínil výše, mnohdy se finanční toky mezi společnostmi a reálné nakládání se zbožím neshodovalo s fakturací. To je i případ oněch žalobcem zpochybňovaných dodávek. Na začátku řetězce totiž tuzemský odběratel neplatí za zboží svému formálně vykazovanému dodavateli, ale jinému subjektu, zpravidla již výše zmiňované kyperské společnosti FS Frogger (srov. body 165 a 166 napadeného rozhodnutí ve vztahu k zakázce PRG12882AFI, body 195–198 napadeného rozhodnutí ve vztahu k zakázce PRG14135AFI, atd.). A právě ta je pak posledním známým odběratelem daného zboží v řetězci, jenž následuje za žalobcem.

Pokud jde o tzv. předplatby (resp. platby pozpátku), k tomu, zda je takový systém nezvyklý a podezřelý sám o sobě, se krajský soud vyjádří níže. Pro identifikaci okolností svědčících o daňovém podvodu úplně postačí říci, že v nynějším případě prokázaly orgány daňové správy, že subjekty zapojené do obchodních řetězců před žalobcem nedisponovaly dostatkem peněz na to, aby mohly provést nákup elektroniky v takovém množství, jaké žalobci dodávaly. Byly tedy zcela závislé na penězích inkasovaných od žalobce a žádné jiné obchody většinou neprováděly. To je nepochybně jedna z okolností, které svědčí o tom, že obchodní vztahy v daných řetězcích byly vytvořeny uměle jen za účelem vylákání DPH. I kdyby se snad platby předem v obchodní praxi příležitostně vyskytovaly – v závislosti na konkrétních okolnostech a na vzájemných vztazích důvěry mezi účastníky toho kterého obchodu – v nynější věci byly naprostým pravidlem, a to navzdory tomu, že jejich podmínky neupravovala žádná písemná smlouva mezi stranami.

U dalších námitek je třeba nejprve souhrnně podotknout, že žalobce v nich poukazuje pouze na vlastní obchodní vztahy a na své bezprostřední dodavatele. Směšuje tedy nestandardní skutečnosti svědčící o tom, že chybějící daň byla výsledkem daňového podvodu, s okolnostmi, které v něm měly vyvolat podezření, že on sám se daňového podvodu účastní. Při prokazování toho, že došlo k narušení daňové neutrality, ale berou orgány daňové správy v úvahu všechny možné skutečnosti. Ty mohou mít svůj původ v minulosti – např. obchodní historie či minulé personální vazby, v době uzavření transakce – např. nestandardní obchodní podmínky, i v době následující po uzavření obchodu – např. následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nestandardní peněžní toky mezi dotčenými osobami apod. (rozsudek NSS ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/201933, ExaSoft Holding, body 24 a 27). Lze tedy vzít v úvahu jak události dřívější, tak i ty, které nastaly až po ukončení prověřovaných obchodů. Otázka, zda o některých z těchto skutečností mohl žalobce vědět v době, kdy své obchody realizoval, případně zda tu byly nějaké další podezřelé okolnosti, které jej měly varovat, se bere v úvahu až v navazujícím kroku, když se zkoumá vlastní (subjektivní) vztah žalobce k podvodu.

V tomto duchu tak krajský soud uvádí, že i když žalobce sám platil svým odběratelům z různých bankovních účtů, nijak to neumenšuje závažnost zjištění, že některé subjekty zapojené do rozkrytých obchodních řetězců si založily účet na téže pobočce téže banky ve stejný den. A stejně tak že velká část článků těchto řetězců měla účet u jedné ze dvou bank na Slovensku a že tyto účty zapojené subjekty efektivně využívaly k rychlým vzájemným převodům plateb v řádu hodin nebo maximálně dnů. Stejně tak postačí uvést, že řada zapojených subjektů sídlila na virtuální adrese, nevkládala do obchodního rejstříku účetní závěrky včas (nebo dokonce vůbec) a že šlo o naprosté nováčky v daném oboru – tyto okolnosti by se z hlediska existence daňového podvodu ani nemusely nutně vztahovat k dodavatelům žalobce. Zda tomu tak bylo, tomu se bude soud věnovat v dalších částech odůvodnění, kde bude posuzovat vědomost žalobce o podvodu a jeho dobrou víru.

Krajský soud má za to, že orgány daňové správy v daném případě shromáždily dostatek indicií, jež tvoří ve svém souhrnu logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují, že žalobce o podvodu na DPH měl a mohl vědět (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2013, č. j. 1 Afs 58/201334, PRIMOSSA, bod 48).