9 Afs 94/2012 — Nejvyšší správní soud

22 Af 83/2015- 50 - text  pokračování - 8 - 22 Af 83/2015 22 Af 83/2015 - 50 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Moniky Javorové a soudců JUDr. Miroslavy Honusové a JUDr. Daniela Spratka, Ph.D., v právní věci žalobce Ing. J. H., se sídlem O.-V., E. 29, insolvenčního správce dlužníka Eiffage Construction Česká republika, s.r.o., se sídlem v Ostravě-Porubě, Francouzská 6167, zastoupeného Piotrem Adamczykem, advokátem advokátní kanceláře Hajduk a partneři s.r.o., se sídlem v Českém Těšíně, Havlíčkova 190/12, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem v Brně, Masarykova 31, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 20.5.2015 č.j. 15902/15/5300-21442-711315, ve věci přeplatku na DPH, t a k t o : I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 20.5.2015 č.j. 15902/15/5300-21442-711315 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 11.228 Kč ve lhůtě 30-ti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám Piotra Adamczyka, advokáta advokátní kanceláře Hajduk a partneři s.r.o., se sídlem v Českém Těšíně, Havlíčkova 190/12. Odůvodnění: Podanou žalobou se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 20.5.2015 č.j. 15902/15/5300-21442-711315, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeno rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu ze dne 31.10.2014 č.j. 225036/14/4000-27802-108545, kterým nebylo vyhověno požadavku na vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty. V podané žalobě žalobce vymezil tyto žalobní body: 1) Správce daně postupoval v rozporu s ust. § 242 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v platném znění (dále jen daňový řád) a také s ust. § 203 odst. 1 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen insolvenční zákon), když daňovou povinnost žalobce, vzniklou z opravných daňových dokladů podle ust. § 44 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen ZDPH), uplatnil jako pohledávku za majetkovou podstatou, což realizoval započtením oproti daňovému přeplatku nárokovanému žalobcem. Správce daně argumentačně zcela ignoroval metodiku expertní skupiny Ministerstva spravedlnosti pro insolvenční právo, judikaturu Nejvyššího soudu (dále jen NS – rozsudek ze dne 30.11.2011 č.j. 29 NSČR 16/11-P8-23, KSPH 39 INS 4718/2009 a judikaturu Nejvyššího správního soudu (dále jen NSS). Podle žalobce se v době, kdy správce daně předmětné pohledávky uplatnil, dle obecné rozhodovací praxe soudů i správních orgánů neuspokojovaly z majetkové podstaty dlužníka žádným způsobem pohledávky, které vznikly až po rozhodnutí o úpadku a které zároveň v době uplatnění těchto pohledávek nebyly zahrnuty v taxativním výčtu pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek postavených jim na roveň (ust. § 168 a § 169 insolvenčního zákona). Daňová povinnost k DPH v návaznosti na opravné daňové doklady byla vyměřena 30.11.2014 (zdaňovací období červen a srpen 2012), resp. dne 6.5.2013 (zdaňovací období květen 2012), tzn. v období, kdy insolvenční zákon tuto problematiku v § 168 odst. 2 písm. e) neupravoval. S účinností od 1.1.2014 došlo k novelizaci citovaného ustanovení insolvenčního zákona (zákonem č. 294/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 312/2006 Sb., o insolvenčních správcích, ve znění pozdějších předpisů – dále jen Novela) a s účinností od tohoto data se rozšířil taxativní výčet pohledávek za majetkovou podstatou, když odst. 2 písm. e) byl rozšířen o pohledávky vzniklé v důsledku snížení odpočtu DPH na vstupu. Taxativní výčet pohledávek za majetkovou podstatou, který platí s účinností od 1.1.2014 však nelze vztáhnout na předchozí období, neboť by se jednalo o nepřípustnou přímou pravou retroaktivitu v neprospěch daňového subjektu. Dále žalobce uvedl, že úmyslem zákonodárce, pokud jde o Novelu, bylo nepochybně zařazení nové kategorie pohledávek do taxativního výčtu v § 168 odst. 2 insolvenčního zákona. Pokud by již dříve byla tato kategorie pohledávek ze zákona dovoditelná, jak uvádí žalovaný v napadeném rozhodnutí, neexistoval by důvod pro doplnění podstatné části věty v ust. § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona se zněním „pohledávky vzniklé opravou výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty“. Pokud by před Novelou uvedená kategorie pohledávek v taxativním výčtu zařazena nebyla, nelze v tomto období považovat tyto pohledávky za zapodstatové. Na základě uvedeného má žalobce za to, že žalovaný vydal nezákonné rozhodnutí. 2) Správce daně kromě pohledávek vzniklých uplatněním opravných dokladů ve výši 583.268 Kč nezákonně započetl na přeplatky nárokované žalobcem také penále ve výši 102.123 Kč splatné 6.5.2013 vzniklé jako příslušenství primárních daňových pohledávek vznikajících v průběhu května, června a srpna roku 2012, tj. v době po rozhodnutí o úpadku dlužníka. Tímto postupem správce daně jednal v přímém rozporu s ust. § 170 písm. d) insolvenčního zákona, podle kterého se v insolvenčním řízení neuspokojí mimosmluvní sankce postihující majetek dlužníka s výjimkou penále za neplacení daní, pokud povinnost zaplatit toto penále vznikla před rozhodnutím o úpadku. Ust. § 170 písm. d) insolvenčního zákona je podle žalobce ustanovením speciálním k ust. § 242 odst. 1 daňového řádu. Nezákonnost postupu správce daně vyplývá i z judikatury NSS (rozsudek sp. zn. 9 Afs 94/2012). Žalobce má za to, že žalovaný vydal nezákonné rozhodnutí. Žalovaný ve vyjádření uvedl, že na rozdíl od žalobce je přesvědčen, že pohledávka státu podle ust. § 44 odst. 5 ZDPH je pohledávkou za majetkovou podstatou. Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení je podle § 44 ZDPH založena primárně na vzniku nových skutečností, a právě proto je považována za samostatné zdanitelné plnění, což je výslovně uvedeno v ust. § 44 odst. 9 ZDPH, v němž je vymezen den uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. Postup dlužníka podle § 44 odst. 5 ZDPH, tj. snížení daně na vstupu, ke kterému je povinen, se považuje za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém věřitel dlužníkovi doručil opravný doklad. Dochází tak ke vzniku nové daňové povinnosti, a to ve zdaňovacím období, v němž tyto skutečnosti nastaly. Jde o pohledávku na dani vzniklou po rozhodnutí o úpadku. Zákonodárce Novelou účinnou od 1.1.2014 vydělil pohledávku z opravy výše daně podle § 44 ZDPH z množiny daňových pohledávek a výslovně ji zahrnul do výčtu pohledávek za majetkovou podstatou v ust. § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, čímž zabránil nejasnostem a pochybnostem o charakteru této daňové pohledávky. Tím byla potvrzena dosavadní praxe daňové správy, která považuje pohledávky z titulu ust. § 44 odst. 5 ZDPH konstantně za pohledávky za majetkovou podstatou. Žalobcem uvedenou metodikou Ministerstva spravedlnosti ČR a civilní judikaturou insolvenčních soudů není správce daně vázán, neboť rozhodoval v souladu s ustanoveními ZDPH a daňového řádu. Pohledávka vzniklá opravou výše daně podle § 44 ZDPH se výslovně do výčtu pohledávek v ust. § 168 insolvenčního zákona dostala až Novelou účinnou od 1.1.2014. Do té doby byla do tohoto výčtu zahrnuta pouze obecná kategorie „daň“. Správce daně v daném případě vycházel ze znění insolvenčního zákona účinného v době provedení příslušných oprav výše daně podle § 44 ZDPH. Pohledávka odpovídající takto vzniklé daňové povinnosti žalobce byla pohledávkou DPH za zdaňovací období, ve kterém byla provedena oprava podle § 44 odst. 1 ZDPH a v souladu s § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona byla pohledávkou za majetkovou podstatou. Žalovaný rovněž nesouhlasí s tvrzením, že postupoval v rozporu s ust. § 170 písm. d) insolvenčního zákona a ust. § 152 daňového řádu, když požadoval uhradit penále, jehož splatnost nastala po úpadku dlužníka. Žalovaný odkázal na ust. § 2 daňového řádu upravujícího příslušenství daně, mezi něž patří také penále a základní zásadu, že příslušenství daně sleduje osud primární daňové povinnosti. V posuzované věci se vznik primární daňové povinnosti, stejně jako jejího příslušenství, datuje do doby po dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, takže jde o daňovou pohledávku za majetkovou podstatou (§ 242 daňového řádu). Jelikož nedošlo k úhradě daňové pohledávky v termínu její splatnosti, vznikla na základě existence takového nedoplatku splatná daňová pohledávka (ust. § 153 odst. 2 daňového řádu). S odkazem na ust. § 153 odst. 1 daňového řádu se nedoplatkem mimo částky daně, která není uhrazena a uplynul již den její splatnosti, rozumí rovněž neuhrazené příslušenství daně. Pořadí úhrady daní hrazených jako pohledávky za majetkovou podstatou je určeno kogentně ust. § 152 odst. 3 daňového řádu, kde zákonodárce v písm. b) označil také přísl