5 Afs 68/2007 — Nejvyšší správní soud

22 Af 119/2017- 37 - text  8 22 Af 119/2017 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Jiřího Gottwalda a soudců JUDr. Daniela Spratka, Ph.D. a JUDr. Petra Hluštíka, Ph.D. ve věci žalobce: PMB – ZOS s. r. o. sídlem Krištofova 1443/27, 716 00 Ostrava - Radvanice zastoupený advokátem JUDr. Alfrédem Šrámkem sídlem Českobratrská 1403/2, 702 00 Ostrava proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 8. 2017, č.j. 34336/17/5200-10421-707161 takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 11. 8. 2017, č.j. 34336/17/5200-10421-707161, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 15 342 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta JUDr. Alfréda Šrámka, sídlem Českobratrská 1403/2, 702 00 Ostrava. Odůvodnění: Vymezení věci 1. Žalobce se podanou žalobou ze dne 16. 10. 2017 domáhal zrušení ve výroku rozsudku označeného rozhodnutí žalovaného, kterým byla zamítnuta odvolání žalobce a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 12. 1. 2017, č. j. 57960/17/3201-51523-803687 a č. j. 49630/17/3201-51523-803687, platební výměry, jimiž byla žalobci dodatečně stanovena k přímé úhradě daň z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti, a to za zdaňovací období roku 2013 ve výši 1 908 210 Kč a penále ve výši 381 642 Kč a za zdaňovací období roku 2012 ve výši 1 723 200 Kč a penále ve výši 344 640 Kč. 2. Žalobce uvedl, že ve zdaňovacích obdobích roku 2012 a 2013 svým zaměstnancům poskytoval cestovní náhrady spojené s přijetím zaměstnance do pracovního poměru ve smyslu § 152 písm. f) zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce (dále jen „zákoník práce“), a to cestovní náhrady za použití soukromých vozidel zaměstnanců při cestě z jejich bydliště do místa výkonu práce a zpět. Tyto náhrady byly zaměstnancům žalobce vypláceny na základě vnitřního předpisu žalobce, účinného od 1. 1. 2011. Podle něj se žalobce zavázal poskytovat svým kmenovým zaměstnancům a osobám, které byly přijaty do pracovního poměru za účelem výkonu práce u uživatele (tj. agenturní zaměstnanci) náhrady jízdních výdajů z bydliště do místa výkonu práce a zpět za použití dopravního prostředku, a to z důvodu nedostatku nabídky na geograficky místním trhu práce, přičemž poskytování těchto náhrad při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru mělo rozšířit okruh osob, které se mohly u žalobce ucházet o přijetí do pracovního poměru. Žalobce z takto poskytnutých zaměstnaneckých náhrad neodvedl zálohu na daň z příjmu ze závislé činnosti ve výši 15%, neboť takovou povinnost neměl, když cestovní náhrady nejsou ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu (dále jen „zákon a daních z příjmu“) nejsou považovány za příjem fyzických osob ze závislé činnosti. 3. Žalovaný dospěl v napadeném rozhodnutí k závěru, že cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru jsou od daně z příjmu fyzických osob osvobozeny pouze v případě, že jsou poskytovány zaměstnavateli uvedenými v § 109 odst. 3 zákoníku práce, tedy tzv. veřejnými zaměstnavateli. Dále dle žalovaného, aby byly cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru daňově účinným nákladem, musí jít o tuzemské cestovní výdaje. 4. Žalobce namítá, že žalovaný vyšel ze zjištěného skutkového stavu k nesprávnému právnímu závěru co do otázky posouzení, zda náhrady vyplacené zaměstnancům žalobce jsou předmětem daně z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti; rozhodnutí žalovaného má za nezákonné. Rozhodnutí žalovaného je dle žalobce také nepřezkoumatelné, neboť není zřejmé, zda důvodem pro posouzení předmětných cestovních náhrad jako zdanitelného příjmu je skutečnost, že žalobce je tzv. soukromým zaměstnavatelem nebo že cestovní náhrady byly vypláceny zaměstnancům s trvalým bydlištěm v zahraničí, nebo obě skutečnosti zároveň. 5. Podle žalobce, proto, aby se cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru mohly stát předmětem daně z příjmu, musely by být v prvé řadě příjmem ve smyslu zákona o daních z příjmu; v této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, č. j. 5 Afs 68/2007-121, dle jehož závěrů „Finanční náhrady nákladů zaměstnavatele, které nevnáší do majetkové sféry subjektu (zaměstnance) navýšení majetku (§ 6 odst. 7 zákona o daních z příjmu), nemohou být předmětem daně. To je kritérium, které musí být při zkoumání charakteru „příjmu“ pro účely zdanění vždy zkoumáno.“. Touto otázkou se však správce daně ani žalovaný nezabývali. Žalobce má přitom za to, že nedošlo k navýšení majetkové sféry zaměstnance, neboť se jim pouze kompenzovaly náklady spojené s dojížděním za prací. 6. Žalobce má za to, že byly splněny podmínky § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmu, když náhrada cestovních výdajů byla poskytována zaměstnancům v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti – takovou činností je vykonávání činnosti v pracovním poměru u žalobce – a zároveň, náhrada cestovních výdajů byla poskytována do výše stanovené nebo umožněné zvláštním předpisem pro zaměstnance veřejného zaměstnavatele, kdy takovýmto předpisem je zákoník práce. Ten v § 177 definuje podmínky a limity pro poskytování náhrad cestovních výdajů při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru. Uvedené ustanovení se užije pro posouzení, zda je plnění poskytované tzv. soukromými zaměstnavateli jako cestovní náhrada příjmem fyzických osob ze závislé činnosti ve smyslu § 6 zákona o daních z příjmu. 7. Cestovní náhrady ze strany žalobce byly poskytovány v souladu s § 165 zákoníku práce, když zaměstnanci užívali svá soukromá vozidla na žádost zaměstnance a sazby náhrad za 1 km byly stanoveny v souladu s § 157 odst. 4 zákoníku práce a příslušného prováděcího předpisu. Z8roveň byly náhrady poskytovány do doby než zaměstnanec nebo člen jeho rodiny nebo jiná fyzická osoba, kteří s ním žijí ve společné domácnosti, získají v obci místa výkonu práce přiměřený byt, nejdéle však 4 roky a v případě pracovního poměru na dobu určitou, nejdéle do skončení tohoto pracovního poměru. 8. Žalobce dále namítá nesprávné právní posouzení daňové účinnosti poskytnutých cestovních náhrad při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru, kdy zákon o daních z příjmu v § 24 odst. 2 písm. zh) ve spojení s § 24 odst. 1 stanoví, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou také náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem. 9. K závěru žalovaného ohledně možnosti poskytovat cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání pouze zaměstnancům s bydlištěm v tuzemsku žalobce uvedl, že žádný takový požadavek není ze strany zákoníku práce kladen. Ustanovení § 177 a § 165 zákoníku práce upravuje podstatu institutu cestovních náhrad při přijetí do zaměstnání, přičemž neuvádí podmínku, že by se bydliště zaměstnance muselo nacházet v tuzemsku. Takový závěr by byl navíc v rozporu s právem EU, zejména nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 492/2011 ze dne 5. 4. 2011, o volném pohybu pracovníků uvnitř unie. V důsledku výkladu a aplikace žalovaným by došlo k daňové diskriminaci zaměstnanců zaměstnaných u tzv. soukromých zaměstnavatelů a zároveň k diskriminaci tzv. soukromých zaměstnavatelů, kteří by byli zcela bezdůvodně znevýhodněni, když by nemohli potenciální zaměstnance motivovat poskytnutím daňově neutrálních cestovních náhrad při přijetí do zaměstnání. Zároveň by došlo k diskriminaci občanů jiných členských států EU, kterým by bylo bezdůvodně a nezákonně odepřeno daňové zvýhodnění oproti občanům ČR. 10. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby a odkázal na napadené rozhodnutí; má za to, že rozhodnutí není nepřezkoumatelné. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, s. j. 5 Afs 68/2007-121, na který odkazuje žalobce, se týká ust. § 6 odst. 7 písm. b) – d) zákona o daních z příjmů; uvedené případy neobsahují specifikaci zaměstnavatele, který náhrady vyplácí, na rozdíl od písm. a) citovaného ustanovení. Žalovaný má za to, že nárok na přiznání náhrad cestovních výdajů podle ust. § 177 zákoníku práce přísluší zaměstnancům zaměstnavatele uvedeného v § 109 odst. 3 zákoníku práce; žalobce však takovým zaměstnavatelem není. Podle žalovaného byly předmětné cestovní náhrady poskytované žalobcem toliko právem zaměstnance vyplývajícím z vnitřního předpisu zaměstnavatele a je třeba je považovat za nadstandardní plnění ze strany zaměstnavatele, tj. za bonus zaměstnance sjednaný vnitřním předpisem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona o daních z příjmu. Postup žalovaného nebyl v rozporu s právem Evropské unie. Zjištění z obsahu správních spisů 11. Ze správních spisů soud zjistil, že u žalobce byla dne 17. 9. 2014 zahájena daňová kontrola daně