2 Afs 22/2016 — Nejvyšší správní soud

22 Af 114/2017- 171 - text  13 22 Af 114/2017 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Jiřího Gottwalda a soudců JUDr. Daniela Spratka, Ph.D. a JUDr. Petra Hluštíka, Ph.D. ve věci žalobce: YOLT Services s r.o. sídlem Sokolská 1605/66, 120 00 Praha 2 – Nové Město zastoupený advokátem JUDr. Davidem Vostrejžem sídlem Na Florenci 2116/15, 110 00 Praha 1 – Nové Město proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 7. 2017, č. j. 29653/17/5200-11431-706871 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: Vymezení věci 1. Žalobce se podanou žalobou ze dne 29. 9. 2017 domáhal zrušení shora vymezeného rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 7. 2017, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 24. 10. 2016, č. j. 3229886/16/3216-50521-804919, platební výměr, jímž byla žalobci stanovena k přímé úhradě daň z příjmů právnických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2010 ve výši 29 480 140 Kč. 2. Žalobce předně namítl, že daň byla stanovena, ačkoli uplynula lhůta pro stanovení daně dle § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Podle žalovaného pro daň v roce 2010 platilo základní zdaňovací období kalendářní rok, přičemž toto tvrzení opřel o ustanovení § 17a zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů (dále jen „ZDP“), ve znění k 31. 12. 2010. Žalobci přitom není zřejmé, z čeho žalovaný usuzuje, že zdaňovacím obdobím je právě kalendářní rok, když podle žalobce toto tvrzení nemá oporu v ZDP, v daňovém řádu, ani v zákoně č. 377/1992, o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). Zdaňovací období je v ZDP definováno pouze ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob (§ 16a) a dani z příjmů právnických osob (§ 21a), přičemž ze systematiky zákona a konstrukce daně vybírané srážkou dle zvláštní sazby je nutno chápat tuto daň od uvedených odděleně. Podle § 264 odst. 4 daňového řádu, přechodných ustanovení, zůstává okamžik počátku běhu lhůty pro stanovení daně zachován podle ZSDP. Podle § 47 ZSDP lze daň vyměřit do tří let od vzniku daňové povinnosti u daní, které nemají zdaňovací období; proto je třeba za skutečnost určující počátek běhu lhůty pro předepsání daně považovat výplatu, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka daně. Jednotlivé úhrady licenčních poplatků probíhaly v průběhu roku 2010, lhůta počínala běžet dnem následujícím po dni, kdy došlo ke vzniku daňové povinnosti, a končila uplynutím dne, který se pojmenováním v roce 2013 shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Podle žalobce je tedy zřejmé, že zahájení daňové kontroly dne 10. 12. 2015 ve vztahu k úhradám licenčních poplatků a následné vyměření daně je nezákonné z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. I v případě argumentace správce daně zdaňovacím obdobím by se podle žalobce mělo jednat o zdaňovací období jednoho měsíce ve smyslu § 38d odst. 3 ZDP a tříletá lhůta pro vyměření daně by uplynula pro jednotlivé měsíce roku 2010 v jednotlivých měsících roku 2013. 3. Pokud by zdaňovacím obdobím předmětné daně byl kalendářní rok, určil by se dle § 264 daňového řádu počátek běhu lhůty pro stanovení daně dle § 148 odst. 1 daňového řádu, přičemž tato lhůta by začala běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde současně byla povinnost podat řádné daňové tvrzení. Jelikož se podle § 1 odst. 3 daňového řádu za daňové tvrzení považuje také hlášení, počínala by lhůta běžet dnem následujícím po dni, kdy je plátce daně povinen takové hlášení podat. Žalobce za takové hlášení považuje hlášení správci daně ve vztahu k zahraničním subjektům podle § 38d odst. 3 ZDP. I za této situace by prekluzivní doba uplynula v jednotlivých měsících roku 2013. 4. I v případě, že by hlášení nebylo relevantní pro běh lhůty pro stanovení daně, muselo by se nepochybně jednat o daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení a i v tom případě by prekluzívní doba uplynula v jednotlivých měsících roku 2010. 5. Žalobce dále namítl, že výzva správce daně ze dne 18. 12. 2013 k podání řádného daňového tvrzení, která byla žalobci doručena dne 20. 12. 2013, byla vydána ryze formálně a jejím smyslem bylo pouze prodloužení lhůty pro stanovení daně, když dalším krokem směřujícím k vyměření daně za rok 2010 bylo až zahájení daňové kontroly dne 10. 12. 2015. Z judikatury Nejvyššího správního soudu přitom podle žalobce vyplývá, že výzva k podání řádného daňového tvrzení nemůže prodlužovat lhůtu pro stanovení daně, pokud není součástí plynulého procesního postupu vedoucího k vyměření daně; k tomu žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016, č. j. 2 Afs 22/2016-43. 6. Žalobce dále namítl nesprávné zjištění skutkového stavu a nesprávné posouzení právní otázky ze strany správce daně a žalovaného. Ve smyslu § 19 odst. 6 ZDP, příjemce licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, pokud tyto platby přijímá ve svůj prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce, nebo zmocněnec pro jinou osobu. Podle žalobce bylo v řízení postaveno na jisto, že příjemci poplatků jsou jejich skuteční vlastníci, když platby licenčních poplatků ve svůj vlastní prospěch přijímají; to plyne mj. z toho, že příjemci poplatků zahrnují tyto poplatky do svých výnosů, které jsou předmětem daně v zemi jejich rezidenství. Skutečné vlastnictví poplatků je zřejmé i ze správcem daně zjištěného skutkového stavu, což potvrzuje vyjádření rumunského správce daně z 24. 1. 2017, který jasně uvedl, že skutečným vlastníkem příjmů je společnost RCS & RDS S.A. (dále jen „RCS“). K prokázání skutečného vlastnictví lze využít ve smyslu pokynu Ministerstva financí ČR D-286 zejména potvrzení o daňovém rezidenství v daném státě vydané zahraničním daňovým úřadem a prohlášením zahraniční osoby, že je skutečným vlastníkem příjmu a že daný příjem je podle daňového práva druhého státu považován za její příjem. Žalobce předložil uvedené dokumenty správci daně v průběhu řízení. Žalovaný však v rozporu s obsahem správního spisu a se zákonem tvrdí, že příjemci poplatků nejsou skutečnými vlastníky poplatků, když jednotlivé programy nakupují od jiných subjektů – výrobců programů, tedy podle žalovaného koncových příjemců žalobcem hrazených licenčních poplatků. Podle žalobce pouze ze skutečnosti, že příjemci poplatků platí licenční poplatky jiným subjektům, nelze bez dalšího dovodit, že příjemci nejsou skutečnými vlastníky poplatků, když navíc licenční poplatky přijímali ve svůj prospěch, o těchto účtovali jako o vlastních příjmech a ve státě rezidenství tyto jako vlastní příjmy zdanili. Žalobce podotkl, že příjemci poplatků tyto přijímají svým vlastním jménem a na svůj vlastní účet, platby jsou prováděny ve prospěch a na jméno jednotlivých příjemců poplatků, výhradní právo k účtům, kam byly licenční poplatky hrazeny, mají příjemci poplatků, licenční poplatky nebyly od ostatních prostředků žádným způsobem oddělovány a vzhledem ke kurzovým rozdílům, platby hrazené jednotlivými příjemci výrobcům programů nemusely odpovídat úhradám ze strany žalobce. Nejednalo se tak o „průtok“ finančních prostředků. Při absenci oddělení přijatých plateb příjemci poplatků je zřejmé, že přijaté licenční poplatky jsou užívány na běžný provoz příjemců poplatků. Rizika spojená s úhradou licenčních poplatků (např. kurzová rizika a platební rizika) nebyla žádným způsobem přenesena z příjemců poplatků na žalobce. Žalobce má za to, že je zřejmé, že příjemci poplatků jsou skutečnými vlastníky licenčních poplatků. Společnost RCS realizuje svou podnikatelskou činnost, když zajišťuje vysílací práva pro vysílání programů nejen pro Rumunsko, ale také pro další státy střední a východní Evropy. Nemůže být chápána jako zprostředkovatel nebo průtoková společnost, ze smluv uzavřených mezi výrobci programů a příjemci poplatků jsou vázáni pouze příjemci poplatků. 7. Pokud správce daně tvrdí, že skutečným vlastníkem poplatků je někdo jiný, než tvrdí žalobce, je to správce daně, kterého stíhá důkazní břemeno. I když správce daně má přehled výrobců programů a disponuje nástroji, aby si učinil závěr, kdo je skutečným vlastníkem žalobcem hrazených licenčních poplatků, odmítl se v rozporu se zákonem a judikaturou stanovením skutečného vlastníka zabývat. V případě, že je ze skutkových zjištění správce daně zřejmé, kdo je výrobcem programů a kdo je skutečným vlastníkem poplatků, nemůže správce daně postupovat jinak, než uplatnit režim příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, která stanoví daň nižší než ZDP. 8. Správce daně má důkazní břemeno ve vztahu ke svému tvrzení, že zjištění příjemci poplatků jsou zprostředkovateli pro jinou osobu, tedy logicky v otázce určení této jiné osoby, zjištění právního vztahu mezi příjemcem licenčního poplatku a to