1 Afs 66/2009 — Nejvyšší správní soud

30 Af 11/2011- 57 - text 14 pokračování 30Af 11/2011 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Alexandra Krysla a soudkyň Mgr. Ing. Veroniky Baroňové a Mgr. Miroslavy Kašpírkové v právní věci žalobce: V.H., zastoupeného JUDr. Pavlem Tomkem, advokátem se sídlem Polská 61/4, Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 28. 12. 2010, č. j. 10193/10-1100-400623, t a k t o: I. Žaloba s e z a m í t á. II. Žádný z účastníků n e m á p r á v o na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Žalobce se včas podanou žalobou ke Krajskému soudu v Plzni (dále též „krajský soud“) domáhal zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni [jeho působnost přešla od 1. 1. 2013 na Odvolací finanční ředitelství (dále jen „žalovaný“)], kterým bylo změněno odvoláním napadené rozhodnutí Finančního úřadu v Ostrově (dále jen „správce daně“), platební výměr ze dne 4. 5. 2006, č. j. 25039/06/129970. Tímto rozhodnutím byla žalobci předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků ve výši 100 307 Kč za zdaňovací období roku 2003. I. Obsah žaloby Žalobce v podané žalobě nejprve zrekapituloval dosavadní průběh řízení, který předcházel vydání napadeného rozhodnutí, zejména upozornil na dva předcházející rozsudky krajského soudu týkající se této věci (vydané pod sp. zn. 57 Ca 29/2007), včetně rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 10. 2009, č. j. 1 Afs 66/2009 - 133. Žalobce poté podrobně rozebral závěry vyslovené krajským soudem ve druhém zrušovacím rozsudku ze dne 29. 1. 2010, kterými byl žalovaný ve své další rozhodovací činnosti vázán. Žalobce poté v žalobě namítal vnitřní rozpornost, nezákonnost a možnou nicotnost nově vydaného rozhodnutí žalovaného, který provedl změnu napadeného platebního výměru tak, že původní text nahradil textem: „na základě Zprávy o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků, č. j. 9171/06/129930, a protokolu o ústním jednání č. j. 23047/06/129930 ze dne 26. dubna 2006“. Žalobce se domníval, že v případě „změny“ platebního výměru tak, jak ji provedl žalovaný, nejde o změnu ve smyslu § 50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Žalovaný totiž neprovedl změnu podstatné náležitosti výroku, jímž byla žalobci stanovena daňová povinnost, ale fakticky touto změnou pouze rozšířil v textu platebního rozkazu výčet listin tvořících podklad pro rozhodnutí, a to navíc způsobem, který založil jeho ještě větší rozporuplnost. Dle žalobce tak žalovaný tímto způsobem nerozhodl o meritu věci, tj. nezměnil právo a povinnost žalobce stanovenou mu platebním výměrem, ale pouze formálně doplnil jeho text, což ovšem není smyslem změny rozhodnutí v rámci odvolacího řízení. Je tedy otázkou, zda toto „rozhodnutí“ lze ve smyslu zákona považovat za „změnu“, když nejde o změnu žádné ze základních zákonných náležitostí. V této souvislosti žalobce odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/2001 (citovaný také v předchozím rozsudku krajského soudu), z něhož vyplývá, že závěry správce daně týkající se kontrolního nálezu musí být přezkoumatelným způsobem seznatelné ze zprávy o daňové kontrole, neboť jiného podkladu způsobilého následného přezkumu obsahujícího shrnutí dosavadního dokazování a jeho hodnocení není. Pakliže tedy žalovaný provedl změnu výroku platebního výměru spočívající v tom, že vlastně toliko doplnil jeho text o odkaz na protokol o ústním jednání, pak tím zcela jistě nezhojil vadu zprávy o daňové kontrole, která stanovila nesprávnou výši daňové povinnosti žalobce. Odkaz na protokol o jednání v platebním výměru je pak zcela nadbytečný a bez jakékoli relevance i z toho pohledu, že (ve smyslu shora citovaného nálezu Ústavního soudu) je jediným podkladem zachycujícím zjištění učiněná v rámci daňové kontroly výlučně zpráva o daňové kontrole, a nikoli protokol o jednání. Žalobce dále zdůraznil, že stěžejní otázkou (jak ji formuloval i Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí sp. zn. 1 Afs 66/2009) je v daném případě posouzení otázky oprávněnosti zahrnutí příspěvků na pořízení pracovního oblečení a obuvi do předmětu daně z příjmů zaměstnanců. S uvedeným posouzením pak velmi úzce souvisí výklad ustanovení § 6 odst. 7 písm. b) a odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a zde obsaženého pojmu „hodnota“. Žalobce nesouhlasil s restriktivním výkladem pojmu „hodnota“, jak jej ve svém rozhodnutí provedl žalovaný, tj. že se v případě pořízení pracovního oblečení, obuvi, resp. stejnokrojů, pro zaměstnance musí vždy jednat o nepeněžní (naturální) plnění, což má podle žalovaného vyplývat právě ze zákonodárcem užitého pojmu „hodnota“. Naproti tomu v případě udržování stejnokrojů a pracovního oblečení lze dle žalovaného příspěvky poskytovat formou peněžního plnění. Dle názoru žalobce nejsou shora uvedené závěry nijak odůvodněny, čímž žalovaný zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti. Navíc rozhodně nelze souhlasit s učiněným výkladem, dle kterého žalovaný toliko ze samotné skutečnosti, že zákonodárce v textu ustanovení § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů uvádí pojem „hodnota“, dovodil, že zákonodárce tím zcela jasně mínil aplikovat předmětné ustanovení pouze na případy, kdy je pracovní oblečení, obuv, apod. poskytováno zaměstnancům výlučně v podobě nepeněžního (naturálního) plnění. V této souvislosti žalobce připomněl, že pokud by zákonodárce skutečně měl zájem omezit význam pojmu „hodnota“ pouze na nepeněžité plnění, učinil by tak výslovně, stejně jako v případě jiných ustanovení – např. v § 6 odst. 9 písm. c), § 10 odst. 6, § 24 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, v nichž je termín nepeněžní plnění zákonodárcem přímo použit. Žalovaný tak dle názoru žalobce svým zjevně účelovým výkladem dotvořil vůli zákonodárce jdoucí nad rámec zákona, což není možné připustit. V kontextu výše uvedeného je pak zřejmé, že i peněžité plnění (jak jej žalobce vymezil ve svém Mzdovém předpisu i ve Směrnici) spadá pod pojem „hodnota“ ve smyslu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, a tedy je výdajem vyloučeným z předmětu daně. V daném případě lze poskytování pracovního oblečení považovat za jistou formu výhody ze strany zaměstnavatele pro zaměstnance, k čemuž měli být zaměstnavatelé právě za použití § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů motivováni. Poskytování této výhody – ve výši hodnoty pracovního oblečení – je pak zvýhodněno také v režimu daňovém, kdy tyto platby (poskytované zaměstnavatelem svým zaměstnancům) jsou z daňové povinnosti vyloučeny. Smyslem ustanovení § 6 odst. 7 písm. b), ve spojení s § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů tak bylo pouze vymezit situace, resp. „příjmy“ zaměstnance, které jsou z daňové povinnosti vyloučeny, nikoli však ještě v rámci nich určovat, jakým způsobem mají být tyto příjmy (plnění) zaměstnancům ze strany zaměstnavatele poskytovány a od toho pak odvíjet jejich případné vyloučení z daňové povinnosti. Výklad provedený žalovaným tak nejenže jde nad rámec a smysl uvedeného zákonného ustanovení, ale navíc by pro zaměstnavatele i zaměstnance de facto zakládal vznik dalších povinností, které ani samotný zákon v této souvislosti nepředpokládá. Pokud žalovaný na podporu své konstrukce o tom, že pojem „hodnota“ vyjádřený v ustanovení § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů odkazuje na ustanovení § 133a odst. 5 a odst. 2 zákona č. 65/1965 Sb., zákoníku práce, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákoník práce“), podle kterých zaměstnavatel nesmí nahrazovat poskytování osobních ochranných pracovních prostředků finančním plněním (přičemž podle odst. 2 uvedeného ustanovení zaměstnavatel poskytuje jako osobní ochranné pracovní prostředky též pracovní oděv a obuv), pak je tento odkaz dle žalobce nepřípadný. Žalobce poukázal na skutečnost, že ustanovení § 133a odst. 5 zákoníku práce se týká výlučně ochranného pracovního oděvu, resp. ochranných pracovních prostředků, které slouží k ochraně zdraví zaměstnanců při práci, přičemž v projednávané věci ochranné pracovní oblečení nebylo zaměstnancům vůbec poskytováno. Ustanovení § 133a odst. 2 zákoníku práce nadto stanoví, že jako osobní ochranné pracovní prostředky zaměstnavatel poskytuje též pracovní oděv nebo obuv v prostředí, v němž oděv nebo obuv podléhá při práci mimořádnému opotřebení nebo znečištění. Je tedy zjevné, že činnost zaměstnanců žalobce jednoznačně nespadá do skupiny prací, kde by pracovní oděv podléhal mimořádnému opotřebení či znečištění. Žalovaný tak v návaznosti na ustanovení § 133a odst. 5 a odst. 2 zákoníku práce nesprávně vyložil § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů, neboť na danou situaci aplikoval ustanovení zákoník