1 Afs 72/2006 — Nejvyšší správní soud

30 Af 64/2018- 128 - text  10 30 Af 64/2018 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Alexandra Krysla, soudce Mgr. Lukáše Pišvejce (soudce zpravodaj) a soudkyně JUDr. Veroniky Burianové ve věci žalobkyně: LESING plus, spol. s r.o., IČ 49197339, sídlem Chrástecká 2601/5, 301 00 Plzeň zastoupená advokátem JUDr. Mgr. Martinem Horákem, sídlem Bezručova 153/9, 301 00 Plzeň proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 9. 2018, č. j. 43460/18/5200-11434-707700, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Napadené rozhodnutí 1. Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 9. 2018, č. j. 43460/ 18/5200-11434-707700 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj ze dne 5. 2. 2018, č. j. 184419/18/2301-51522-402739. Tímto prvoinstančním rozhodnutím – dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob a na zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 byla podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 63 270 Kč a dle § 143 odst. 1 daňového řádu byla dodatečně zrušena daňový ztráta z příjmů právnických osob ve výši 2 580 607 Kč a současně podle § 251 odst. 1 písm. a) a c) daňového řádu vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 38 460 Kč. II. Žaloba 2. Žalobkyně napadenému rozhodnutí vytýkala nesprávnost a nezákonnost, a to zejména z důvodu nesprávného posouzení vzniku výnosu a okamžiku jeho zdanění. Žalobkyně tvrdila, že výnos vzniká průběžně, tak jak jsou zhotovitelem předávány odsouhlasené části provedených prací, ze kterých objednatel získává užitky. Žalovaný byl naopak názoru, že výnos u dlouhodobého díla vzniká vždy až po finálním předání celého díla, tedy v roce, kdy zhotovitel dílo dokončil a předal objednateli (viz např. bod [43] napadeného rozhodnutí), a proto všechny dílčí platby v předešlých letech jsou výhradně zálohami. 3. České účetní předpisy neobsahují definici základních účetních pojmů. Základní zásadou při porovnávání nákladů a výnosů je jejich časová a věcná souvislost. Časová souvislost je dána dnem, kdy náklad a výnos vzniká. Věcná souvislost je dána např. zakázkou (obchodním případem), na kterou tyto náklady a výnosy vznikají. V případě výnosů, které jsou spojené s hlavní výdělečnou činností účetní jednotky, je výnosu dosaženo v okamžiku, kdy přecházejí podstatné užitky a rizika spojená s prodávaným aktivem nebo poskytovanou službou z prodávajícího na kupujícího. Vznik výnosu je doprovázen přiřazením odpovídajících nákladů. Porovnáním těchto výnosů a nákladů vzniká hospodářský výsledek. 4. České účetní předpisy neobsahují žádnou metodiku pro vykazování výnosů z dlouhodobých zakázek. Účetní jednotky musí proto zvolit takové účetní metody, aby byl naplněn vrcholový cíl účetnictví podle zákona o účetnictví, tj. aby „účetní závěrka ... podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá (dále jen „uživatel“), činit ekonomická rozhodnutí“ (ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví). 5. Za rozhodující při řešení účetní problematiky považovala žalobkyně předmět plnění díla a platební (fakturační) podmínky. Předmětem plnění byly přípravné práce při budování komunikace u zakázky 141621 a pokládka potrubí u zakázky 142871. U obou zakázek vystupovala žalobkyně v pozici zhotovitele díla. 6. Správce daně při daňové kontrole zahájené v březnu 2017, týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014, vyloučil u zakázek 141621 a 142871 veškeré výnosy a stanovil daňovou povinnost vyplývající z těchto zakázek tak, aby v roce 2014 neovlivnily zmíněné zakázky hospodářský výsledek, potažmo daňový základ, a aby účetně byly přijaté platby vztahující se ke skutečně odvedeným (a objednatelem odsouhlaseným) pracím na těchto zakázkách evidovány jako zálohy dle § 2611 občanského zákoníku a zaúčtované náklady evidovány jako nedokončená výroba. Dle názoru žalovaného šlo o dílčí financování, které není důvodem pro účtování výnosu. Právo na vznik a účtování výnosu u smlouvy o dílo bylo dle žalovaného podmíněno předáním díla, či jeho části, od kterého se odvíjí přechod vlastnického práva a přechází na objednatele nebezpečí škody. Protože dle žalovaného k této skutečnosti u předmětných zakázek nedošlo, nemohlo dojít ke vzniku a účtování výnosu a navazujících účetních a daňových souvislostí. V průběhu zakázky nevznikl hospodářský výsledek a na něj navazující daňový základ. 7. Výchozí moment pro žalobkyní použitý způsob účtování lze nalézt ve smluvním ujednání obou smluv o dílo, v nichž byl vytvořen předpoklad pro průběžnou fakturaci díla na základě provedených a smluvními stranami odsouhlasených pracovních činností. Obě smlouvy o dílo v předmětu plnění popisují obsah a rozsah prováděných prací. Jednalo se o práce, které svým charakterem patřily mezi stavební činnosti dlouhodobého charakteru. Z účetního pohledu vznikla základní otázka, kdy mohl objednatel realizovat prospěch z plnění (přechod užitku a případných rizik), které mu bylo průběžně poskytováno. 8. Podle žalobkyně objednatel v každé chvíli prováděné práce bere z věci užitek, a to bez ohledu na to, zda mu je zhotovitel formálně předá či nikoli. Na práce, které byly provedeny, může kdykoliv navázat, a to i v případě, že by došlo z libovolného důvodu k okamžitému ukončení smluvní spolupráce mezi objednatelem a zhotovitelem. Obdobně v případě ekonomických problémů objednatele je vyloučené, aby si zhotovitel dosud provedené dílo ponechal a použil na plnění jinému zákazníkovi. Tento specifický charakter zakázky znamená, že výnos vzniká průběžně při plnění konkrétních částí díla. 9. Dílo bylo pod průběžnou kontrolou objednatele, který pravidelně odsouhlasoval provedené práce. Způsob provádění díla, jeho realizace a průběžná kontrola objednatelem (zjišťovací protokoly, odsouhlasení prací) byly základním předpokladem pro vznik výnosu ve lhůtách, které byly smluvními stranami dohodnuty a odsouhlaseny. Oprávněnost žalobkyní zvoleného postupu bylo možno dovodit i rozborem přechodu vlastnického práva ve smyslu občanského zákoníku. 10. Žalovaný ve své argumentaci nezdůvodnil, proč dle jeho názoru přechází všechna rizika až předáním a převzetím celého díla a souběžně s tím vzniká jediný výnos. Žalobkyně měla naopak za to, že objednatel může kdykoliv v průběhu zhotovování díla reklamovat jím zjištěné vady na díle zhotoviteli a ten je povinen je hned odstranit a nemusí čekat až na finální předání díla a odstraňovat vady po něm. Navíc je obvyklé, že objednatel odmítne zhotoviteli bez oboustranně potvrzeného soupisu prací a dodávek materiálu uhradit dílčí fakturu v případě, že u dodaných prací nebo materiálu existují vady. Soupis prací a objednávek tak vlastně tvoří dílčí předávací protokol, na základě kterého si objednatel převezme od zhotovitele konkrétní část dokončeného díla. 11. Žalovaný ve svých úvahách zpochybnil průběžný výnos a reklasifikoval jej na zálohu. V případě sporných zakázek bylo prokázáno a správcem daně odsouhlaseno, že soupis prací potvrzoval již provedené a odsouhlasené práce. Finanční částka, která byla zaplacena, jednoznačně pokrývala činnost, která již byla provedena v minulosti. V žádném případě se nejednalo o zálohu, která sloužila k pokrytí plnění, která se uskuteční teprve v budoucnosti. Ani věcně se tedy nemohlo jednat o zálohu, nýbrž o úplatu za plnění, která výhradně pokrývá již provedené práce, která tedy má být v účetnictví vykázána jako výnos. 12. Žalovaný u zakázky 142871 ve smlouvě o dílo zpochybňoval smluvní ujednání a snažil se ho vykládat tak, že se jednalo o zálohu. Smluvní strany měly jednoznačně za to, že pokud by docházelo k prodlení v platbách objednatele, může zhotovitel přikročit k přerušení prací a požadovat zálohu. V průběhu realizace díla však tato situace nikdy nevznikla, tudíž nebyla využita. 13. Nebylo možno použít ani argument aplikací § 2611 občanského zákoníku. Právě z jeho znění vyplývá to, co je v paragrafovém znění uvedeno v sousloví „část odměny“. Část odměny není zálohou ani obdobným institutem. Část odměny má pokrýt právě to, co je výsledkem činnosti, za kterou je odměna poskytnuta. Jelikož smluvní ujednání umožňovalo vyplácet odměnu po částech, vznikal průběžně v čase výnos a tomu odpovídající hospodářský výsledek, který odrážel aktuální situaci v předmětných zakázkách. 14. Argumentace žalovaného byla postavena na předpokladu, že výnosy ze smluv o dílo (dlouhodobých zakázek) vznikají výhradně až po jeho dokončení a „každá zakázka by se měla projevit ve výsledku hospoda