9 Afs 81/2020 — Nejvyšší správní soud

57 Af 1/2023- 58 - text  36 57 Af 1/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Lukáše Pišvejce a soudců JUDr. Veroniky Burianové a Mgr. Aleše Smetanky ve věci žalobkyně: Lias Vintířov, lehký stavební materiál k.s. IČ 46882324 sídlem Vintířov 176, 357 35 Vintířov zastoupená JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem sídlem Palackého 151/10, 796 01 Prostějov proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 12. 2022, č. j. 46378/22/5200-11433-706478, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. V této věci soud řešil prekluzi práva stanovit daň a oprávněnost uplatnění položek odčitatelných od základu daně na výzkum a vývoj. 2. Žalovaný rozhodnutím ze dne 16. 12. 2022, č. j. 46378/22/5200-11433-706478 (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 12. 6. 2020, č. j. 656292/20/2407-50522-405131, č. j. 656445/20/2407-50522-405131 a č. j. 656469/20/2407-50522-405131 (dále jen „dodatečné platební výměry“). Dodatečnými platebními výměry byla žalobkyni podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu doměřena daň z příjmů právnických osob (dále jen „daň“) za zdaňovací období let 2014, 2015 a 2016 vyšší celkem o částku 863 170 Kč a současně jí byla uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně v celkové výši 172 634 Kč. 3. Vydání napadeného rozhodnutí předcházel následující průběh daňového řízení. Dne 22. 1. 2018 zahájil správce daně u žalobkyně kontrolu daně za zdaňovací období let 2014, 2015 a 2016. Žalobkyně uplatnila v uvedených zdaňovacích obdobích od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje u celkem 10 projektů výzkumu a vývoje (dále jen „projekty“). Správci daně vznikly o odpočtu pochybnosti, a proto žalobkyni dne 2. 5. 2019 doručil výzvu k prokázání skutečností č. j. 586975/19/2407-60561-405005. Dne 10. 6. 2020 doručil správce daně žalobkyni zprávu o daňové kontrole č. j. 643322/20/2407-60561-405005 (dále jen „zpráva o daňové kontrole“). Správce daně dospěl u všech projektů mj. k závěru, že v projektech nejsou dostatečně konkrétně uvedeny cíle projektů, dosažitelné v době řešení projektů a vyhodnotitelné po jejich ukončení, ani způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků a že žalobkyně neprokázala vedení oddělené evidence nákladů projektů. 4. Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání. V odvolacím řízení byly k návrhu žalobkyně provedeny výslechy osob podílejících se na řešení projektů - Ing. M. K. a Ing. M. K. (dále jen „svědci“). V bodě 143 napadeného rozhodnutí žalovaný shrnul, že žalobkyni neuznal odpočet na dani z důvodu, že žalobkyně neprokázala naplnění formálních požadavků kladených na projekty dle § 34 odst. 5 ZDP ve znění platném do 31. 12. 2013 a § 34c odst. 1 ZDP ve znění platném od 1. 1. 2014 a vedení oddělené evidence nákladů v souladu s § 34 odst. 4, resp. § 34b odst. 1 ZDP. II. Žaloba 5. Žalobkyně žádala, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. 6. V prvním okruhu žalobních námitek (bod 4 a odst. III žaloby) žalobkyně uvedla, že napadené rozhodnutí bylo vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Žalobkyně tvrdila, že lhůta pro stanovení daně uplynula dnem 1. 7. 2022, avšak napadené rozhodnutí jí bylo doručeno až dne 19. 12. 2022. Žalobkyně nesouhlasila s argumentací žalovaného odkazující na § 38r odst. 2 ZDP ve spojení s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2020, č. j. 9 Afs 81/2020-40, publ. ve Sb. NSS pod č. 4056/2020 (dále jen „rozsudek BOHEMIACHLAD“). Podle žalobkyně činila základní délka lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 daňového řádu 3 roky, přičemž běh lhůty může být podle § 148 odst. 2 až 5 daňového řádu zastaven či přerušen maximálně na délku 10 let. Ustanovení § 38r odst. 2 ZDP podle žalobkyně představuje lex specialis k ustanovení § 148 odst. 1 daňového řádu, v jehož důsledku dochází k prodloužení původní lhůty pro stanovení daně - jeho charakter je totožný jako charakter ustanovení § 148 odst. 2 až 4 daňového řádu, která též prodlužují základní lhůtu pro stanovení daně zakotvenou v odstavci prvním. Z toho žalobkyně dovodila, že lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2013 (vznik daňové ztráty) a zdaňovací období let 2014 – 2018 (období, ve kterých bylo možné daňovou ztrátu uplatnit) se řídila lhůtou pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2018. Zahájení daňové kontroly založilo dne 22. 1. 2018 běh nové tříleté lhůty pro stanovení daně, a proto poslední den lhůty připadl na den 22. 1. 2021. Jelikož dodatečné platební výměry byly vydány v mezích § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, prodloužila se lhůta pro stanovení daně o 1 rok na 22. 1. 2022. Jelikož žalobkyně v roce 2013 vykázala daňovou ztrátu, v důsledku § 38r ZDP konec základní lhůty pro stanovení daně připadl na den 1. 7. 2022, avšak podle § 148 odst. 3 daňového řádu zahájením daňové kontroly základní lhůta svůj běh ukončila a na její místo nastoupila lhůta nová, i když měla končit dříve než lhůta základní. V posuzované věci uplynula jak základní lhůta vázaná na § 38r ZDP (kdy lhůta pro stanovení daně končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, ve kterém bylo možné daňovou ztrátu nebo její část uplatnit), tak lhůta nová, vázaná na zahájení daňové kontroly. Podle žalobkyně je východisko rozsudku BOHEMIACHLAD nesprávné a nelogické – žalobkyně odkázala na závěry doktríny (Lichnovský, O., Ondrýsek, R., Nováková, P., Kostolanská, E., Rozehnal, T. Daňový řád. Komentář. 4. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 616). Výklad žalovaného založený na rozsudku BOHEMIACHLAD nemůže podle žalobkyně obstát, jelikož jde proti smyslu a účelu dané právní normy a způsobuje vysokou míru právní nejistoty na straně daňových subjektů. Podle žalobkyně zná zákon pouze jedinou lhůtu, a tou je lhůta tříletá. V případě přerušení původní lhůty tak běží nová tříletá lhůta, a to i v situaci, pokud byla původní lhůta např. ve vazbě na ustanovení § 38r ZDP delší. Pro opětovné prodlužování celkové délky nové lhůty (tedy i fakticky prodlužování přípustné doby trvání daňové kontroly) není podle žalobkyně žádná zákonná opora, jakož ani logický důvod. Smyslem a účelem speciální úpravy lhůty pro stanovení daně dle § 38r ZDP bylo totiž umožnit správci daně po delší dobu (v kontextu možného uplatnění daňové ztráty) zahájit daňovou kontrolu, nikoli však již zahájenou daňovou kontrolu znovu prodlužovat nad rámec standardní lhůty tříleté. Žalobkyně poukázala na to, že pokud by u zdaňovacích období postižených aplikací tohoto ustanovení byla počítána délka základní lhůty pro stanovení daně od jejího původního začátku do skončení běhu lhůty za poslední zdaňovací období, ve kterém je možné ztrátu uplatnit, jak činí žalovaný, došlo by ke vzniku paradoxní situace - nejstarší období totiž budou mít nejdelší lhůty pro stanovení daně, zatímco nejmladší období budou mít lhůtu pro stanovení daně nejkratší, kdy takový postup je v rozporu s judikaturou, na kterou se sám rozsudek BOHEMIACHLAD odkazuje (konkrétně rozsudek ze dne 13. 5. 2020, č. j. 8 Afs 58/2019–48, publ. pod č. 4023/2020 ve Sb. NSS, ve kterém Nejvyšší správní soud odmítl tzv. „řetězení“ lhůt v případě uplatnění daňové ztráty, a jeho bod 23). Právní nejistotu tak na straně žalobkyně zakládá mimo jiné skutečnost, že tři zdaňovací období, jejichž kontrola byla zahájena a probíhala společně, mají mít diametrálně odlišnou délku lhůty pro stanovení daně, což může mít vliv na možnosti její procesní obrany. Uplatněná konstrukce navíc neřeší situaci, kdy dojde k prodloužení lhůty pro stanovení daně za poslední období uplatnitelnosti ztráty (rok 2018), dle jeho lhůty se mají řídit i období předchozí. Žalobkyně kladla otázku pro případ, že bude lhůta pro stanovení daně za toto období prodloužena například zahájením daňové kontroly, jaký to bude mít vliv na délku základní lhůty pro stanovení daně, která se jím má údajně řídit, dále zda se bude lhůta ex post prodlužovat, a to i za předpokladu, že už došlo k zahájení daňové kontroly za některé z prostředních období s tím, že došlo k obnovení například šestileté lhůty, tedy stane se tato lhůta ex post osmiletou. Podle žalobkyně citelné prodloužení prekluze díky extenzivnímu výkladu rozsudku BOHEMIACHLAD aplikovanému žalovaným vede ve výsledku k tomu, že žalovaný začal plošně jím vedená daňová řízení s takovouto prodlouženou prekluzí dlouhodobě neřešit, potažmo na mnoho let účelově odsouvat - žalovaný tak zcela vyprázdnil smysl a účel prekluze a jeho postup proto nezasluhuje ochrany. Žalobkyně dále odkázala na věc zdejšího soudu sp. zn. 55 A 65/2022 a nález Ústavního s