6 Afs 399/2017 — Nejvyšší správní soud

57 Af 11/2022- 82 - text  20 57 Af 11/2022 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Lukáše Pišvejce, soudkyně JUDr. Veroniky Burianové a soudce Mgr. Aleše Smetanky ve věci žalobkyně: IDEAL AUTOMOTIVE Bor, s.r.o., IČO 25230425, sídlem Nová Hospoda 16, 348 02 Bor, zastoupená Mgr. Jiřinou Procházkovou, LL. M., advokátkou, sídlem Karolinská 654/2, 186 00 Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 8. 2022, č. j. 31178/22/5200-11431-711360, takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 8. 2022, č. j. 31178/22/5200-11431-711360, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku zaplatit žalobkyni náklady řízení ve výši 11 228 Kč k rukám zástupkyně žalobkyně Mgr. Jiřiny Procházkové, LL. M., advokátky. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobkyně se žalobou ze dne 18. 10. 2022, doručenou Krajskému soudu v Plzni (dále jen „soud“) dne 20. 10. 2022, domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 8. 2022, č. j. 31178/22/5200-11431-711360 (dále jen „napadené rozhodnutí“). Žalovaný napadeným rozhodnutím rozhodl podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném v rozhodném období (dále jen „daňový řád“) o odvolání žalobkyně ze dne 27. 12. 2020 tak, že částečně změnil prvostupňové rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 19. 12. 2019, č. j. 208660/19/4223-21792-402687 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“ nebo „předmětný dodatečný platební výměr“). 2. Předmětným dodatečným platebním výměrem správce daně žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob (dále též jen „DPPO“) a současně zrušil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 (dále též jen „předmětné zdaňovací období“). Důvodem doměření daňové povinnosti byla úprava základu daně podle § 27 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném v rozhodném období (dále jen „ZDP“), ke které správce daně přistoupil na základě výsledků daňové kontroly na DPPO za zdaňovací období let 2013 a 2014. Správce daně na základě výsledků daňové kontroly vyhodnotil, že žalobkyně měla správně obdržet (v souladu s čl. 9 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku č. 18/1984 Sb. a § 23 odst. 7 ZDP) od své mateřské společnosti kompenzaci svých (nedosažených) výnosů v hodnotě 257 465 822 Kč v předmětném zdaňovacím období. 3. Žalovaný napadeným rozhodnutím prvostupňové rozhodnutí změnil tak, že doměřenou DPPO snížil z částky 27 021 610 Kč na částku 12 184 320 Kč. Žalovaný vyhověl některým dílčím námitkám uplatněným žalobkyní v odvolání a dále vyhověl žádosti uplatněné v odvolání týkající se dodatečného zohlednění odečtu darů poskytnutých na účely dle § 20 odst. 8 ZDP a dále slevy na dani z titulu zaměstnání zdravotně postižných osob dle § 35 odst. 1 písm. a) ZDP v roce 2014. Nicméně nevyhověl žádosti žalobkyně o dodatečné uplatnění slevy na dani z titulu investiční pobídky dle § 35b ZDP ve výši odpovídající částce doměřované daně dle výsledků daňové kontroly za zdaňovací období roku 2014. 4. Z hlediska vymezení předmětu řízení je třeba úvodem poukázat na to, že žalobkyně v žalobě výslovně uvedla, že svou žalobou napadá napadené rozhodnutí pouze v rozsahu, ve kterém jí nebylo uznáno dodatečné uplatnění vyšší slevy na DPPO za předmětné zdaňovací období z titulu investiční pobídky dle § 35b ZDP. II. Žaloba 5. Žalobkyně v úvodu své žaloby nejprve shrnula obsah prvostupňového a napadeného rozhodnutí. Přitom uvedla, že doměrek dle napadeného rozhodnutí vychází z úpravy základu daně, kterou daňové orgány provedly s odkazem na § 23 odst. 7 ZDP, a z neuznání dodatečného uplatnění vyšší slevy dle § 35b ZDP. Žalobkyně se rozhodla, že závěry týkající se převodních cen (§ 23 odst. 7 ZDP) nebude ve vztahu k předmětnému zdaňovacímu období dále rozporovat. Žalobkyně proto napadla pro nezákonnost a věcnou nesprávnost pouze část napadeného rozhodnutí, a to v rozsahu, ve kterém jí nebylo uznáno dodatečné uplatnění vyšší slevy na DPPO za předmětné zdaňovací období z titulu investiční pobídky dle § 35b ZDP. 6. V navazující části žaloby označené jako podstata sporu žalobkyně zrekapitulovala základní skutková východiska předmětné věci. Dne 13. 5. 2008 vydalo Ministerstvo průmyslu a obchodu rozhodnutí č. 68/2008 o příslibu investičních pobídek, na základě kterého je žalobkyně oprávněna po dobu 10 po sobě bezprostředně následujících zdaňovacích období čerpat slevu na DPPO dle § 1 odst. 2 písm. a) zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů, v platném znění (dále jen „zákon o investičních pobídkách“) a § 35b ZDP v celkové maximální výši 85,86 mil. Kč. Žalobkyně splnila podmínky pro čerpání investičních pobídek a uplatnění slevy na dani v roce 2009. Prvním zdaňovacím obdobím, ve kterém žalobkyně skutečně uplatnila slevu na dani z titulu investičních pobídek, byl rok 2017. Prvním zdaňovacím obdobím čerpání slevy na dani se v souladu s § 34b odst. 4 ZDP stal rok 2011. Žalobkyně tak byla oprávněna uplatnit slevu na dani z titulu této investiční pobídky ve zdaňovacích obdobích 2011 až 2020. Žalobkyně z celkové maximální výše investičních pobídek čerpala slevu na dani ve výši 48 722 580 Kč (zdaňovací období roku 2017), tudíž jí zbývala k vyčerpání ještě částka ve výši 37 137 420 Kč. Proto v předmětném odvolacím řízení požadovala uplatnit slevu na dani z titulu investičních pobídek, a to částku ve výši 27 021 610 Kč plně pokrývající potenciální dodatečně doměřenou daň za předmětné zdaňovací období roku 2014. Žalovaný ale v napadeném rozhodnutí nárok žalobkyně na uplatnění uvedené slevy na dani neuznal. Poté žalobkyně poukázala na obsah § 35b ZDP, když za předmět označila právní otázku výkladu § 35b odst. 1 písm. a) ZDP. Žalobkyně zastává názor, že v průběhu doměřovacího řízení lze úspěšně uplatnit požadavek na uplatnění vyšší slevy dle § 35b ZDP, tzn. lze navýšit částku S1, pokud výsledná daňová povinnost není vyšší. Podle žalobkyně v takové situaci totiž nebyla vyměřena vyšší daňová povinnost a není naplněna hypotéza pro aplikaci zákazu navýšení částky S1. Argumentaci žalovaného proto žalobkyně považuje za nesprávnou, v důsledku čehož je napadené rozhodnutí v rozsahu nezohlednění požadavku na uplatnění vyšší slevy dle § 35b ZDP nezákonné. 7. Podle názoru žalobkyně z dikce § 35b odst. 1 ZDP jednoznačně vyplývá, že výše částky S1 se nemění pouze tehdy, je-li dodatečně vyměřena vyšší daňová povinnost. A contrario to znamená, že poplatník může čerpat vyšší slevu na dani v případě, že pravomocně dodatečně vyměřená daňová povinnost není vyšší, než ta původně tvrzená. Zároveň je tomu tak nezávisle na tom, zda k dodatečnému doměření dojde na základě dodatečného daňového přiznání nebo v rámci doměřovacího řízení z moci úřední. Zákon způsob, jakým bylo doměřeno, totiž nerozlišuje. Dle žalobkyně již z prostého jazykového výkladu § 35b odst. 1 ZDP je zřejmé, že okamžikem, od kterého nelze zvyšovat uplatněnou slevu na dani, je až dodatečné vyměření vyšší daňové povinnosti, tj. pravomocné doměření daně, ke kterému dochází až doručením rozhodnutí o odvolání. K takovémuto doměření daňové povinnosti v případě žalobkyně před vznesením požadavku na uplatnění vyšší slevy dle § 35b ZDP bezpochyby nedošlo. Žalobkyně se ale ve své odvolací argumentaci neomezila pouze na prostý jazykový výklad. Sám žalovaný připouští nejasnost právní úpravy, která tak může mít několik různých výkladů. Pokud existují dva rovnocenné výklady, je v souladu se zásadou in dubio mitius nutné aplikovat výklad ve prospěch daňových subjektů. 8. Žalobkyně shodně jako v odvolání argumentovala, že pojem „daňová povinnost“ není v zákoně definován, přičemž poukázala na důvodovou zprávu k § 3 daňového řádu. Dle žalobkyně se daňovou povinností rozumí daň, a to celková daň, kterou je poplatník povinen z příjmů podléhajících dani za určité zdaňovací období uhradit. Výsledná daňová povinnost, resp. daň je v případě DPPO uvedena na řádku 340 daňového přiznání. Žalobkyně v daňovém přiznání k DPPO za předmětné zdaňovací období uvedla na řádku 340 částku 0 Kč. Správce daně vyměřil žalobci daň postupem dle § 140 odst. 1 daňového řádu, tudíž pravomocně vyměřená daň činila částku 0 Kč. V rámci doměřovacího řízení z moci úřední sice dojde u žalobkyně k doměření daňové povinnosti, z důvodu uplatnění slevy na dani z titulu investičních pobídek ve výši hrozícího doměrku však nedojde k doměření vyšší daňové povinnosti, neboť částka na řádku 340 zůstane i nadále ve výši 0 Kč. Podmínky § 35b ZDP jsou tedy v dané věci zachovány. 9. Žalobkyně dále namítala, že dle judikatury za dodatečné vyměření ve smyslu § 35b odst. 1 ZDP lze považovat pouze pravomocné dodatečné vyměření (např. rozsudek ze dne 14. 3. 2