10 Afs 185/2020 — Nejvyšší správní soud

77 Af 7/2025- 87 - text  19 77 Af 7/2025 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Jaroslava Škopka a soudců JUDr. Veroniky Burianové a Mgr. Aleše Smetanky ve věci žalobkyně: TABACCO POINT s. r. o., IČO 05572061 sídlem Babylon 98, 334 01 Domažlice zastoupená JUDr. Ondřejem Trubačem, LL.M., Ph.D., advokátem sídlem Na Poříčí 1079/3a, 110 00 Praha 1 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 6. 2025, č. j. 17453/25/5300-22444-704601, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Rozhodnutím žalovaného ze dne 25. 6. 2025, č. j. 17453/25/5300-22444-704601 (dále jen „napadené rozhodnutí“), bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a bylo potvrzeno celkem 12 dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 29. 8. 2024, jimiž byla žalobkyni za zdaňovací období leden až prosinec 2021 doměřena podle pomůcek daň z přidané hodnoty (dále jen „Daň“). Správce daně totiž v průběhu daňové kontroly zjistil, že žalobkyně nezahrnula do evidence pro účely Daně veškerá uskutečněná zdanitelná plnění z prodeje tabákových výrobků a zpochybnil tak žalobkyní vedené účetnictví, evidence pro účely Daně a správnost vykázaných uskutečněných zdanitelných plnění. Podle správce daně nebylo možné stanovit Daň dostatečně spolehlivě dokazováním, a proto přistoupil ke stanovení Daně podle pomůcek. 2. Žalobkyně podala proti napadenému rozhodnutí včasnou a přípustnou žalobu podle § 65 a násl. s. ř. s. Žalobkyně žádala, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Podle žalobkyně nebyly splněny zákonné podmínky pro stanovení Daně podle pomůcek dle § 98 daňového řádu. 3. Žalovaný ve vyjádření k žalobě trval na zákonnosti napadeného rozhodnutí a měl žalobní námitky za nedůvodné. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. II. Průběh daňového řízení a právní východiska soudu 4. Dne 21. 2. 2023 byla u žalobkyně zahájena daňová kontrola na Daň mj. za zdaňovací období leden až prosinec 2021, v níž daňové orgány prověřovaly mj. obchodní přirážku žalobkyně z prodeje tabákových výrobků. Správci daně vznikly vzhledem ke zjištění o neobvykle nízké obchodní přirážce pochybnosti o správném vykázání a odvedení Daně ze všech uskutečněných zdanitelných plnění při prodeji tabákových výrobků. 5. Výzvou ze dne 21. 2. 2023, č. j. 248231/23/2305-00561-402554 (dále jen „Výzva“), správce daně vyzval žalobkyni, aby předložila skladovou evidenci zásob a vysvětlila rozdíl mezi stavem zásob evidovaným v původně předložené evidenci a stavem zásob vyplývajícím z následně žalobkyní provedené rekonstrukce a opravy skladové a účetní evidence. Výzvou ze dne 10. 5. 2023, č. j. 1075897/23/2305-00561-405000 (dále jen „Výzva 1“) správce daně vyzval žalobkyni k předložení úplného účetnictví dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), cenové evidence prodávaného zboží, skladové evidence a dokladů o inventarizaci majetku a závazků. Výzvou ze dne 13. 9. 2023, č. j. 1656948/23/2305-00561-405000 (dále jen „Výzva 2“) vyzval správce daně žalobkyni k doložení průměrné obchodní přirážky, k prokázání výše podílu jednotlivých skupin zboží na celkových tržbách, k doložení konečného stavu na účtu 504 Prodané zboží a účtu 604 Tržby za zboží a zdůvodnění rozdílu dle žalobkyní předložených upravených inventurních soupisů. Výzvou ze dne 5. 2. 2024, č. j. 159540/24/2305-60562-404853 (dále jen „Výzva 3“; Výzva, Výzva 1, Výzva 2 a Výzva 3 dále i jen souhrnně jako „Výzvy“) vyzval správce daně žalobkyni k prokázání toho, že byla Daň odvedena ze všech uskutečněných zdanitelných plnění v souladu s § 20a, § 20 odst. 1 a § 108 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), neboť vzhledem ke zjištěné průměrné obchodní přirážce prodaných tabákových výrobků by výše dosažených tržeb v roce 2021 měla být o cca 1,6 mil. Kč vyšší, než žalobkyně zaúčtovala v předloženém účetnictví. Důvodem následného doměření Daně bylo zjištění správce daně, že žalobkyně neprokázala, že vykázala a odvedla Daň ze všech uskutečněných zdanitelných plnění ve správné výši. Správce daně žalobkyni Daň stanovil podle pomůcek dle § 98 daňového řádu. 6. § 98 odst. 1 věta první daňového řádu stanoví, že nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. 7. § 98 odst. 3 daňového řádu stanoví, že pomůckami jsou zejména a) důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, b) podaná vysvětlení, c) porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností, d) vlastní poznatky správce daně získané při správě daní. 8. § 98 odst. 4 věta první daňového řádu stanoví, že neprokázal-li daňový subjekt svá tvrzení vztahující se k jeho daňové povinnosti, a daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici, správce daně s daňovým subjektem daň sjedná. 9. Podle § 9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., k provedení zákona o účetnictví pro podnikatele (dále jen „Vyhláška“) platí, že o zásobách se účtuje průběžně způsobem A nebo periodicky způsobem B. U způsobu A se v průběhu účetního období účtuje s využitím účtů v účtové třídě 1 Zásoby. U způsobu B se v účtové třídě 1 Zásoby účtuje ke konci rozvahového dne na základě stavu zásob podle evidence o zásobách. Způsob B mohou účetní jednotky použít pouze v případě, že zajistí průkazné vedení evidence o zásobách tak, že budou schopny prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona. 10. Podle ustálené judikatury správních soudů platí, že ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek musí být splněny tři podmínky: (i) daňový subjekt nesplnil některou ze svých povinností při dokazování, (ii) proto nebylo možné stanovit daň dokazováním a (iii) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě [srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2020, č. j. 10 Afs 185/2020-43, č. 4140/2021 Sb. NSS, bod 12; v tomto rozsudku zdejšího soudu jednotlivé podmínky dále jen jako „první podmínka“, „druhá podmínka“ nebo „třetí podmínka“]. 11. Specifikům stanovení daně pomůckami odpovídá i omezený rozsah přezkumu v odvolacím řízení a následně v řízení před správními soudy. Při stanovení daně podle pomůcek může daňový subjekt v zásadě uplatnit dva okruhy námitek: (1) může brojit proti zvolenému způsobu stanovení daně a tvrdit, že bylo možné stanovit daň na základě dokazování, nebo (2) může brojit proti dostatečné spolehlivosti stanovení daňové povinnosti a namítat kvalitu pomůcek, jejich hodnocení nebo procesní pochybení. Toto oprávnění daňového subjektu je ovšem třeba posuzovat značně restriktivně s ohledem na okolnosti stanovení daně podle pomůcek (nesplnění důkazní povinnosti). V obou případech pak daňový subjekt musí opírat svá tvrzení o patřičné důkazy (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2023, č. j. 7 Afs 248/2023-48, bod 13 a tam odkazovaná judikatura). 12. V daňovém řízení má každý daňový subjekt povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí. Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy. Nabude-li správce daně pochybností o předložených dokladech či o věrohodnosti účetnictví, nese důkazní břemeno toliko ohledně těchto pochybností; nemusí prokazovat nesprávnost účetnictví či nepravost dokladů. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k posuzovanému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval (srov. též § 92 odst. 3 daňového řádu). Aplikace daňových pomůcek přichází v úvahu ve chvíli, kdy daňový subjekt své důkazní břemeno neunese v takové míře, že daň nelze dokazováním stanovit. Není úkolem správce daně, aby v případě takto zásadního neunesení důkazního břemene dohledával za daňový subjekt důkazní prostředky a sám stanovil daň dokazováním. Typicky lze k použití pomůcek přistoupit při předložení neúplného či nevěrohodného účetnictví. Sice i za takové situace lze stanovit daň dokazováním, nicméně pouze v případě, že bude daňový subjekt schopen předložit důkazní prostředky, které vedení účetnictví v podstatě nahradí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2024, č. j. 3 Afs 75/2022-53, body 18 a 19). Nelze určit, v jaké míře musí být účetnictví neprůkazné či nevěrohodné, ab