Krajský soud v Ústí nad Labem 15 Af 5/2018 – Dokazování

Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 11. 2017, č. j. 48714/17/5200-11432-711891, jímž žalovaný toliko v části týkající se bankovního spojení změnil dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“) ze dne 30. 5. 2012, č. j. 210961/12/214913505891, a ve zbytku jej ponechal beze změny. Tímto dodatečným platebním výměrem správce daně podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a podle § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) doměřil žalobkyni z moci úřední daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ve výši 6 662 880 Kč a podle § 37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) ve spojení s § 264 odst. 13 daňového řádu žalobkyni předepsal penále ve výši 20 % z částky dodatečně vyměřené daně, tj. 1 332 576 Kč. Žalobkyně se v žalobě současně domáhala toho, aby soud zrušil také zmíněný dodatečný platební výměr a uložil žalovanému povinnost nahradit jí náklady soudního řízení.

V žalobě žalobkyně namítala, že žalovaný nepřihlédl ke skutečnosti, že dne 17. 6. 2017 uběhla prekluzivní lhůta k doměření daně, a proto měl žalovaný v souladu s § 111 odst. 6 daňového řádu dodatečný platební výměr zrušit a řízení zastavit, nikoli vydat napadené rozhodnutí. Podotkla, že v napadeném rozhodnutí absentuje vysvětlení, proč mohl žalovaný ještě dne 14. 11. 2017 pravomocně doměřit daň, tudíž se žalobkyně musí bránit toliko proti nevyřčeným argumentům. Případný závěr žalovaného, že lhůta pro stanovení daně po určitou dobu neběžela z důvodu podání žádosti o mezinárodní spolupráci, podle žalobkyně není správný. Konstatovala, že mezinárodní dožádání nemá povahu řízení nebo jiného postupu správce daně, nýbrž úkonu správce daně, a proto s ním není spojován následek v podobě stavení prekluzivní lhůty podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Upozornila na to, že předmětné ustanovení nabylo účinnosti až dne 1. 1. 2014 a žalovaný zcela pominul příslušná přechodná ustanovení, podle nichž se dříve zahájená řízení dokončí podle dosavadních předpisů. Žalobkyně proto odmítla, že by žádost o právní pomoc zaslaná ukrajinským státním orgánům vedla ke stavení běhu lhůty pro stanovení daně. K tomu odkázala na rozsudky Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 A 133/2016 a Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 206/2017.

Žalobkyně nesouhlasila s postupem žalovaného, který ukončil proces mezinárodního dožádání s tím, že od žádosti uplynul více než rok a přes urgenci neobdržel požadované informace. Podle žalobkyně se jedná o nepodloženou fabulaci a tento svévolný postup navíc nemá oporu v zákoně, neboť § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu ani jiné ustanovení takovou lhůtu nestanoví. Žalobkyně poznamenala, že ji žalovaný předem neinformoval, že se chystá vydat rozhodnutí, čímž porušil její procesní práva, a to zřejmě z obavy před možným uplynutím desetileté prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Žalobkyně zároveň konstatovala porušení § 115 odst. 2 daňového řádu tím, že ačkoli jí žalovaný přislíbil, že ji po obdržení odpovědi ukrajinské strany seznámí se zjištěními plynoucími z výpovědí L. B., V. Z. a V. B., před vydáním napadeného rozhodnutí ji se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, neseznámil, nesdělil jí výsledek jednání s ukrajinskou stranou a neumožnil jí se ke zjištěným skutečnostem vyjádřit. Žalobkyně se tak o skutečnostech souvisejících s doplněním řízení o výslechy svědků v rámci mezinárodního dožádání dozvěděla až z napadeného rozhodnutí, tudíž neměla možnost reagovat na vzniklou situaci (že žalovaný neobdržel požadovanou odpověď) a předložit další důkazní prostředky. Žalobkyně připomněla, že zdejší soud žalovanému rozsudkem č. j. 15 Af 8/2014-62 uložil, aby se pokusil realizovat svědecké výpovědi na území České republiky, případně dožádal jejich provedení na Ukrajině za účasti žalobkyně, a vyzval svědky k předložení účetních dokladů, což žalovaný nerespektoval. S odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 73/2011 a 2 Afs 24/2007 žalobkyně podotkla, že provedení svědeckých výpovědí na základě mezinárodního dožádání bez účasti daňového subjektu, který má právo se výslechu účastnit, má jen omezenou důkazní hodnotu a nedává záruku naplnění požadavku na zásadní doplnění skutkového stavu. Dodala, že byla připravena poskytnout žalovanému potřebnou součinnost, neboť jí zmínění cizí státní příslušníci přislíbili, že se dostaví do České republiky na jednání se správcem daně. Podle žalobkyně tak není pravdou, že by tyto osoby byly nekontaktní nebo že by je nebylo možno dohledat. Žalovaný však namísto snahy o výslech v České republice zvolil cestu mezinárodního dožádání, aniž by projevil zájem o spolupráci se žalobkyní, čímž zmařil doplnění odvolacího řízení; nereagoval ani na její výhrady k formulovaným otázkám. Žalovaný navíc podle žalobkyně rozhodl na základě nezměněného skutkového stavu, který předtím zdejší soud shledal nedostatečným, tudíž i nově vydané rozhodnutí žalovaného je nezákonné ze stejných důvodů jako to původní. K tomu žalobkyně doplnila, že i podle rozsudku zdejšího soudu v její věci má stavební dokumentace v daňovém řízení jen omezenou vypovídací schopnost a zjištěným nesrovnalostem ve stavebních denících, které jsou jen nepřímým důkazem o realizaci staveb a nesloužily jako podklad pro fakturaci, nelze přičítat zásadní význam.

Před přednesem dalších námitek žalobkyně konstatovala, že jsou obsahově totožné s těmi, které uplatnila v předchozí žalobě, o níž zdejší soud rozhodl rozsudkem č. j. 15 Af 8/2014-62. S příslušnými závěry soudu se však neztotožnila. Namítala, že původní rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2013 bylo doručeno jejímu tehdejšímu zástupci až po uplynutí prekluzivní lhůty ke stanovení daně. Uvedla, že její tehdejší zástupce byl v pracovní neschopnosti v důsledku úrazu a po dobu 25 dnů neotevřel svou datovou schránku. Podle žalobkyně tak nelze vycházet z fikce doručení dne 19. 12. 2013 a právní účinky doručení předmětného rozhodnutí nastaly až dne 1. 1. 2014, kdy její právní zástupce datovou schránku otevřel.

Dále žalobkyně trvala na tom, že žalovaný provedl nedostatečné dokazování a nesprávně reflektoval skutečnosti, které z něj vyplynuly (zejména ve prospěch žalobkyně). V rámci doplnění kontrolního zjištění podle § 88 odst. 3 daňového řádu sice probíhalo doplnění dokazování, podle žalobkyně však již bez součinnosti s ní, byla pouze seznámena se závěry bez možnosti do nich jakkoli zasahovat nebo je ovlivnit, byť šlo o prověřování jiných skutečností na základě jiných důkazů (např. porovnávání záznamů ve stavebních denících, počtu pracovníků a dat zahájení stavebních prací, zpochybňování rozsahu provedených prací, jejich dodavatele a ziskovosti zakázek) a v podstatně větším rozsahu. Žalobkyně uvedla, že neuznání předmětných výdajů vychází ze zcela rozdílných postupů a hodnocení důkazních prostředků uvedených v bodech III a VI zprávy o daňové kontrole, které spolu vzájemně nesouvisí, ačkoli by na sebe měly navazovat. Podle žalobkyně jí žalovaný nesdělil, na základě jakých skutečností hodnotil ten který konkrétní důkazní prostředek jako nedostatečný a neprůkazný, resp. proč jej odmítl. Konstatovala, že důvody pro daňovou neuznatelnost předmětných nákladů byly dovozovány pouze z jakýchsi vedlejších zjištění (např. nekontaktnost dodavatelů, kteří doklady vystavili), aniž by žalovaný zpochybnil vystavení dokladů a přijetí plateb těmito dodavateli. Žalovaný se podle žalobkyně nevypořádal s její námitkou, že ze zprávy o daňové kontrole není zřejmé, zda považoval neuznané náklady za neprokázané co do jejich skutečného vynaložení, či za náklady, které sice byly vynaloženy, ale nebyly poskytnuty, či za náklady, které byly vynaloženy, byly poskytnuty, ale nebylo možno je považovat za výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů.

S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 30/2008 žalobkyně podotkla, že správce daně neunesl své důkazní břemeno a požadoval stále nové důkazní prostředky, aniž by řádně zhodnotil ty předložené. Podle žalobkyně byla zpráva o daňové kontrole vydána v rozporu s § 88 daňového řádu, neboť žalovaný (myšleno patrně správce daně, pozn. soudu) neprovedl rekapitulaci celého procesu dokazování, počínaje shromážděním důkazních prostředků, provedením důkazů a konče jejich hodnocením podle zásady volného hodnocení důkazů uvedené v § 8 odst. 1 daňového řádu. Povinností žalovaného bylo dbát na to, aby daň byla stanovena ve správné výši, žalovaný však nemohl stanovit daň v maximální možné výši. K tomu žalobkyně odkázala na nálezy Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/2004 a IV. ÚS 591/2008 a na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 184/2006. Žalobkyně poznamenala, že správce daně k předloženým stavebním deníkům toliko uvedl, že nesplňují náležitosti podle přílohy č. 5 k vyhlášce č. 499/2006 Sb., o dokumentaci staveb, ve znění účinném do 28. 2. 2013 (dále jen „vyhláška o dokumentaci staveb“); ani žalovaný nevysvětlil, jaké náležitosti by stavební deníky měly mít. Podle žalobkyně si správce daně při daňové kontrole vytvořil vlastní názor, jaké měly mít stavební deníky náležitosti a jak měly být vedeny, a poté dovodil, že pokud žalobkyně tyto jeho představy nenaplnila, neprokázala svá tvrzení. Dodala, že z napadeného rozhodnutí není zřejmé, jaké úvahy vedly správce daně k závěru, že práce provedl jiný dodavatel, než doložila žalobkyně, a to např. AZ SANACE a. s. (dále jen „AZ SANACE“), KOMASTAV DS s. r. o. (dále jen „KOMASTAV“), INSKY spol. s r. o. (dále jen „INSKY“) nebo BÁRT – STAVBY s. r. o. (dále jen „BÁRT“), což nebylo prokázáno (žalovaný se nezabýval otázkou, na základě jakého právního vztahu tyto společnosti údajně práce prováděly, že je provedly a že jim byly práce zaplaceny).

Žalovaný se podle žalobkyně nevypořádal s její námitkou zpochybňující závěr, že údaje ve stavebních denících musí být totožné s údaji o proškolení pracovníků, a s argumentem, že nebylo její povinností proškolovat cizí pracovníky. V této souvislosti odkázala na výpověď pana G., který dostatečně popsal a vysvětlil, jak probíhal proces přidělování pracovníků k jednotlivým firmám, včetně odpovědnosti za proškolení pracovníků. Pokud žalovaný uvedl, že stavební deníky nelze použít jako důkaz v daňovém řízení, podle žalobkyně to znamená, že tyto stavební deníky neosvědčil jako důkaz, a tudíž k nim neměl přihlížet a jejich obsah hodnotit. Takto však žalovaný nepostupoval. Žalobkyně doplnila, že z obsahu správního spisu není možno zjistit, o jaké stavební deníky získané od třetích osob se jednalo, resp. zda byly totožné s doklady, které předložila žalobkyně, jíž bylo znemožněno se s obsahem stavebních deníků získaných od třetích osob seznámit. Žalovanému současně vytýkala, že si tyto důkazy v průběhu daňové kontroly opatřoval v rámci vyhledávací činnosti a místního šetření, tedy v rozporu se zákonem.

Nezákonnost postupu správce daně spatřovala žalobkyně také v tom, že nedůvodně upřednostňoval listinné důkazy před svědeckými výpověďmi, které odmítl provést s odůvodněním, že svědci jsou nekontaktní, ačkoli z obchodního rejstříku či jiných veřejně dostupných evidencí bylo možné zjistit jejich adresu, nechat je předvést nebo provést výslech formou mezinárodního dožádání. K tomu žalobkyně odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 173/01 a rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 5/2008. Konstatovala, že žalovaný zmíněné pochybení nenapravil ani v odvolacím řízení, aniž by dostatečně konkrétně odůvodnil, proč odmítl výslechy svědků provést. Žalobkyně poznamenala, že trvala na opakovaném výslechu Ing. B. Š., který správce daně hodlal provést, nicméně svědek se omluvil a správce daně jej již znovu nepředvolal, aniž by vysvětlil, proč od výslechu upustil. S odvolací námitkou upozorňující na neprovedené důkazy se žalovaný podle žalobkyně nevypořádal.

Žalobkyně uvedla, že jí není známo, co správce daně myslel svým tvrzením, že společným jmenovatelem společností Ellive s. r. o. (dále jen „Ellive“), PEREPOL TRADING s. r. o. (dále jen „PEREPOL“), STURGAN s. r. o. (dále jen „STURGAN“) a TAKING s. r. o. (dále jen „TAKING“) je oprávněná osoba k dispozici s prostředky na účtu V. G. Podotkla, že daňový řád nezná pojem společný jmenovatel a správce daně jej nevysvětlil, ani neupřesnil, o jaké účty se jednalo. V souvislosti s výslechem V. G. žalobkyně navrhla výslechy dalších svědků, kteří mohli potvrdit, v jakém právním postavení byl V. G. vůči těmto společnostem, co jej opravňovalo za ně jednat a jakou funkci měl plnit. Jednalo se především o svědky L. B., Y. T. a V. Z. Námitky žalobkyně však žalovaný označil za polemiku a zmíněné svědky bez dalšího zdůvodnění odmítl vyslechnout.

Za situace, kdy žalobkyně předložila v průběhu daňové kontroly a v odvolacím řízení souvislou řadu hodnověrných listinných důkazů a navrhla výslech svědků, stíhalo podle ní důkazní břemeno žalovaného. Žalovaný nijak neprokázal, že žalobkyní uváděné skutečnosti nenastaly nebo nastat nemohly, že práce byly provedeny jinak nebo někým jiným, než deklarovala žalobkyně, a veškerou svou argumentaci opíral jen o odůvodněné pochybnosti (jež řádně neprokázal), domněnky a nesrovnalosti v písemnostech, především ve stavebních denících. V řízení však nebylo prokázáno, že tvrzení žalobkyně a k nim doložené doklady jsou nepravdivé. Žalovaný současně podle žalobkyně nepřihlédl ke všemu, co vyšlo v řízení najevo, neboť hodnotil jen některé důkazy a svědecké výpovědi hodnotil v rozporu s jejich obsahem, a nikoli ve vzájemné souvislosti s ostatními důkazními prostředky. Žalobkyně připomněla, že ve zprávě o daňové kontrole správce daně uvedl, že práce namísto dodavatelů doložených žalobkyní prováděly další společnosti, z čehož žalovaný dovodil, že práce neprovedli dodavatelé tvrzení žalobkyní. Žalovaný však neuvedl, kdo jiný práce provedl, a proto by měl vysvětlit, zda je možné vyhotovit stavební dílo bez působení vnějších sil a lidské činnosti, což z jeho správní úvahy vyplývá. Podle žalobkyně bylo na žalovaném, aby svým případným šetřením vyloučil možnost, že práce prováděli dodavatelé, kterým byly zaplaceny. Žalovaný však v rozporu s daňovým řádem a judikaturou přenesl důkazní břemeno na žalobkyni a dovozoval pro žalobkyni fatální závěry z drobných vad účetnictví a evidence stavebních prací (např. absence jmenného seznamu proškolených dělníků). Žalobkyně konstatovala, že závěry správce daně o nesplnění podmínek pro uznání nákladů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů mohou být opodstatněné pouze tehdy, pokud tyto náklady nebyly skutečně vynaloženy, což se nestalo. K tomu odkázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 74/2009 a 9 Afs 11/2011, zmínila též rozsudky zdejšího soudu sp. zn. 15 Af 20/2011 a 15 Af 21/2011. Upozornila také na to, že žalovaný měl vyhodnotit, zda vzhledem ke své kapacitě mohla dotčené práce vykonat sama, což při své velikosti a rozsahu prací nemohla. Podle žalobkyně porušil žalovaný § 8 odst. 2 daňového řádu, podle něhož měl dbát na to, aby při rozhodování podobných případů nevznikaly neodůvodněné rozdíly, postupoval v rozporu s § 114 odst. 2 téhož zákona, podle kterého měl přezkoumat rozhodnutí správce daně v rozsahu požadovaném v odvolání, v rozporu s § 116 odst. 2 daňového řádu nevypořádal všechny odvolací důvody a v podstatě jen převzal zjištění a závěry správce daně.

Žalobkyně poznamenala, že podle sdělení příslušných správ sociálního zabezpečení, s jejichž obsahem nebyla seznámena, její dodavatelé údajně v roce 2007 neměli žádné zaměstnance, případně nebyli evidováni, z čehož správce daně dovodil, že nemohli tyto práce vykonat. Podle žalobkyně se mohlo jednat o dohody o provedení práce, ze kterých se neplatily odvody na sociální zabezpečení, nebo o agenturní či zapůjčené pracovníky, případně o subjekty pracující na základě živnostenského oprávnění. V této souvislosti poukázala žalobkyně na obsah svědecké výpovědi pana G., který uvedené závěry správce daně zcela vyvrátil. Tuto svědeckou výpověď přitom správce daně jako důkaz nezpochybnil. Žalobkyně odmítla tvrzení žalovaného, že vyjádření týkající se jejích dodavatelů, kteří nebyli evidováni u příslušných správ sociálního zabezpečení, nemělo přímý vliv na posouzení daňového základu. Podle žalobkyně není zřejmé, jaký závěr učinil žalovaný z toho, že u dodavatele TAKING byl evidován zaměstnanec M. F. a jak se vypořádal s namítaným rozporem informací od příslušných správ sociálního zabezpečení s výpovědí svědka G.

Samotná skutečnost, že jsou dodavatelské společnosti dlouhodobě nekontaktní, nemůže být podle žalobkyně vyhodnocena v její neprospěch. Namítala, že od společnosti TAKING bylo možno v rámci daňové kontroly získat informace, protože tuto společnost v likvidaci zastupovala soudem určená likvidátorka a údaje o této osobě si žalovaný mohl obstarat, což neučinil. Ve vztahu k dodavateli STURGAN dodala, že není možné, aby společnost v likvidaci neměla určeného likvidátora. S těmito námitkami se žalovaný podle žalobkyně dostatečně nevypořádal. Podotkla, že v odvolacím řízení navrhla, aby správce daně prověřil, zda její dodavatelé podávali v roce 2007 přiznání k dani z příjmů právnických osob a k dani z přidané hodnoty, a aby údaje z jejich daňových přiznání porovnal s částkami, které jim žalobkyně za provedené práce uhradila. Podle žalobkyně tak mohlo být ověřeno, že dodavatelé peníze za konkrétní práce přijali. Přitom ověření informací z daňových přiznání dodavatelů bylo pro žalovaného snadno dostupné a ověřitelné, a pokud ho žalovaný odmítl provést s poukazem na povinnost mlčenlivosti, jednalo se o zcela pokrytecké odůvodnění. Poznamenala, že ji správce daně několikrát vyzýval, aby prokázala, na základě jakých dokladů byly práce fakturovány, a proto předložila smlouvy o dílo, nabídkové rozpočty, protokoly o předání a převzetí staveniště, předávací protokoly o předání díla a protokoly o předání a převzetí dokončené stavby. Postup správce daně považovala žalobkyně za diskriminační, protože na jeho požadavky reagovala v rozsahu a způsobem požadovaným správcem daně, současně však nebyla poučena o tom, že dané skutečnosti lze doložit jiným náhradním způsobem. Ani s touto námitkou se žalovaný nevypořádal.

Podle žalobkyně není zřejmé, z čeho žalovaný dovodil, že svědci vypovídali nekonkrétně, v čem měla tato nekonkrétnost spočívat a z jakého důvodu neměly výpovědi potřebnou vypovídací schopnost. Zdůraznila, že z jednotlivých svědeckých výpovědí vyplývá něco zcela jiného, než tvrdí žalovaný, který se navíc nezabýval namítanými rozpory. Upozornila na to, že správce daně kladl svědkům nepřípustné otázky a vyzýval je k tomu, aby učinili nějaký úsudek, namísto toho, aby vypovídali o tom, co viděli a vnímali vlastními smysly. Žalobkyně připomněla výpovědi svědků G., O., Ing. H., R., B., K. a B. s tím, že svědkové potvrdili provedení prací. Žalovaný podle žalobkyně nevypořádal rozpor v prohlášeních Ing. H. jako svědka a při policejním výslechu. Svědek I. B. podle žalobkyně potvrdil, že byly prováděny zápisy o školení bezpečnosti práce a že existuje soupis, který se z důvodu řešení pracovního úrazu na stavbě nachází na soudě. Žalobkyně proto požadovala, aby si žalovaný tento soupis vyžádal, neboť jím mohlo být prokázáno, že na stavbě pracovali pracovníci dodavatele Ellive; žalovaný však na tuto námitku nereagoval. Dodala, že svědek J. B. potvrdil, jaké konkrétní práce vykonali dodavatelé Ellive, TAKING a PEREPOL a že na stavbě (konkrétně na opravě zámku v Blšanech) pracovali pracovníci společnosti TAKING. Podle žalobkyně nemůže výpověď svědka Ing. K., že na stavbě nepracovali rusky mluvící pracovníci, zpochybnit účast dodavatelů doložených žalobkyní, neboť pracovníci dodavatelů měli mluvit ukrajinským jazykem, který se od ruského liší, a žalobkyně ani nikdy netvrdila existenci rusky mluvících pracovníků. Žalobkyně konstatovala, že také svědci vyslechnutí v rámci doplnění odvolacího řízení (např. Ing. H.) vypověděli v její prospěch, když uvedli, kdo, v jakém rozsahu a pro koho práce provedl. Skutečnost, že svědci nebyli schopni sdělit konkrétní ověřitelné údaje ve formě čísel faktur, částek na nich uvedených, přesného data setkání žalobkyně s dodavatelem, jehož byli svědky, národnosti a počtu stavebních dělníků, nemusí podle žalobkyně znamenat, že jde o vyfabulované výpovědi. Tyto nepřesnosti mohou být důsledkem časového odstupu či nepodstatnosti informací z pohledu svědka. Žalobkyně měla za to, že hodnocení svědeckých výpovědí žalovaným neodpovídá ustálené judikatuře Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek sp. zn. 7 Afs 2/2013).

Žalobkyně nesouhlasila s neprovedením opakovaného výslechu Ing. Š. a výslechu svědků P. O., V. Ch., L. Č. a Ing. J. Š. Namítala, že žalovaný svým tvrzením, že navržení svědci nemohli prokázat provedení prací uvedených společností, nepřípustně předjímal to, co svědci mohli uvést, a tím zkrátil její práva. Odmítla také argument o nadbytečnosti těchto svědeckých výpovědí, protože údajně nikdo z vyslechnutých svědků nic nepotvrdil. Naopak zdůraznila, že svědci B., G., H. a Ing. Š. provedení prací potvrdili a jistě by to potvrdili i jiní navržení svědci. S odkazem na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci sp. zn. 59 Af 3/2011 dodala, že žalovaný neuvedl, z jakých konkrétních důvodu navrhované výslechy neprovedl.

Podle žalobkyně není správce daně oprávněn porovnávat pravost nebo věrohodnost podpisů (jednalo se o podpisy V. G., M. F., Y. T. a M. S., správce daně někde uváděl S.) a činit z toho závěry; k tomu je oprávněn pouze soudní znalec z oboru písmoznalectví. K této námitce žalovaný v rozhodnutí uvedl, že postup nebyl z jeho strany přezkoumáván i s ohledem na skutečnost, že porovnávat pravost nebo věrohodnost podpisu je ze zákona oprávněn pouze znalec oboru písmoznalectví. S tímto závěrem a postupem žalovaného žalobkyně nesouhlasila a s odkazem na rozsudek Krajského soudu v Praze sp. zn. 45 Af 29/2012 zdůraznila, že bylo povinností žalovaného se s předmětnou námitkou vypořádat, nechat zpracovat znalecký posudek nebo předvolat dotčené osoby a sporné podpisy s nimi vyjasnit.

Žalobkyně měla za to, že předloženými výkazy zisků a ztrát za roky 2006, 2007 a 2008 a výpisy z hlavních účetních knih za stejné období na zakázce Chřibská-Varnsdorf vyvrátila tvrzení správce daně, že zisk na uvedené zakázce byl nulový a že práce prováděly jiné subjekty. S touto námitkou se však žalovaný podle žalobkyně nevypořádal. Konstatovala, že žalovaný (myšleno patrně správce daně, pozn. soudu) ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že zátěžovou zkoušku provedla společnost AZ SANACE a vyfakturovala společnost Ellive, není však zřejmé, o jakou zkoušku šlo a z jakého důvodu se žalovaný spokojil se skutkovým stavem, že práce provedl někdo jiný, než kdo dostal zaplaceno. Žalobkyně považovala za rozporné závěry žalovaného, že společnosti TAKING, PEREPOL nebo STURGAN nemohly provést práce v proplaceném rozsahu, tj. že objem provedených prací se lišil od objemu fakturovaných, a že nebylo prokázáno, že tito dodavatelé skutečně práce provedli. Podle žalobkyně zároveň není zřejmé, jak se žalovaný vypořádal s námitkou, že v protokolu ze dne 15. 11. 2007 je za společnost PEREPOL uveden V. G., jemuž podle obchodního rejstříku zanikla funkce dne 8. 11. 2007; dodala, že z nesrovnalostí v datech nelze dovozovat, že práce nebyly provedeny nebo uhrazeny.

Podle žalobkyně nemohl žalovaný při neuznání nákladových položek vycházet ze závěrů, že podle některých předložených dokladů byly vyfakturované práce hotovy dříve, než byl vypracován nabídkový rozpočet, nebo že k uzavření smlouvy o dílo došlo až po převzetí staveniště. Zjištěné rozpory v datech žalobkyně vysvětlovala tím, že s ohledem na komplexnost prováděných staveb a specifika subdodavatelských činností se někdy na základě požadavků hlavního zhotovitele fakturovalo dříve, než byly práce fakticky provedeny; těmto požadavkům se musela přizpůsobit a při vystavování faktur vycházela hlavně ze svého finančního plánu pro danou zakázku, a to bez ohledu na postup prací dílčích subdodávek. Poznamenala, že také počty lidí a hodin odvedené práce se někdy dohadovaly až dodatečně. Uvedené nesrovnalosti nemohly podle žalobkyně vést ke zpochybnění provedení prací příslušnými subdodavateli, žalovaný se však s těmito námitkami nevypořádal. S odkazem na rozsudek Krajského soudu v Praze sp. zn. 45 Af 29/2012 žalobkyně zdůraznila, že z formálních nedostatků na dokladech nelze dovozovat závěry o neuznatelnosti daňových nákladů.

Žalobkyně upozornila na čestná prohlášení L. B., V. B. a V. Z., která žalovaný chybně označil za nedatovaná a v nichž tyto osoby potvrdily, že dodavatelé Ellive, PEREPOL a TAKING fakturované práce provedly, faktury vystavily a byly jim uhrazeny. Žalobkyně nesouhlasila s názorem žalovaného, že tato čestná prohlášení neprokazují provedení prací uvedenými subjekty, když podle ní naopak z obsahu čestných prohlášení vyplývá, kdo, pro koho, jaké práce a za jakou cenu provedl. Doplnila, že žalovaný nezhodnotil ani prohlášení předsedy představenstva Viamont DSP a. s. (dále jen „Viamont“) Ing. Nováka, jednatele RAVEL s. r. o. (dále jen „RAVEL“) Ing. Přeučila a člena Asociace rozpočtářů staveb Ing. Š.

Postup správce daně, který žalobkyni na základě výpovědi svědka Ing. Š., že podkladem pro fakturaci byly soupisy provedených prací, vyzval k doložení takových soupisů, označila žalobkyně za nezákonný, protože byla vyzvána k prokázání konkrétních skutečností, které netvrdila. K tomu odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 80/2008. Podobně též správce daně žalobkyni vytýkal, že nepředložila stavební deník, který měla podle smlouvy vést společnost Ellive. Žalovaný podle žalobkyně neměl předjímat, jaké konkrétní doklady žalobkyně předloží, byl toliko oprávněn vyzvat ji k prokázání toho, co sama tvrdila. Nezákonnost spatřovala žalobkyně v tom, že si žalovaný opatřil řadu písemností na základě dožádání od třetích osob (viz bod 17 napadeného rozhodnutí) nebo při místních šetřeních, nikoli postupem odpovídajícím zásadám daňové kontroly, čímž byla omezena procesní práva žalobkyně. Žalovaný navíc odmítl osoby působící u těchto třetích osob, které poskytly písemnosti, vyslechnout jako svědky. Žalobkyni tak bylo v podstatě znemožněno unést důkazní břemeno; k tomu odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 2096/07. S odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 59/2005 a 2 Afs 24/2007 a na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 173/01 žalobkyně poznamenala, že smyslem dokazování není nachytat daňový subjekt na nejasnostech, nýbrž zjistit v potřebné míře rozhodné skutečnosti a případné nejasnosti odstranit, je-li to rozumně možné; jen tak lze vyhovět požadavku zákazu překvapivosti rozhodnutí.

Žalovaný se podle žalobkyně nevypořádal s jejími námitkami uvedenými při projednání zprávy o daňové kontrole, které uplatnila jako námitky v odvolacím řízení, ani nevysvětlil, co jej k tomu vedlo. Podotkla, že žalovaný odmítl porovnat rozpočtované položky, byť tímto způsobem bylo možno prokázat důvodnost jejích tvrzení o provedení subdodávek zmíněnými dodavateli a o jejich rozsahu. Žalovaný podle žalobkyně odmítl vyhovět jejímu požadavku na seznámení s písemnostmi založenými ve spise, tj. protokoly o policejních výsleších, s odůvodněním, že se jedná o dokumenty založené v neveřejné části spisů a že se nejedná o důkazy zajištěné v souladu s daňovým řádem. Žalovaný (myšleno patrně správce daně, pozn. soudu) však z těchto důkazů při daňové kontrole vycházel. Žalobkyně nesouhlasila s názorem, že správce daně nemůže nechat daňový subjekt nahlédnout do neveřejné části spisu; nic takového daňový řád nezakazuje. S námitkou, z jakých důvodů nemohla být žalobkyně seznámena s písemností, která se jí jako daňového subjektu týkala a která byla založena v neveřejné části spisu, se žalovaný dostatečně nevypořádal.

Žalobkyně připomněla, že v průběhu odvolacího řízení namítala, že v rámci odvolacího řízení nemohou provádět úkony osoby, které se podílely na řízení prvostupňovém. Námitka vyloučení těchto osob však byla zamítnuta s poukazem na skutečnost, že odvolací orgán může správci daně uložit, aby v potřebném rozsahu doplnil dokazování. Žalobkyně namítala, že pojem správce daně je odlišný od pojmu úřední osoba. Má-li v rámci odvolacího řízení provádět výslech správce daně, musí tak činit úřední osoba, která se nepodílela na rozhodování v prvním stupni. Jedině tak je podle žalobkyně zajištěn princip apelační a kasační v rámci daňového řízení. V daném případě však pracovnice správce daně (zejména paní S.) prováděly v odvolacím řízení výslech svědků a svědecké výpovědi hodnotily, což žalovaný bez připomínek akceptoval, byť zdejší soud v rozsudku č. j. 15 Af 8/2014-62 žalobkyni přisvědčil, že osoby, které se podílely na úkonech v řízení v prvním stupni, nemohou provádět úkony v rámci odvolacího řízení.

Podle žalobkyně se žalovaný nevypořádal s její námitkou, že se správce daně spokojil s určitým způsobem prokazování nákladů za rok 2008, ale pro rok 2007 považoval stejný postup za nedostatečný; důvod pro tuto odlišnost žalovaný nevysvětlil. Akcentovala, že daňová kontrola za rok 2008 byla ukončena jako první a správce daně neshledal porušení § 24 zákona o daních z příjmů. V odlišných závěrech za rok 2007 spatřovala žalobkyně porušení principu právní jistoty, předvídatelnosti a zákazu libovůle a podotkla, že legitimně očekávala stejný výsledek jako za rok 2008. Žalobkyně namítala, že jí žalovaný v rozporu se zákonem neprodloužil lhůtu k vyjádření, čímž došlo k porušení jejích práv. Podanou stížnost vyřídil žalovaný až po doručení napadeného rozhodnutí a porušení práv připustil. Žalobkyně nesouhlasila se závěrem, že zjištěné porušení těchto práv nemělo žádný vliv na výsledek řízení.

Žalobkyně trvala na tom, že splnila všechny předpoklady daňové uznatelnosti vyplývající z judikatury Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek sp. zn. 7 Afs 2/2013), neboť všechny faktury uhradila, deklarované práce byly skutečně provedeny a žalobkyně je nebyla schopna realizovat vlastními pracovníky, tudíž na jejich zajištění musela vynaložit nezbytné výdaje. Upozornila na to, že podle rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 160/2016 je správce daně povinen respektovat existenci esenciálních výdajů, které však daňové orgány opomněly zohlednit. Podle žalobkyně mají pro projednávanou věc význam též otázky existence daňového podvodu a případné účasti žalobkyně na tomto podvodu; k tomu odkázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 23/2016, 9 Afs 83/2009 a 9 Afs 57/2017. Dodala, že daňovými orgány zmiňovaná nekontaktnost dodavatele ani nepřiznání a nezaplacení daně tímto dodavatelem není skutečností vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí vedených odběratelem a nemůže vyvolat následek v podobě přenesení důkazního břemene. Koncept spočívající v tom, že na odběratele dolehnou právní následky jím nezaviněného jednání dodavatele (nekontaktnost, nepřiznání či neodvedení daně), je podle žalobkyně akceptovatelný jen v případě prokázané účasti na daňovém podvodu. Tvrzení žalovaného, že zjistí-li správce daně nějakou skutečnost zpochybňující údaje uvedené daňovým subjektem, přechází důkazní povinnost na daňový subjekt, žalobkyně odmítla, neboť je v rozporu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu a rozšiřuje důkazní břemeno daňového subjektu. Zdůraznila, že po daňovém subjektu nelze požadovat prokázání skutečností, které z pozice objednatele díla nemohl doložit (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 60/2011), a jeho důkazní břemeno nelze rozšiřovat na okolnosti vztahující se k případné existenci daňového podvodu a účasti daňového subjektu na něm (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Aps 18/2013, 6 Afs 148/2016, 6 Afs 147/2016 a 1 Afs 53/2016). Žalobkyně neměla důvod pochybovat o tom, že práce provedli dodavatelé deklarovaní na fakturách, a daňové orgány tudíž pochybily, neboť se opomněly zabývat tím, zda žalobkyně mohla důvodně předpokládat, že sjednané práce ve skutečnosti neprovádějí subjekty, se kterými vstoupila do smluvního vztahu; k tomu odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 23/2016.

Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že se s odvolacími námitkami plně vypořádal v odůvodnění napadeného rozhodnutí a na svých závěrech setrvává. Konstatoval, že odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci je samostatným, na daňové kontrole nezávislým procesem a žalobkyní namítaný rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 206/2017 se nijak netýká stavení lhůty pro stanovení daně podle zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o mezinárodní spolupráci“) nebo podle zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní a o změně zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o mezinárodní pomoci“). Žalovaný popřel, že by postupoval v rozporu s § 115 odst. 2 daňového řádu, neboť žalobkyni řádně seznámil se svými zjištěními. Podotkl, že disponoval dostatečným množstvím důkazních prostředků nezbytných k učinění závěrů, k nimž dospěl v napadeném rozhodnutí, nezískal nové důkazní prostředky, a proto nebyl důvod postupovat podle § 115 odst. 2 daňového řádu a informovat žalobkyni o tom, že odpověď ukrajinských orgánů neobdržel. Poznamenal, že žalobkyni nic nebránilo se o průběhu odvolacího řízení informovat. Žalovaný nesouhlasil s názorem žalobkyně, že se měl pokusit o výslech dotčených osob na území České republiky. Zdůraznil, že tyto osoby neměly evidovaný pobyt v České republice, a ani žalobkyně nesdělila jejich kontaktní údaje.

Námitku zpochybňující doručení rozhodnutí ze dne 6. 12. 2013, které následně zdejší soud zrušil, označil žalovaný za účelovou a žalobkyní tvrzené skutečnosti, že zdravotní stav jejího právního zástupce mu neumožňoval se přihlásit do datové schránky, za neprokázané. Dodal, že profesionální zástupce si měl zajistit chod své kanceláře tak, aby jeho klienti nebyli kráceni na svých právech. Ve vztahu k ostatním žalobním námitkám žalovaný připomněl, že se jimi zdejší soud zabýval již ve svém předchozím rozsudku, kde aproboval závěry žalovaného. Dále s poukazem na příslušnou judikaturu podotkl, že není povinností správních orgánů detailně odpovědět na každou námitku. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby pro nedůvodnost.

Žalobkyně v replice ze dne 14. 3. 2018 k argumentu žalovaného, že rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 206/2017 se nevztahuje na postup podle zákona o mezinárodní pomoci, konstatovala, že pokud právní předpisy v důsledku své rozporuplnosti připouštějí několikerý výklad, je nutno zvolit výklad výhodnější pro dotčený subjekt. Připomněla, že žalovaný sice požádal cizozemský orgán o právní pomoc, nicméně dál prováděl úkony, což odporuje smyslu zákona, neboť lhůty neběží právě proto, že má vyčkat výsledku dožádání. Podle žalobkyně navíc žalovaný neprovedl řadu úkonů, jejichž provedení by znamenalo, že by nemohl včas rozhodnout. Žalobkyně uvedla, že názor žalovaného, že neměl povinnost ji seznámit s výsledkem mezinárodního dožádání, nemá oporu v zákoně. Zdůraznila, že pokud by ji žalovaný s výsledky seznámil, mohla se pokusit zajistit součinnost dotčených osob. Žalobkyně odmítla, že by k předvolání cizích státních příslušníků bylo třeba, aby měli v České republice evidován pobyt. Podle žalobkyně byla žádost žalovaného o mezinárodní pomoc ryze formalistická, neboť k ní žalovaný přistoupil prakticky okamžitě, ačkoli věděl, že žalobkyně byla v minulosti schopna součinnost dotčených osob zajistit a že státní orgány Ukrajiny jsou do značné míry limitovány vpádem cizích vojsk. Žalovaný si touto žádostí pouze vytvářel prostor k tomu, aby žalobkyni nemusel vyhovět. Žalobkyně trvala na tom, že se žalovaný nevypořádal s jejími námitkami, zejména s námitkou nevyslechnutí svědka Ing. B. Š., s námitkou provádění úkonů vyloučenými osobami, s námitkou hodnocení svědeckých výpovědí prováděných se značným odstupem, s námitkou nutnosti najmout subdodavatele a s námitkou týkající se hodnocení podpisů bez písmoznalce.

Žalovaný v doplňujícím vyjádření ze dne 19. 6. 2018 popsal zjištění plynoucí z odpovědi dožádaného orgánu Ukrajiny, která byla žalovanému doručena dne 28. 5. 2018, poukázal na další související zjištění a uzavřel, že nebylo prokázáno, že náklady vynaložené žalobkyní v souvislosti s předmětnými stavebními pracemi byly uplatněny v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobkyně podle žalovaného neunesla důkazní břemeno, neboť neprokázala faktické uskutečnění předmětných stavebních prací jí deklarovanými dodavateli a neobjasnila správcem daně zjištěné nesrovnalosti.

V replice ze dne 12. 11. 2018 žalobkyně zdůraznila, že žalovaný nakonec odpověď na mezinárodní dožádání obdržel, tudíž vědomě klamal, když tvrdil, že před vydáním napadeného rozhodnutí vyčerpal všechny oficiální možnosti, jak dostát požadavkům soudu na doplnění odvolacího řízení. Podle žalobkyně dal žalovaný jasně najevo, že mu byl požadavek soudu lhostejný. Zopakovala, že došlo k porušení § 115 odst. 2 daňového řádu, neboť doplnění odvolacího řízení nebylo nijak procesně ukončeno. Žalobkyně podotkla, že svědecké výpovědi L. B., V. Z. a V. B. jí nebyly před vydáním napadeného rozhodnutí známy a nemohla na ně důkazně reagovat. Zároveň jí bylo odepřeno právo se výslechů těchto osob účastnit. Podle žalobkyně je nepřípustné, aby žalovaný svůj nezákonný postup při vydání rozhodnutí odůvodňoval odkazem na nedůvodné vyčkávání, zásadou hospodárnosti nebo obavou z možné prekluze daně. Poznamenala, že je vinou žalovaného, že k pravomocnému doměření daně došlo až po sedmi letech od zahájení daňové kontroly. Samotné svědecké výpovědi zmíněných osob označila žalobkyně za bezpředmětné, s nulovou vypovídací hodnotou. Podle žalobkyně žalovaný neodstranil rozpor uvedených výpovědí s tím, že tyto osoby v minulosti v České republice prokazatelně působily a nebylo prokázáno, že úkony za ně činil někdo jiný.

Podáním ze dne 11. 10. 2022 žalobkyně shrnula svou argumentaci. Nad rámec toho žalobkyně s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 24/2007 konstatovala, že daňové řízení nijak nemařila a že jeho „nestoudná“ délka je dána nezákonnými rozhodnutími daňových orgánů a jejich dlouhodobou nečinností (v případě žalovaného od srpna 2021 do srpna 2022). Uvedla, že svědek G. potvrdil svůj podpis na fakturách vystavených společností PEREPOL, uzavřené smlouvy, fakturované stavební práce, jednání s Ing. Š. a provádění prací více firmami, přesto žalovaný dospěl k závěru, že jeho výpověď nepřispěla k potvrzení oprávněnosti vynaloženého daňového nákladu. Svědek B. podle žalobkyně potvrdil pravdivost údajů ve stavebním deníku, že na stavbě pracovali pracovníci společností Ellive, TAKING a PEREPOL, jaké konkrétní práce tato firmy vykonávaly a že je prováděly pro žalobkyni.

Žalobkyně namítala, že byť daňové orgány dospěly k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, postupovaly v rozporu s § 98 odst. 1 daňového řádu, neboť opomněly zohlednit tzv. esenciální výdaje. Z komentáře k daňovému řádu (Lichnovský, O. a kol. Daňový řád. 4. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021) citovala podmínky pro přechod na pomůcky a dodala, že daň lze též sjednat. Podle žalobkyně není pochyb o tom, že deklarované zakázky pro své odběratele uskutečnila, nicméně žalovaný vyloučil okolo 23,5 % jejích celkových nákladů, což představuje podstatnou část. K tomu zmínila usnesení Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 296/2020-106 a rozsudky téhož soudu sp. zn. 2 Afs 186/2019 a 4 Afs 381/2019. Žalobkyně byla přesvědčena, že vyloučené výdaje jsou způsobilé zpochybnit vypovídací hodnotu výdajů jako celku, a proto bylo namístě přistoupit k náhradnímu způsobu stanovení daně podle pomůcek a přiznat esenciální výdaje. Trvala na tom, že nebyly dány objektivní důvody pro neuznání výdajů za práce provedené společnostmi Ellive, PEREPOL, STURGAN, TAKING a MIR SEA s. r. o. (dále jen „MIR“).

V podání ze dne 12. 1. 2023 žalobkyně konstatovala, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 9. 2022, č. j. 2 Afs 190/2021-74, nezohlednil některé klíčové skutkové okolnosti týkající se mezinárodního dožádání. Poukázala na to, že po vydání rozsudku zdejšího soudu nabídla, že zajistí, aby se relevantní svědci dostavili do České republiky. Správce daně však podle žalobkyně na předmětný návrh nereagoval a namísto toho postupoval nehospodárně cestou mezinárodního dožádání, které nebylo nutné ani účelné a nevedlo k žádnému výsledku. Správce daně navíc tímto postupem znemožnil žalobkyni účast u svědeckých výpovědí a omezil její právo klást svědkům otázky. Podle žalobkyně nevzal Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 2 Afs 190/2021-74 v úvahu, že pokud správce daně vyhodnotil návrh na výslech svědka jako neúplný, měl žalobkyni ve smyslu § 74 daňového řádu vyzvat k odstranění vad tohoto návrhu, což se však nestalo. Žalobkyně nadále považovala výslech navržených svědků L. Č., Ing. J. Š., V. Ch. a P. O. za relevantní důkazní návrh, přičemž odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 35/2016 s tím, že je žádoucí, aby správní orgán věnoval své úsilí řádnému vyhodnocení věrohodnosti předložených tvrzení a důkazů namísto složitého odůvodňování jejich neprovedení.

K tvrzení Nejvyššího správního soudu, že P. O. a V. Ch. nebylo možné vyslechnout jako svědky, žalobkyně podotkla, že mohli být vyslechnuti ke skutečnostem nastalým v době, kdy nebyli členy jejího statutárního orgánu. Připomněla, že P. O. byl předsedou jejího představenstva od 6. 12. 2002 do 19. 12. 2007 a V. Ch. od 19. 12. 2007. Odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu označila za nelogické, pokud k oběma navrženým svědkům přistupoval stejně, ačkoli pana Ch. nelze považovat za člena statutárního orgánu v období, kdy se stavební práce měly uskutečnit. S odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 15/2003 a 5 Afs 6/2010 uvedla, že závěr o nemožnosti vyslýchat statutární orgán jako svědka nelze přijímat absolutně, nýbrž pouze v období, kdy fyzické osobě svědčí současně i postavení osoby oprávněné jednat za daňový subjekt, a pouze v případě, že má tato osoba vypovídat o skutečnostech týkajících se právnické osoby a nastalých v době, kdy byla statutárním orgánem, provede se její výslech jako výslech účastníka řízení, nikoli svědka. Totéž podle žalobkyně vyplývá i z § 126a zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „o. s. ř.“) a z komentáře k tomuto ustanovení. Žalobkyně shrnula, že z citované judikatury ani z právní úpravy neplyne, že by člena jejího statutárního orgánu nebylo možné vyslechnout jako svědka vůbec. Podle žalobkyně neobstojí ani argument, že mohla vyjádření svých statutárních orgánů předložit písemně v průběhu celého řízení. Podotkla, že by se nejednalo o plnohodnotný důkaz, a odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 139/2013.

Žalobkyně popsala, že žalovaný se po zrušujícím rozsudku zdejšího soudu nadále bránil provedení navrhovaných důkazů, jak vyplývá z výzvy ze dne 11. 8. 2022. Postup žalovaného označila žalobkyně za účelový, neboť žalovaný se namísto řádného vedení odvolacího řízení pokoušel znemožnit žalobkyni hájit svá práva a rezignoval na náležité objasnění stavu věci. Žalobkyně dále zopakovala svou argumentaci týkající se tzv. esenciálních výdajů. Vyčíslila procento neuznaných nákladů u jednotlivých zakázek a konstatovala, že vyloučení nákladů vedlo ke stanovení daně v nereálné výši. Žalobkyně trvala na tom, že pokud k určitému plnění zjevně došlo, avšak není (podle žalovaného) známo, kdo je provedl, nelze bez dalšího uzavřít, že žalobkyni určitý daňově účinný výdaj vůbec nevznikl. Na prokazatelně realizovanou zakázku totiž podle žalobkyně musel být dodán určitý materiál a musela být odvedena práce; k tomu odkázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 204/2020, 1 Afs 205/2020 a 1 Afs 206/2020. S odkazem na rozsudek téhož soudu sp. zn. 2 Afs 186/2019 žalobkyně dodala, že žalovaný by měl dále posoudit, zda uznané výdaje mohly reálně stačit na realizaci předmětné zakázky.

V dalším vyjádření ze dne 16. 11. 2022 žalovaný konstatoval, že Ing. B. Š. byl vyslechnut dne 8. 2. 2011, ale z jeho odpovědí nevyplynuly dostatečně konkrétní informace o jednotlivých subdodavatelích, jejich kontaktních osobách nebo o počtu pracovníků, kteří se za tyto subdodavatele na jednotlivých zakázkách podíleli a v jakém vztahu, o jejich bližší identifikaci, o smluvních podmínkách a fakturacích. Ke zpochybněným subdodavatelům se svědek podle žalovaného vyjadřoval jen obecně, nebyl schopen podat přesvědčivou informaci s detaily ke konkrétní realizaci jednotlivých zakázek a nepotvrdil ani účast konkrétních firem, neboť je sám nejmenoval. V postupu správce daně, který po dvou omluvách Ing. Š. upustil od jeho opakovaného výslechu, neshledal žalovaný žádné pochybení. Trval na tom, že provádění prací dodavateli PEREPOL, Ellive, STURGAN a TAKING nebylo prokázáno ani výpověďmi svědků G. a B. Podle žalovaného nebyla naplněna hypotéza § 98 odst. 1 daňového řádu, obraz o hospodaření žalobkyně nebyl zcela zatemněn, sporné bylo jen to, zda žalobkyně vynaložila některé výdaje v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 11/2011 žalovaný zdůraznil, že samotné neunesení důkazního břemene ze strany žalobkyně nezpůsobuje automatický přechod na stanovení daně podle pomůcek. Podle žalovaného tak nelze přisvědčit ani námitce, jíž se žalobkyně domáhá uznání tzv. esenciálních výdajů. Žalovaný odmítl tvrzenou překvapivost napadeného rozhodnutí s tím, že není možné s jistotou říci, že porovnávané skutkové okolnosti se nijak neliší. Setrval na názoru, že nebylo prokázáno, že výdaje vynaložené žalobkyní v souvislosti s předmětnými stavebními pracemi byly uplatněny v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobkyně podle žalovaného neunesla své důkazní břemeno, neboť neprokázala faktické uskutečnění předmětných stavebních prací deklarovanými dodavateli Ellive, TAKING, PEREPOL, STURGAN a MIR, když nepředložila důkazní prostředky, jimiž by objasnila a prokázala časový průběh prováděných deklarovaných služeb a prací, jejich rozsah a to, kým byla deklarovaná plnění provedena.

Podáním ze dne 18. 1. 2023 žalovaný doplnil svou argumentaci. Konstatoval, že k polemice žalobkyně s názorem Nejvyššího správního soudu nemůže zdejší soud přihlížet. Setrval na názoru, že provádění prací dodavateli PEREPOL, Ellive, STURGAN a TAKING nebylo prokázáno ani výpověďmi svědků G. a B.; k tomu odkázal na body 130, 206 a 215 napadeného rozhodnutí. Zdůraznil, že nenastalo žalobkyní tvrzené úplné zatemnění obrazu o jejím hospodaření, tudíž nebyla naplněna hypotéza § 98 odst. 1 daňového řádu. Podotkl, že samotné neunesení důkazního břemene nezpůsobuje „automatický přechod“ na stanovení daně podle pomůcek, neboť neprokázání „oprávněnosti“ nákladu není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a není samo o sobě důvodem pro stanovení daně podle pomůcek; k tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 11/2011. Podle žalovaného proto nelze uznat ani důvodnost námitky, kterou se žalobkyně domáhá uznání „esenciálních výdajů“, neboť to by bylo možné právě pouze cestou využití pomůcek podle § 98 daňového řádu. Žalovaný uzavřel, že nebylo prokázáno, že náklady vynaložené žalobkyní v souvislosti s předmětnými stavebními pracemi byly uplatněny v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; žalobkyně neprokázala faktické uskutečnění předmětných stavebních prací deklarovanými dodavateli Ellive, TAKING, PEREPOL, STURGAN a MIR. Zdůraznil, že žalobkyně nepředložila důkazní prostředky, jimiž by objasnila správcem daně zjištěné nesrovnalosti, především časový průběh prováděných deklarovaných prací, jejich rozsah a to, kým byla deklarovaná plnění provedena.

Při jednání soudu konaném dne 22. 2. 2023 právní zástupce žalobkyně odkázal na písemná podání žalobkyně a konstatoval, že daň byla vyměřena nesprávně a nereálně. Ve vztahu k prekluzi daňové povinnosti uvedl, že žádost o mezinárodní spolupráci by podle Nejvyššího správního soudu neměla za následek stavení prekluzivní lhůty, pokud by byla od počátku odsouzena k neúspěchu, a zdůraznil, že Nejvyšší správní soud nevzal v potaz, že žalobkyně po zrušení předchozího rozhodnutí žalovaného nabídla, že zajistí, aby se svědci za účelem výslechu dostavili do České republiky; mezinárodní dožádání tak nebylo nutné ani účelné, a proto mu nelze přiznat účinky podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Dále poukázal na objektivní desetiletou prekluzivní lhůtu.

Právní zástupce žalobkyně namítal, že žalovaný porušil svou povinnost seznámit žalobkyni s průběhem a výsledkem mezinárodního dožádání, žalobkyně tak neměla možnost reagovat navržením jiných důkazních prostředků nebo jinou procesní iniciativou. Podle právního zástupce žalobkyně bylo primární důkazní břemeno daňového subjektu uneseno, neboť tvrzení o účasti jednotlivých dodavatelů na stavebních zakázkách byla prokázána (např. svědek G., kterého správce daně označil za osobu oprávněnou jednat za dodavatele, potvrdil realizaci prací prostřednictvím konkrétních subdodavatelů včetně vylíčení toho, jak subdodavatelé řešili otázku pracovníků). Konstatoval, že provedení prací konkrétními subdodavateli bylo prokázáno smlouvami, nabídkovými rozpočty, předávacími protokoly, úředně ověřenými čestnými prohlášeními statutárních orgánů jednotlivých subdodavatelů a dalšími svědeckými výpověďmi (např. svědka J. B.). Skutkový stav, který vzal žalovaný za základ napadeného rozhodnutí, je podle právního zástupce žalobkyně v rozporu s výsledky dokazování a s obsahem daňového spisu. Namítal, že daňové orgány tvrzení žalobkyně nijak nevyvrátily, ačkoli důkazní břemeno bylo přeneseno na jejich stranu. Rozporoval postup správce daně, který nejprve předvolal svědka Ing. Š. k opakovanému výslechu, po jeho omluvě však svědka znovu nepředvolal a od výslechu upustil. Zároveň poukázal na nesprávné hodnocení předchozí výpovědi tohoto svědka, kdy žalovaný dovodil, že svědek nepotvrdil účast subdodavatelů, neboť je sám ve své odpovědi nejmenoval. Právní zástupce žalobkyně popsal, že svědek reagoval na dotaz správce daně zahrnující názvy jednotlivých subdodavatelů a jejich účast potvrdil. Podle právního zástupce žalobkyně je absurdní, aby důkazní hodnota takto potvrzené práce subdodavatelů byla vyloučena s ohledem na to, jak položil otázku sám správce daně.

Dále právní zástupce žalobkyně připomněl, že souběžně s daňovou kontrolou daně z příjmů za rok 2007 probíhala i daňová kontrola téže daně za rok 2008 s tím, že za rok 2008 správce daně uznal náklady, které souvisely s prací stejných subdodavatelů, prokazované stejným způsobem jako za rok 2007. Podle právního zástupce žalobkyně není srozumitelné, proč správce daně za shodných skutkových okolností náklady za rok 2008 uznal a za rok 2007 nikoli. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 11/2011, podle kterého je rozhodné výhradně faktické vynaložení deklarovaného výdaje, právní zástupce žalobkyně upozornil na otázku tzv. esenciálních výdajů, řešenou v rozsudku téhož soudu sp. zn. 2 Afs 160/2016 a dalších. Zdůraznil, že žalobkyně by bez předmětných stavebních prací nemohla realizovat své zakázky, jejichž splnění správce daně nezpochybnil, a vzhledem k tomu, že žalobkyně nezaměstnávala žádné dělníky, musel stavební práce provést někdo jiný (subdodavatel). Podle právního zástupce žalobkyně zákon o daních z příjmů umožňuje zdanit jen tu část zisku, která výdaje na zajištění tohoto příjmu bere na zřetel. Dodal, že pokud správce daně považoval náklady, bez kterých by nebylo možné realizovat zdanitelné příjmy, v takové míře za nedoložené, měl postupovat podle § 98 daňového řádu a stanovit daň podle pomůcek. K tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 2/2022. Podotkl, že zisk žalobkyně se v letech 2003 až 2022 pohyboval v rozmezí 1 až 5 %, podle žalovaného by však zisk za rok 2007 činil 26,5 %, což je ve stavebnictví v rozporu s podnikatelskou realitou. Uzavřel, že vyloučení výdajů vedlo ke stanovení daňového základu a daně ve zcela nereálné a zjevně nesprávné výši, tudíž se daňové orgány minuly se základním cílem správy daní.

Podle právního zástupce žalobkyně se na případu svědka F. ukázalo, že pokud by správce daně postupoval správně již v původním řízení, bylo by možné tohoto svědka vyslechnout, neboť policie zjistila, že se ještě do roku 2016 zdržoval na adrese, odkud se jej později policie neúspěšně pokusila předvést k výslechu. Konstatoval, že žalobkyni není známo, z jakého důvodu L. B. a V. Z. nemají faktickou povědomost o své funkci a činnosti v rámci příslušných firem; faktickou činnost zřejmě vykonával někdo jiný. Připomněl, že sám správce daně považoval za nepochybné, že dané firmy oprávněně zastupoval pan G. Namítal, že postupem, který žalovaný zvolil, byla žalobkyně zkrácena na svém právu se předmětných svědeckých výpovědí zúčastnit, konfrontovat svědka s určitými skutečnostmi a dotazy. Doplnil, že zmínění jednatelé v předmětných firmách v roce 2007 ještě nepůsobili. Z tohoto důvodu se podle právního zástupce žalobkyně jeví mezinárodní dožádání jako neúčelné, což má vazbu i na otázku prekluze.

Pověřený pracovník žalovaného při tomtéž jednání plně odkázal na napadené rozhodnutí a na svá písemná vyjádření. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 190/2021 konstatoval, že lhůta pro stanovení daně neuplynula. Poznamenal, že napadené rozhodnutí netrpí nepřezkoumatelností ani překvapivostí a důvodná není ani námitka porušení § 115 odst. 1 daňového řádu. Trval na tom, že nebylo prokázáno, že náklady vynaložené v souvislosti s předmětnými stavebními pracemi byly uplatněny v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle pověřeného pracovníka žalovaného nebylo prokázáno faktické uskutečnění předmětných prací deklarovanými dodavateli, žalobkyně nepředložila takové důkazní prostředky, na jejichž základě by odstranila správcem daně zjištěné nesrovnalosti týkající se časového průběhu prováděných prací, jejich rozsahu a toho, kým byla tato plnění provedena. Konstatoval, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno a předmětné výdaje nelze uznat jako daňově účinné. Námitku esenciálních výdajů označil pověřený pracovník žalovaného za nedůvodnou s tím, že samotné neunesení důkazního břemene automaticky nezpůsobuje přechod na stanovení daně podle pomůcek. Neprokázání oprávněnosti předmětných nákladů není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a možnost stanovit daň dokazováním. K námitce upozorňující na výsledek daňové kontroly daně z příjmů za rok 2008 poznamenal, že při různých daňových kontrolách zpravidla bývají posuzovány odlišné skutkové okolnosti, proto může správce daně dospět k rozdílným závěrům. Uzavřel, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem, a navrhl, aby soud žalobu zamítl.

Soud v souladu s § 52 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) provedl z vlastní iniciativy dokazování čtením přípisu Generálního finančního ředitelství ze dne 23. 5. 2018, č. j. 46854/18/7100-40112-010495, včetně připojené odpovědi na žádost odpovědného zahraničního úřadu o obdržení daňových informací (při čtení těchto odpovědí soud zároveň četl též příslušné otázky obsažené v žádostech o výměnu informací pro správní spolupráci v oblasti zdanění adresovaných daňovým orgánům Ukrajiny a postoupených ukrajinské straně Generálním finančním ředitelstvím dne 19. 10. 2016). Z tohoto dokazování vyplynulo, že L. B. v poskytnutém písemném vysvětlení ze dne 21. 11. 2017 sdělila, že se žalobkyní se poprvé seznámila až od zaměstnanců daňové milice, dříve o ní neslyšela, nevěděla, jaká je činnost žalobkyně, nebyla přítomna na jednáních se žalobkyní. K otázkám ohledně zakázek realizovaných společností Ellive pro žalobkyni, smluv o dílo a další dokumentace L. B. uvedla, že nic neví, neuzavřela žádné smlouvy a nepodepsala žádná daňová přiznání. K prohlášení ze dne 5. 4. 2011, potvrzujícímu vystavení faktur společností Ellive pro žalobkyni, uvedla, že je vidí poprvé a neví, kdo je podepsal jejím jménem. Dále vysvětlila, že za účelem získání víza do České republiky poskytla své dokumenty příteli své známé O. K.; ten mohl využít tyto dokumenty „k otevření“ společnosti Ellive. L. B. požádala, aby veškeré dokumenty podepsané jejím jménem jako manažerem společnosti Ellive byly považovány za neplatné. V. Z. poskytl vysvětlení na finančním úřadu ve Lvovské oblasti dne 13. 11. 2017; uvedl, že žalobkyně mu není známa, rovněž mu není známo, že by společnost TAKING realizovala pro žalobkyni stavební práce, s kým za žalobkyni bylo jednáno, jaké firmy na zakázkách pro žalobkyni působily, prací se osobně neúčastnil, není mu známo, kdo prováděl kontrolní činnost při provádění staveb, zda byla vedena nějaká dokumentace, jestli byly uzavřeny smlouvy o dílo, kdo za společnost TAKING vystavoval daňové doklady a jak probíhaly platby. Konstatoval, že není autorem prohlášení ze dne 4. 4. 2011, potvrzujícího vystavení faktur společností TAKING pro žalobkyni. Na otázku, zda může prokázat zahrnutí daňových dokladů vystavených žalobkyni do účetnictví společnosti TAKING, V. Z. odpověděl, že nevytvořil a nepodepsal žádné dokumenty, a proto k tomuto dotazu nemůže nic uvést. V. B. na žádost místně příslušného daňového úřadu v Zakarpatské oblasti ze dne 14. 11. 2017, obsahující otázky správce daně, neodpověděl.

Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

Před vypořádáním jednotlivých námitek soud připomíná, že o žalobě v projednávané věci již jednou rozhodl. Rozsudkem ze dne 8. 6. 2021, č. j. 15 Af 5/2018-97, soud zrušil napadené rozhodnutí s odůvodněním, že daňové orgány neumožnily žalobkyni unést její důkazní břemeno a řádně se nevypořádaly s důkazními prostředky navrženými žalobkyní, neboť žalovaný neprovedl výslech svědků L. Č., Ing. J. Š., P. O. a V. Ch., ani nevysvětlil, proč tak neučinil. Nejvyšší správní soud však ke kasační stížnosti žalovaného předmětný rozsudek zrušil a věc vrátil zdejšímu soudu k dalšímu řízení.

V rozsudku ze dne 19. 9. 2022, č. j. 2 Afs 190/2021-74, Nejvyšší správní soud vyslovil, že „[b]yť je vypořádání předmětných důkazních návrhů stěžovatelem [žalovaným] strohé, nespatřuje v něm Nejvyšší správní soud vadu řízení ve smyslu § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. … V situaci, kdy důkazní břemeno přešlo na žalobkyni, jsou důvodné stěžovatelovy argumenty stran formulace důkazních návrhů. Žalobkyně v podání ze dne 25. 10. 2013 navrhla konkrétní svědky ‚z důvodů výše vyložených‘ jako nezbytné ‚k náležitému objasnění stavu věci‘, nicméně z toho zdůvodnění nijak nevyplývá, co by jejich výslechem mělo být prokázáno. … Výslechy jednatelů společnosti INSKY žalobkyně navrhla z důvodu, že ‚jejich potřeba vyplývá z výpovědi svědka B.‘; přitom ale neuvádí, co by jejich výpověď měla prokázat či potvrdit; to je však její povinností. … V případě, kdy žalobkyně své důkazní návrhy nespecifikovala, nelze vytýkat stěžovateli, že se s nimi vypořádal v relativně strohé, obecné rovině. V kontextu dalších důkazů, průběhu řízení a celého rozhodnutí toto vypořádání shledává Nejvyšší správní soud dostatečným. Stěžovatel také správně uvedl, že výslech P. O. a V. Ch. není možné považovat za výslech svědků … Neprovedením výslechu P. O. a V. Ch. jako svědků nemohlo dojít k vadě řízení, jež by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci (viz například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2020, č. j. 8 Afs 58/2018-32). Podstatné pro posuzovanou věc je, že žalobkyně mohla vyjádření svých členů předložit písemně v průběhu celého řízení. Vadou řízení by bylo, pokud by jí nebylo umožněno uplatnit její práva a splnit povinnosti, zejména pokud by nedostala možnost k věci uvést všechno, co ví. Ze správního spisu však není zřejmé, že by bylo žalobkyni jakkoli bráněno se ve věci vyjádřit a případně navrhnout provedení některých důkazních prostředků, koneckonců žalobkyně tak činila. Tyto závěry se vztahují i na P. O., přestože přestal být statutárním orgánem žalobkyně ke dni 26. 11. 2007 (byl jím tedy po většinu období, za které byla daň doměřena, a především jím byl v období, kterého se týkají v řízení sporné otázky), neboť ‚výslech fyzické osoby, která má vypovídat o okolnostech týkajících se právnické osoby a nastalých v době, kdy byla jejím statutárním orgánem nebo členem tohoto orgánu, se provede jako výslech účastníka řízení, nikoliv jako výslech svědka (§ 126a ve spojení s § 131 o. s. ř.) …‘ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2013, č. j. 8 Afs 29/2013-44). Nejvyšší správní soud souhlasí s námitkou stěžovatele, že ne každé procesní pochybení či nedostatek odůvodňuje zrušení celého správního rozhodnutí. Pro aplikaci § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. je podstatné, aby bylo třeba zásadní doplnění skutkového stavu, přičemž onu ‚zásadnost‘ krajský soud zdůvodnil neprovedením vyjmenovaných důkazních návrhů a tím, že jejich neprovedení stěžovatel řádně nezdůvodnil. Nejvyšší správní soud uzavírá, že byť je odůvodnění stěžovatele strohé, toto pochybení nedosahuje takové intenzity, aby ovlivnilo meritorní zákonnost napadeného rozhodnutí. Odůvodnění napadeného rozhodnutí je ve vztahu k neprovedeným důkazům třeba hodnotit v celkovém kontextu a nejen podle znění jeho odstavce 138. Zejména je třeba přihlížet k výčtu a hodnocení důkazů, které v průběhu daňového řízení byly provedeny, což je podrobně popisováno nejen při konstatování obsahu provedených svědeckých výpovědí, ale souhrnně s ostatními důkazy vyhodnoceno ve vztahu k jednotlivým sporným zakázkám (viz zejm. odst. 139 – 265). Nejvyšší správní soud výše uvedl, proč se ztotožnil s neprovedením některých důkazů, přičemž zrušení napadeného rozhodnutí z těchto důvodů by v konečném důsledku nijak neovlivnilo výsledek odvolacího řízení. Neshoduje se tedy s krajským soudem v závěru, že napadené rozhodnutí trpí vadou ve smyslu § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.“ Nejvyšší správní soud zdejšímu soudu uložil, aby se zabýval ostatními žalobními námitkami. Tímto právním názorem je zdejší soud v projednávané věci podle § 110 odst. 4 s. ř. s. vázán. Směrem k žalobkyni soud poznamenává, že mu nepřísluší polemizovat se závěry Nejvyššího správního soudu, které jsou pro něj v projednávané věci závazné, a proto nebude ani vypořádávat argumenty žalobkyně, že Nejvyšší správní soud nezohlednil některé klíčové skutkové okolnosti.

Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a po uskutečněném ústním jednání dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Před vypořádáním jednotlivých žalobních bodů soud směrem k žalobkyni připomíná, že soudní řízení ve správním soudnictví je ovládáno zásadou koncentrace, jež nachází svůj odraz v § 71 odst. 2 třetí větě s. ř. s., podle které „[r]ozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body může jen ve lhůtě pro podání žaloby.“ Soud se proto může věcně zabývat jen těmi žalobními body, které byly uplatněny ve lhůtě dvou měsíců poté, kdy bylo napadené rozhodnutí žalobkyni doručeno (srov. § 72 odst. 1 s. ř. s.), tj. v projednávané věci do pondělí 15. 1. 2018 jakožto nejblíže následujícího pracovního dne po neděli 14. 1. 2018, na kterou by konec lhůty pro podání žaloby připadl, neboť napadené rozhodnutí bylo tehdejšímu zástupci žalobkyně doručeno dne 14. 11. 2017. Projednání později uplatněných žalobních bodů by znamenalo nepřípustné porušení principu koncentrace řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2004, č. j. 1 Afs 25/2004-69). Z těchto důvodů soud nemohl přihlížet k těm žalobním bodům, které žalobkyně nově vznesla ve svých podáních ze dne 11. 10. 2022 a 12. 1. 2023, neboť tak učinila až po uplynutí lhůty pro podání žaloby, která je podle § 71 odst. 2 s. ř. s. nejzazším limitem i pro případné rozšíření žaloby o další žalobní body. Soud se proto nemohl zabývat opožděnými námitkami žalobkyně, že daňové řízení nijak nemařila a že jeho „nestoudná“ délka je dána nezákonnými rozhodnutím daňových orgánů a jejich dlouhodobou nečinností (v případě žalovaného od srpna 2021 do srpna 2022).

Soud se ze stejného důvodu nemohl zabývat ani námitkami, že daňové orgány postupovaly v rozporu s § 98 odst. 1 daňového řádu, že žalovaný vyloučil podstatnou část výdajů a že vyloučené výdaje jsou způsobilé zpochybnit vypovídací hodnotu jejích výdajů jako celku, a proto bylo namístě přistoupit k náhradnímu způsobu stanovení daně podle pomůcek. Opožděná je také námitka, že žalovaný měl posoudit, zda uznané výdaje mohly reálně stačit na realizaci předmětných zakázek.

Stejně tak se soud nemohl vypořádat s opožděnou námitkou, že pokud správce daně vyhodnotil návrh na výslech svědka jako neúplný, měl žalobkyni ve smyslu § 74 daňového řádu vyzvat k odstranění vad tohoto návrhu, což se však nestalo. Soud se ze stejného důvodu nemohl zabývat ani námitkou, že je žádoucí, aby správní orgán věnoval své úsilí řádnému vyhodnocení věrohodnosti předložených tvrzení a důkazů namísto složitého odůvodňování jejich neprovedení. Opožděná je také námitka zpochybňující závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené ve výše citovaném rozsudku č. j. 2 Afs 190/2021-74, v níž žalobkyně namítala, že P. O. a V. Ch. mohli být vyslechnuti ke skutečnostem nastalým v době, kdy nebyli členy jejího statutárního orgánu, a že je odůvodnění předmětného rozsudku nelogické, pokud k oběma navrženým svědkům přistupoval stejně, ačkoli pana Ch. nelze považovat za člena statutárního orgánu v období, kdy se stavební práce měly uskutečnit, a že neobstojí ani argument, že žalobkyně mohla vyjádření svých statutárních orgánů předložit písemně v průběhu celého řízení. Žalobkyní zpochybňované závěry Nejvyššího správního soudu jsou ostatně pro zdejší soud závazné.

K námitce, že se žalovaný po zrušujícím rozsudku zdejšího soudu nadále bránil provedení navrhovaných důkazů, jak vyplývá z výzvy ze dne 11. 8. 2022, soud poznamenává, že pro posouzení důvodnosti žaloby je rozhodující skutkový a právní stav, který tu byl ke dni vydání napadeného rozhodnutí (srov. § 75 odst. 1 s. ř. s.). Skutečnosti nastalé až po vydání rozsudku zdejšího soudu, který následně Nejvyšší správní soud zrušil, tedy i po vydání napadeného rozhodnutí, tak jsou zcela irelevantní.

Také argumentace žalobkyně, že svědecké výpovědi L. B., V. Z. a V. B. jí nebyly před vydáním napadeného rozhodnutí známy a nemohla na ně důkazně reagovat, není pro projednávanou věc relevantní, neboť žalovaný obsah těchto výpovědí před vydáním napadeného rozhodnutí neznal a při svém rozhodování z nich nevycházel. Totéž platí pro námitku, že žalovaný neodstranil rozpor uvedených výpovědí s tím, že tyto osoby v minulosti v České republice prokazatelně působily a nebylo prokázáno, že úkony za ně činil někdo jiný.

Ze včas uplatněných žalobních bodů se soud nejprve zabýval namítanou prekluzí daňové povinnosti, kterou žalobkyně spatřovala jednak v tom, že první rozhodnutí žalovaného (ze dne 6. 12. 2013) bylo doručeno jejímu tehdejšímu právnímu zástupci až dne 1. 1. 2014, a jednak v tom, že uplatnění žádostí o mezinárodní spolupráci (byly podány tři žádosti o výměnu informací pro správní spolupráci v oblasti zdanění týkající se L. B., V. Z. a V. B.) nemohlo vést ke stavění běhu lhůty pro vyměření daně.

Soud připomíná, že v projednávané věci se jedná o daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007. Podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků platilo, že „[p]okud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.“ Konec zdaňovacího období roku 2007 připadl na 31. 12. 2007, tudíž lhůta pro vyměření daně z příjmů právnických osob žalobkyni za toto zdaňovací období by bez dalšího skončila dne 31. 12. 2010. Správce daně však dne 15. 3. 2010 zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu této daně, a proto v souladu s § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků běžela tříletá lhůta pro vyměření daně znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven, tj. od 31. 12. 2010, a její konec by tak připadl na 31. 12. 2013.

Dne 1. 1. 2011 nabyl účinnosti daňový řád, jehož úprava se v některých aspektech od té předchozí liší, a proto jsou podstatná příslušná přechodná ustanovení. Podle § 264 odst. 4 daňového řádu platí, že „[b]ěh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“ S ohledem na toto přechodné ustanovení tedy skutečně konec lhůty pro vyměření daně v případě žalobkyně připadl na 31. 12. 2013. V této lhůtě stihl správce daně vydat dodatečný platební výměr ze dne 30. 5. 2012, proti kterému podala žalobkyně odvolání, o němž žalovaný rozhodl dne 6. 12. 2013. Soud zdůrazňuje, že daň musí být před uplynutím předmětné lhůty vyměřena pravomocně, což je právě mezi účastníky řízení sporné.

Žalobkyně totiž nesouhlasí se závěrem žalovaného, že jeho rozhodnutí ze dne 6. 12. 2013 nabylo právní moci dne 19. 12. 2013, a naopak tvrdí, že bylo jejímu tehdejšímu právnímu zástupci doručeno až dne 1. 1. 2014, tj. po uplynutí prekluzivní lhůty. Z obsahu správního spisu soud zjistil, že rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2013 bylo tehdejšímu právnímu zástupci žalobkyně doručováno do jeho datové schránky, žalovaný je odeslal dne 9. 12. 2013 a téhož dne bylo rovněž do datové schránky adresáta dodáno.

Podle § 17 odst. 3 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o elektronických úkonech“) platí, že „[d]okument, který byl dodán do datové schránky, je doručen okamžikem, kdy se do datové schránky přihlásí osoba, která má s ohledem na rozsah svého oprávnění přístup k dodanému dokumentu.“ Z odstavce 4 téhož ustanovení plyne, že „[n]epřihlásí-li se do datové schránky osoba podle odstavce 3 ve lhůtě 10 dnů ode dne, kdy byl dokument dodán do datové schránky, považuje se tento dokument za doručený posledním dnem této lhůty; to neplatí, vylučuje-li jiný právní předpis náhradní doručení.“

Vzhledem k tomu, že daňový řád, v jehož režimu bylo rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2013 tehdejšímu právnímu zástupci žalobkyně doručováno, nevylučuje náhradní doručení, soud shledal, že předmětné rozhodnutí bylo tehdejšímu právnímu zástupci žalobkyně skutečně doručeno dne 19. 12. 2013 uplynutím desetidenní lhůty od jeho dodání do datové schránky adresáta, jak stanoví citovaný § 17 odst. 4 zákona o elektronických úkonech. Tvrzení žalobkyně, že její tehdejší právní zástupce utrpěl úraz, v důsledku kterého nebyl schopen užívat svou datovou schránku, na uvedeném závěru nemůže nic změnit, a to tím spíše v situaci, kdy se jedná o tvrzení nepodložené. Předmětná námitka proto není důvodná. Vzhledem k tomu, že se tehdejší právní zástupce žalobkyně do své datové schránky údajně přihlásil až dne 1. 1. 2014, tj. právě jeden den po uplynutí prekluzivní lhůty, považuje soud ve shodě se žalovaným tuto námitku rovněž za účelovou.

Na těchto závěrech nemůže podle názoru soudu změnit ani ta skutečnost, že žalobkyně postupem podle § 17 odst. 5 zákona o elektronických úkonech a podle § 48 daňového řádu požádala o vyslovení neúčinnosti doručení. Žalobkyně by si totiž měla uvědomit, že podstatné není to, zda takovou žádost podala, nýbrž to, jak o ní bylo rozhodnuto. Jak sama žalobkyně připustila v žalobě, žalovaný tuto žádost zamítl, tedy nevyslovil neúčinnost předmětného doručení. S tímto závěrem se soud ztotožňuje, neboť žalovaný zcela správně poukázal na skutečnost, že žalobkyně své tvrzení o tom, že její tehdejší právní zástupce utrpěl úraz takového charakteru, že v jeho důsledku nebyl schopen užívat svou datovou schránku, nijak nedoložila. Soud proto nemá pochybnosti o tom, že účinky doručení rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2013 nastaly dne 19. 12. 2013, tudíž byla žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 pravomocně vyměřena dne 19. 12. 2013, a stalo se tak před uplynutím prekluzivní lhůty.

Z hlediska dalšího běhu lhůty pro vyměření daně má zásadní význam § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, podle kterého se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o jeden rok, pokud v posledních dvanácti měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Jak již soud uvedl, dnem 19. 12. 2013 nastaly účinky doručení rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2013, jímž byla žalobkyni pravomocně stanovena daň z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období. To znamená, že v posledních dvanácti měsících před uplynutím lhůty pro stanovení daně (tj. před 31. 12. 2013) bylo žalobkyni oznámeno rozhodnutí o stanovení daně, tedy byly naplněny podmínky citovaného ustanovení a lhůta pro stanovení daně se prodloužila o jeden rok, konkrétně do 31. 12. 2014.

Vzhledem k tomu, že žalobkyně podala dne 14. 2. 2014 proti předmětnému rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2013 žalobu, lhůta pro stanovení daně v souladu s § 41 s. ř. s. po dobu soudního řízení neběžela. K datu podání žaloby zbývalo z této lhůty 321 dnů. Běh lhůty pro stanovení daně pak pokračoval od právní moci rozsudku zdejšího soudu ze dne 1. 8. 2016, č. j. 15 Af 8/2014-62, jímž bylo zmíněné rozhodnutí žalovaného zrušeno a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Tato právní moc nastala dne 3. 8. 2016, a zbývající část lhůty v délce 321 dnů by tak bez dalšího uplynula dne 24. 6. 2017.

Dalšími žalobkyní zpochybňovanými úkony žalovaného, které však měly podle názoru soudu zásadní vliv na běh lhůty pro stanovení daně, byly žádosti o výměnu informací pro správní spolupráci v oblasti zdanění (dále též „žádosti o mezinárodní spolupráci“, případně „mezinárodní dožádání“), uplatněné podle zákona o mezinárodní spolupráci. Tyto žádosti byly adresovány daňovým orgánům Ukrajiny a postoupeny ukrajinské straně Generálním finančním ředitelstvím (jakožto ústředním kontaktním orgánem ve smyslu § 6 zákona o mezinárodní spolupráci) dne 19. 10. 2016. Podle § 9 odst. 2 zákona o mezinárodní spolupráci přitom platí, že „[o]de dne odeslání žádosti kontaktního místa do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce v dané věci lhůta pro stanovení daně podle daňového řádu neběží.“

Výkladem citovaného právního předpisu se zabýval také Nejvyšší správní soud, který v rozsudku ze dne 28. 8. 2019, č. j. 8 Afs 282/2017-44, vyslovil, že „[m]ezinárodní dožádání dle zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní (do 20. 6. 2013), zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní (od 21. 6. 2013), nebo dle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (od 1. 1. 2014), v případě přímých daní [§ 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 253/2000 Sb. nebo § 4 zákona č. 164/2013 Sb.] staví prekluzivní lhůtu ke stanovení daně i v případě, že tato lhůta započala běžet před účinností daňového řádu, tedy před 1. 1. 2011.“ S tímto názorem Nejvyššího správního soudu se zdejší soud plně ztotožňuje a dodává, že právě v důsledku mezinárodních dožádání neběžela od 19. 10. 2016 v projednávané věci lhůta pro stanovení daně, a to přinejmenším do okamžiku vydání napadeného rozhodnutí dne 14. 11. 2017, kdy žalovaný mezinárodní spolupráci – byť neformálně – ukončil tím, že po marné urgenci již nadále na odpovědi ukrajinské strany nečekal.

Vycházeje z výše uvedených skutečností soud konstatuje, že od právní moci rozsudku zdejšího soudu ze dne 1. 8. 2016, č. j. 15 Af 8/2014-62, která nastala dne 3. 8. 2016, do odeslání žádostí o mezinárodní spolupráci dne 19. 10. 2016 uplynulo toliko 77 dnů, a do konce lhůty pro stanovení daně tak zbývalo ještě 244 dnů. Vzhledem k tomu, že tato lhůta po dobu mezinárodních dožádání neběžela, nemohla ke dni vydání napadeného rozhodnutí uplynout.

K poznámce žalobkyně, že pokud právní předpisy v důsledku své rozporuplnosti připouštějí několikerý výklad, je nutno zvolit výklad výhodnější pro dotčený subjekt, zdejší soud poukazuje na výše citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 190/2021-74, v němž Nejvyšší správní soud podrobně rozebral relevantní právní úpravu a neshledal, že by existovalo více možných výkladů, z nichž některý by byl pro žalobkyni příznivější. Soud nespatřuje žádné pochybení ani v tom, že žalovaný po podání žádostí o mezinárodní spolupráci činil v řízení další úkony. Podle názoru soudu žádný právní předpis takovému postupu nebrání a je naopak žádoucí, aby daňové orgány byly aktivní a snažily se daňové řízení co nejdříve ukončit, přičemž mohou vzájemně se nepodmiňující úkony činit souběžně, aby dosáhly vyšší efektivity. Argumentace žalobkyně o domnělém popření smyslu zákona tím, že žalovaný pasivně nečekal na výsledek mezinárodních dožádání a prováděl jiné úkony, svědčí o snaze žalobkyně maximálně prodloužit řízení a docílit prekluze své daňové povinnosti.

Soud nesdílí názor žalobkyně, že žádosti žalovaného o mezinárodní spolupráci byly ryze formalistické. Za situace, kdy daňové orgány zjistily, že žalobkyní navržení svědkové L. B., V. Z. a V. B. ukončili svůj pobyt v České republice, a neměly k dispozici žádnou jejich adresu pobytu na území České republiky, považuje soud žádosti o mezinárodní spolupráci za zcela adekvátní postup. Ostatně ani sama žalobkyně, kterou – jak bude rozebráno níže – tížilo důkazní břemeno, daňovým orgánům adresy těchto svědků na území České republiky nesdělila ani jejich součinnost nezajistila, byť zpětně tvrdí, že toho byla schopna. K nepodloženému tvrzení žalobkyně, že si žalovaný předmětnými žádostmi pouze vytvářel prostor k tomu, aby jí nemusel vyhovět, soud připomíná, že to byla sama žalobkyně, kdo výslech zmíněných svědků navrhl. S ohledem na zjištění, která vyplynula ze soudem provedeného dokazování informacemi získanými prostřednictvím mezinárodních dožádání, má soud za to, že účelovým byl spíše důkazní návrh ze strany žalobkyně, která se tím snažila prodloužit daňové řízení a dosáhnout prekluze své daňové povinnosti. Pokud by totiž žalobkyně skutečně byla schopna zajistit součinnost zmíněných svědků, nepochybně by věděla, že jejich výpovědi nepřispějí k prokázání daňové účinnosti správcem daně zpochybněných výdajů a spíše prohloubí již existující pochybnosti. Trvání na výslechu těchto svědků tak z podstaty věci mohlo být výhradně zdržovací taktikou, se kterou však žalobkyně neuspěla.

Při jednání soudu začala žalobkyně nově zpochybňovat smysl žádostí o mezinárodní spolupráci z toho důvodu, že se z její strany navržení svědci stali jednateli dotčených společností až v roce 2008. Tuto argumentaci vnímá soud jako ryze účelovou. Byla to totiž sama žalobkyně, kdo výslech svědků L. B., V. Z. a V. B. navrhl, přičemž si nepochybně musela být vědoma toho, v jakém období tyto osoby měly působit ve funkcích statutárních orgánů jejích dodavatelů. Sama žalobkyně navíc opakovaně upozorňovala na úředně ověřená čestná prohlášení těchto osob, která měla potvrzovat, že tito dodavatelé vystavili žalobkyni faktury za práce, jež správce daně zpochybnil. Pro úplnost soud dodává, že V. B. se stal jednatelem (a společníkem) společnosti PEREPOL již dne 13. 11. 2007, tedy v průběhu zdaňovacího období, jehož se týká napadené rozhodnutí. L. B. se stala jednatelkou (a společnicí) společnosti Ellive dne 21. 3. 2008 a V. Z. se stal jednatelem (a společníkem) společnosti TAKING dne 22. 5. 2008, nicméně stále platí, že jejich výslech navrhla sama žalobkyně a na jeho provedení trvala, ačkoli si měla být těchto skutečností vědoma. Podle názoru soudu proto žalobkyni nepřísluší zpětně zpochybňovat účelnost (smysl) žádostí o mezinárodní spolupráci z uvedeného důvodu.

K obecnému tvrzení žalobkyně, že žalovaný neprovedl řadu úkonů, jejichž provedení by znamenalo, že by nemohl včas rozhodnout, soud poznamenává, že žalobkyně nespecifikovala, o jaké konkrétní úkony se mělo jednat. Podle názoru soudu naopak daňové orgány postupovaly v souladu s příslušnými právními předpisy a nedopustily se zásadních procesních pochybení, která by mohla mít za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí.

Žalobkyně při soudním jednání namítala také uplynutí desetileté objektivní lhůty pro stanovení daně. Vzhledem k tomu, že se jedná daň z příjmů žalobkyně za zdaňovací období roku 2007, vychází soud primárně z § 47 odst. 2 věty druhé zákona o správě daní a poplatků, podle které platí, že „[v]yměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“ Počátek této desetileté lhůty tedy určuje poslední den zdaňovacího období roku 2007, tj. 31. 12. 2007. Předmětná lhůta tedy počala běžet dnem 1. 1. 2008 a její konec připadá na 31. 12. 2017. S ohledem na výše citované přechodné ustanovení (§ 264 odst. 4 daňového řádu) soud zároveň připomíná, že i podle aktuální právní úpravy v § 148 odst. 5 daňového řádu platí, že „[l]hůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1.“ Bylo tedy třeba, aby daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 byla žalobkyni pravomocně stanovena (doměřena) nejpozději do 31. 12. 2007. Žalobou napadené rozhodnutí nabylo právní moci dne 14. 11. 2017, k pravomocnému stanovení daně tak došlo před uplynutím desetileté objektivní lhůty. Není přitom třeba se zabývat otázkou, zda předmětná lhůta po dobu soudního řízení vedeného u zdejšího soudu pod sp. zn. 15 Af 8/2014 běžela, či nikoli, neboť i kdyby dané soudní řízení nemělo na běh předmětné lhůty žádný vliv, stále platí, že uplynula až po právní moci napadeného rozhodnutí. Pro úplnost soud dodává, že aktuálně probíhající soudní řízení a jeho délka nemohou na uvedených závěrech nic změnit.

Soud proto uzavírá, že k prekluzi daňové povinnosti žalobkyně nedošlo a její námitky v tomto směru nejsou důvodné. Správnost závěru zdejšího soudu, že nedošlo k prekluzi daňové povinnosti žalobkyně, ostatně potvrdil také Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku č. j. 2 Afs 190/2021-74.

Žalobkyně se mýlí, pokud se domnívá, že žalovaný nerespektoval závazný právní názor zdejšího soudu vyslovený v jeho rozsudku č. j. 15 Af 8/2014-62. Soud připomíná, že v předmětném rozsudku uvedl, že daňové orgány předčasně upustily od snahy opatřit pro věc podstatný výslech svědka F. a skutkový stav, který vzal žalovaný za základ napadeného rozhodnutí, vyžaduje rozsáhlé a zásadní doplnění o výpovědi svědků H., B., Z. a B. (pokud je bude možno realizovat). Z uvedeného vyplývá, že zdejší soud uložil žalovanému, aby vyvinul větší snahu opatřit výslech svědka F. a dále, bude-li to možné, aby doplnil dokazování o výpovědi svědků H., B., Z. a B. V případě posledních tří svědků zdejší soud výslovně konstatoval, že „… nezbývalo správci daně a potažmo žalovanému než se je pokusit vyslechnout a vyzvat je k předložení účetních dokladů, a to ať už formou mezinárodní spolupráce v daňových věcech nebo tak učinit osobně na území České republiky, pokud by jednatelé byli ochotni se do České republiky dostavit.“ Soud shledal, že žalovaný jeho požadavky dodržel, neboť svědka M. F. opakovaně předvolal k výslechu a učinil též pokus o jeho předvedení Policií České republiky, výslech svědka Ing. M. H. se uskutečnil dne 30. 11. 2016 a svědky L. B., V. Z. a V. B. se žalovaný pokusil vyslechnout formou mezinárodní spolupráce. Soud opakuje, že žalobkyně nezajistila součinnost tří naposledy zmíněných svědků, ačkoli (toliko formálně) tvrdila, že je toho schopna. S ohledem na zjištění plynoucí z mezinárodních dožádání nemá soud pochybnosti o tom, že by tyto osoby nebyly ochotny se dostavit k výslechu do České republiky, aby zde sdělily, že o společnostech, jejichž měly být jednateli, a o jejich aktivitách nic nevědí. Postup žalovaného proto soud pokládá za správný a plně odpovídající závaznému právnímu názoru obsaženému v rozsudku č. j. 15 Af 8/2014-62.

S názorem žalobkyně, že žalovaný vědomě klamal, když tvrdil, že před vydáním napadeného rozhodnutí vyčerpal všechny oficiální možnosti, jak dostát požadavkům soudu na doplnění odvolacího řízení, soud nesouhlasí. Žalovaný podle názoru soudu nenese odpovědnost za to, že mezinárodní dožádání i přes urgenci trvala tak dlouho, že bylo nutné vydat napadené rozhodnutí před obdržením jejich výsledků. Soud zároveň nepřehlédl, že žalobkyně vytrvale poukazuje na domnělá procesní pochybení daňových orgánů, aniž by brala v potaz podstatu věci, tj. že sama neunesla důkazní břemeno, když neprokázala daňovou uznatelnost daňovými orgány zpochybněných výdajů (jak bude podrobněji rozebráno níže). Soud má za to, že žalovaný vyvinul dostatečné úsilí o realizaci důkazních návrhů žalobkyně, a to včetně důkazních návrhů účelových, vedených snahou prodloužit řízení a docílit prekluze daňové povinnosti, jakými byly právě výslechy svědků L. B., V. Z. a V. B., které komplikoval pobyt těchto svědků na Ukrajině. Rozhodně tak nelze přisvědčit tvrzení žalobkyně, že žalovanému byl požadavek soudu lhostejný.

K tvrzení žalobkyně, že žalovaný rozhodl na základě nezměněného skutkového stavu, který předtím zdejší soud shledal nedostatečným, tudíž i nově vydané rozhodnutí žalovaného je nezákonné ze stejných důvodů jako to původní, soud podotýká, že se skutkový stav změnil. V mezidobí byly totiž provedeny výslech svědka Ing. M. H., pokus o výslech svědka M. F. a již opakovaně zmíněná mezinárodní dožádání. Nezměnil se sice fakt, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, nicméně daňové orgány učinily všechny potřebné kroky k tomu, aby jí unést důkazní břemeno umožnily.

Poté se soud zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu platí, že „[z] odůvodnění rozhodnutí správního orgánu musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů a jaké úvahy jej vedly k uložení sankce v konkrétní výši“ (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, č. j. 9 As 66/2009-46, ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010-53, nebo ze dne 23. 7. 2009, č. j. 9 As 71/2008-109). Po odvolacím orgánu však zároveň nelze požadovat, aby se vyslovil ke každé větě uvedené v odvolání; plně postačí, pokud z jeho rozhodnutí bude zřejmé, na základě jakých skutečností rozhodoval a jakými úvahami se řídil (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2008, č. j. 8 As 13/2007-100). Těmto požadavkům žalovaný v projednávané věci dostál, neboť z jeho rozhodnutí je zřejmé, z jakých zjištění vycházel, jak o nich uvážil a proč neakceptoval jednotlivé odvolací námitky. Institut nepřezkoumatelnosti není přípustné libovolně rozšiřovat a vztáhnout jej i na případy, kdy se správní orgán podstatou námitky účastníka řízení řádně zabývá a vysvětlí, proč nepovažuje argumentaci účastníka za správnou, byť výslovně v odůvodnění nereaguje na všechny myslitelné aspekty vznesené námitky (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006-76, publ. pod č. 1566/2008 Sb. NSS). Rovněž je třeba zohlednit, že zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost rozhodnutí skutečně nelze meritorně přezkoumat (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012-45, či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016-64); taková situace však v projednávané věci nenastala.

Žalobkyně především namítala, že žalovaný v rozporu s § 116 odst. 2 daňového řádu nevypořádal všechny odvolací důvody. Soud prostudoval napadené rozhodnutí i jednotlivá velmi obsáhlá podání žalobkyně a shledal, že žalovaný na odvolací námitky reagoval dostatečně, byť v některých případech toliko implicitně. Vzhledem k množství a podrobnosti odvolacích námitek pokládá soud odůvodnění napadeného rozhodnutí za adekvátní.

Odvolací námitkou provádění úkonů vyloučenými osobami se žalovaný zabýval v odstavcích 39 a 280 až 284 napadeného rozhodnutí. Na odvolací námitku, že ze zprávy o daňové kontrole není zřejmé, zda považoval neuznané náklady za neprokázané co do jejich skutečného vynaložení, či za náklady, které sice byly vynaloženy, ale nebyly poskytnuty, či za náklady, které byly vynaloženy, byly poskytnuty, ale nebylo možno je považovat za výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, reagoval žalovaný mimo jiné v odstavcích 107, 113 a násl. nebo 293 napadeného rozhodnutí. K odvolací námitce týkající se nekontaktnosti subdodavatelů se žalovaný vyjádřil např. v odstavcích 124, 200 nebo 288 napadeného rozhodnutí. Odvolací námitkou vztahující se k obsahu stavebních deníků se žalovaný zabýval mimo jiné v odstavci 98 napadeného rozhodnutí. Na odvolací námitku zpochybňující výzvy k prokázání skutečností reagoval žalovaný např. v odstavcích 85 a 100 napadeného rozhodnutí. K odvolací námitce, že správce daně není oprávněn porovnávat pravost nebo věrohodnost podpisů (bez písmoznalce), se žalovaný vyjádřil v odstavci 286 napadeného rozhodnutí. Odvolací námitku, že žalobkyně předloženými výkazy zisků a ztrát za roky 2006, 2007 a 2008 a výpisy z hlavních účetních knih za stejné období na zakázce Chřibská – Varnsdorf, rekonstrukce přivaděče vyvrátila tvrzení správce daně, že zisk na uvedené zakázce byl nulový a že práce prováděly jiné subjekty, žalovaný dostatečně vypořádal v odstavcích 256 a 258 napadeného rozhodnutí. Na odvolací námitku neseznámení žalobkyně s písemností založenou v neveřejné části spisu odpověděl žalovaný v odstavci 95 napadeného rozhodnutí. K odvolací námitce upozorňující na nutnost najmout subdodavatele se žalovaný vyjádřil v odstavcích 117 až 121 napadeného rozhodnutí. Odvolací námitky vztahující se k projednání zprávy o daňové kontrole vypořádal žalovaný v odstavcích 101 až 108 napadeného rozhodnutí. Za dostatečnou odpověď na odvolací námitku, že vysvětlené nesrovnalosti nemohly vést ke zpochybnění provedení prací, považuje soud odstavec 119 napadeného rozhodnutí a další jeho částí popisující rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení.

K údajně nevypořádané odvolací námitce poukazující na soupis týkající se školení bezpečnosti práce, který podle žalobkyně mohl prokázat přítomnost pracovníků dodavatele Ellive na stavbě a jehož existence vyplynula z výpovědi svědka I. B., soud připomíná, že tento svědek vypovídal k zakázkám Domov důchodců v areálu seniorů Litoměřice a Stavební úpravy komunikace Malá Hradební, přičemž u obou těchto zakázek byl jedním z podkladů opatřených daňovými orgány zápis ze školení BOZP a PO včetně prezenční listiny účastníků školení (srov. odstavce 164 a 232 napadeného rozhodnutí). Žalovaný tedy měl žalobkyní akcentované dokumenty k dispozici a při svém rozhodování z nich vycházel. V odůvodnění napadeného rozhodnutí tak podle názoru soudu implicitně vypořádal i zmíněnou odvolací námitku se závěrem, že ani tyto listiny neprokázaly provedení prací pro žalobkyni dodavatelem Ellive za deklarovaných podmínek.

Žalobkyni lze přisvědčit, že žalovaný výslovně nereagoval na odvolací námitku, že v protokolu ze dne 15. 11. 2007 je za společnost PEREPOL uveden V. G., jemuž podle obchodního rejstříku zanikla funkce dne 8. 11. 2007. Žalobkyní popisovaná skutečnost však jen dále prohlubuje pochybnosti zjištěné správcem daně a nic nemění na tom, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno. Tento dílčí nedostatek odůvodnění napadeného rozhodnutí proto podle názoru soudu nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost, neboť – jak již soud konstatoval výše – není povinností odvolacího orgánu odpovědět na každou větu odvolání. Stejně tak žalovaný výslovně nevypořádal odvolací námitku neprovedení opakovaného výslechu Ing. Š.; v odstavci 96 napadeného rozhodnutí však upozornil na skutečnost, že pokud měla žalobkyně pocit, že není výslech veden tak, jak si představovala, mohla sama klást dotazy bez ohledu na otázky správce daně. Vzhledem k tomu, že správce daně výslech Ing. Š. provedl a tehdejší zástupce žalobkyně měl možnost klást svědkovi otázky, považuje soud argument obsažený ve zmíněném odstavci 96 v kontextu celkového odůvodnění napadeného rozhodnutí za dostatečnou reakci na předmětnou odvolací námitku, kterou žalovaný zjevně vyhodnotil jako nedůvodnou. Soud dále shledal, že se žalovaný výslovně nevyjádřil ani k odvolací námitce zpochybňující hodnocení svědeckých výpovědí s tím, že byly provedeny se značným odstupem. Žalovaný nicméně v napadeném rozhodnutí řádně vysvětlil, jak je v daňovém řízení rozvrženo důkazní břemeno, v odstavci 107 upozornil na skutečnost, že žalobkyni nijak neomezoval v předkládání důkazních prostředků, v odstavci 111 zdůraznil, že podnikatel musí zachovávat náležitou míru obezřetnosti a zajišťovat si potřebné podklady pro účely uplatnění daňových výdajů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a v odstavci 279 uzavřel, že pro zjištění správné daňové povinnosti využil všech dostupných prostředků, a dodal, že bylo na žalobkyni, aby si obchodní případy značného rozsahu ošetřila takovým způsobem, že bude schopna prokázat uskutečnění stavebních prací deklarovanými dodavateli. Byť tedy žalovaný výslovně nereagoval na skutečnost, že výslechy některých svědků byly provedeny se značným odstupem, soud shledal, že tuto námitku implicitně vypořádal tím, že poukázal na důkazní břemeno žalobkyně, možnost užití jakýchkoli zákonem připuštěných důkazních prostředků a odpovědnost žalobkyně za to, jakou dokumentaci si ke svým obchodním vztahům archivovala. Není proto pochyb o tom, že ani tuto námitku nepovažoval žalovaný za důvodnou. Odvolací námitka, že nebylo povinností žalobkyně proškolovat cizí pracovníky, podle názoru soudu – podobně jako řada dalších námitek – svědčí o nepochopení toho, jak je v daňovém řízení rozvrženo důkazní břemeno. Ačkoli žalovaný na předmětnou námitku výslovně nereagoval, její implicitní vypořádání jako nedůvodné je zcela zjevné z argumentace obsažené např. v odstavci 119 napadeného rozhodnutí.

Soud v napadeném rozhodnutí nenalezl ani přímou odpověď na odvolací námitku, že se správce daně spokojil s určitým způsobem prokazování nákladů za rok 2008, ale pro rok 2007 považoval stejný postup za nedostatečný, přičemž důvod pro tuto odlišnost žalovaný nevysvětlil. Žalovaný v této souvislosti v odstavci 185 napadeného rozhodnutí toliko uvedl, že z logiky věci je zřejmé, že pokud je závěrečné stanovisko odlišné, tak i hodnocení důkazních prostředků bylo jiné. Toto kusé odůvodnění je však podle názoru soudu třeba vnímat v kontextu s pochybnostmi, které správci daně ve vztahu k dani z příjmů právnických osob za rok 2007 u žalobkyně vznikly a jež správce daně popsal ve výzvách k prokázání skutečností. Za situace, kdy žalovaný plně akceptoval pochybnosti správce daně a shledal, že na žalobkyni přešlo důkazní břemeno, které neunesla, dal tím podle názoru soudu jasně najevo, že skutková situace týkající se zdaňovacího období roku 2007 byla odlišná oproti zdaňovacímu období roku 2008, ve kterém žalobkyně důkazní břemeno unesla. Tuto odlišnost považuje soud za zjevnou a jednoznačně vyplývající z celého odůvodnění napadeného rozhodnutí, které je založeno na neunesení důkazního břemene žalobkyní. Byť tedy žalovaný mohl a měl na předmětnou odvolací námitku reagovat podrobněji, soud dospěl k závěru, že tento dílčí nedostatek odůvodnění napadeného rozhodnutí nepředstavuje dostatečný důvod pro jeho zrušení.

Namítá-li žalobkyně, že v napadeném rozhodnutí absentuje vysvětlení, proč mohl žalovaný ještě dne 14. 11. 2017 pravomocně doměřit daň, soud připomíná, že žalobkyně nic takového v odvolacím řízení nenamítala, a proto žalovanému nevznikla povinnost se touto otázkou v odůvodnění napadeného rozhodnutí zabývat. Soud poznamenává, že daňové orgány průběžně sledují, kdy má v každém jednotlivém případě uplynout lhůta pro stanovení daně, a pokud daňový subjekt prekluzi daňové povinnosti nenamítá, nejsou povinny vyhodnocení této otázky výslovně uvádět ve svých rozhodnutích.

K námitkám žalobkyně, že žalovaný neuvedl, kdo jiný práce provedl, a proto by měl vysvětlit, zda je možné vyhotovit stavební dílo bez působení vnějších sil a lidské činnosti, a že z napadeného rozhodnutí není zřejmé, jaké úvahy vedly správce daně k závěru, že práce provedl jiný dodavatel, než doložila žalobkyně, soud zdůrazňuje, že žalovaný nebyl povinen nic takového v napadeném rozhodnutí uvádět či vysvětlovat. Plně postačilo, že daňové orgány řádně popsaly své pochybnosti a přenesly důkazní břemeno na žalobkyni, což žalovaný v napadeném rozhodnutí podrobně zdůvodnil. Poté již bylo povinností žalobkyně prokázat, že výdaje (náklady), které uplatnila, byly vynaloženy v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. mimo jiné prokázat, že jí tvrzená plnění skutečně poskytli jednotliví dodavatelé tak, jak je uvedeno v daňových dokladech, které předložila.

Soud nesdílí názor žalobkyně, že žalovaný v napadeném rozhodnutí nesdělil, na základě jakých skutečností hodnotil ten který konkrétní důkazní prostředek jako nedostatečný a neprůkazný, resp. proč jej odmítl, a že dostatečně konkrétně neodůvodnil, proč odmítl výslechy svědků (např. L. B., Y. T. a V. Z.) provést. Soud po prostudování napadené rozhodnutí naopak shledal, že žalovaný popsal jednotlivé provedené důkazy včetně toho, jaké skutečnosti z nich zjistil, a v návaznosti na to učinil závěr, že na základě toho kterého důkazu (případně ani ve spojení s jinými důkazy) nebylo prokázáno provádění prací některým ze zpochybněných dodavatelů. V případě neprovedených důkazů pak žalovaný vysvětlil, proč nebyly provedeny. Konkrétně v případě svědků L. B. a V. Z. (a také V. B., kterého žalobkyně v této souvislosti nezmínila) soud nesouhlasí s tvrzením žalobkyně, že žalovaný odmítl provést jejich výslech, aniž by to zdůvodnil; žalovaný naopak usiloval o výslech těchto svědků prostřednictvím žádostí o mezinárodní spolupráci, které však v rozumném časovém horizontu nevedly k výsledku (srov. odstavec 277 napadeného rozhodnutí).

Žalobkyni lze přisvědčit v tom, že žalovaný v napadeném rozhodnutí nereagoval na návrh žalobkyně obsažený v doplnění odvolání podaném dne 15. 10. 2013, aby byl jako svědek vyslechnut Y. T., bývalý jednatel společnosti Ellive. Žalovaný pouze v odstavci 139 napadeného rozhodnutí uvedl, že Y. T. byl jednatelem zmíněné společnosti od 28. 3. 2007 do 19. 3. 2008 a že mu dne 15. 2. 2009 skončil pobyt na území České republiky. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně v této souvislosti poznamenal, že výslech tohoto svědka nebylo možno provést, neboť jeho pobyt v České republice skončil. Obdobná situace nastala u žalobkyní navržených svědků L. B., V. Z. a V. B., jejichž pobyt v České republice rovněž skončil před zahájením daňové kontroly, což vedlo žalovaného k podání žádostí o mezinárodní spolupráci, prostřednictvím kterých měli být tito svědkové vyslechnuti na Ukrajině. Vyřízení těchto žádostí však i přes urgenci trvalo více než jeden rok, a proto žalovaný vydal napadené rozhodnutí, aniž obdržel odpovědi. Soud nepřehlédl, že žalovaným podané žádosti o mezinárodní spolupráci se týkaly toliko L. B., V. Z. a V. B., a nikoli Y. T., nicméně vzhledem k podobnosti skutkových okolností (jednalo se vždy o Ukrajince, jejichž pobyt v České republice skončil) lze předpokládat, že také případná žádost o mezinárodní spolupráci požadující výslech Y. T. by dopadla stejně jako žádosti týkající se L. B., V. Z. a V. B., tj. že by před vydáním napadeného rozhodnutí žalovaný neobdržel odpověď. S ohledem na další zjištění žalovaného týkající se Y. T. (např. svědkové J. B. a Ing. M. H. toto jméno neznali, a svědek I. B. uvedl, že si na osobu s tímto jménem nevzpomíná, ačkoli všichni tito svědkové vypovídali k zakázkám, na kterých se podle žalobkyní předložených daňových dokladů měla podílet společnost Ellive, jejímž byl Y. T. jednatelem) soud dospěl k závěru, že chybějící vypořádání důkazního návrhu žalobkyně je sice vadou, nicméně tato vada neměla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí a nepředstavuje dostatečný důvod pro jeho zrušení.

Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí neshledal soud ani v tom, že daňové orgány užily slovního obratu, že společným jmenovatelem společností Ellive, PEREPOL, STURGAN a TAKING je oprávněná osoba k dispozici s prostředky na účtu V. G. Žalobkyně má sice pravdu v tom, že daňový řád nezná pojem společný jmenovatel, nicméně podle názoru soudu je význam tohoto slovního spojení zcela zjevný a upozorňuje na propojení zmíněných společností tím, že k jejich bankovním účtům měla dispoziční oprávnění jedna osoba. Toto sdělení samo o sobě obstojí jako argument zakládající určité pochybnosti, aniž by bylo nezbytné v rozhodnutí uvádět konkrétní čísla účtů, která lze ověřit z obsahu správního spisu. Soud v této souvislosti odkazuje na odstavec 133 napadeného rozhodnutí, kde žalovaný reagoval na obdobnou odvolací námitku a zároveň vysvětlil daňovými orgány užívanou zkratku „SeS“, zavedenou již v odstavci 2 napadeného rozhodnutí, jejíž význam žalobkyně rovněž zpochybňovala, byť ji sama ve svých podáních užívala.

K námitce žalobkyně, že není zřejmé, jaký závěr učinil žalovaný z toho, že u dodavatele TAKING byl evidován zaměstnanec M. F., soud poznamenává, že žalovaný v odstavci 219 napadeného rozhodnutí uvedl základní informace o společnosti TAKING včetně fyzických osob, které měly na tuto společnost nějakou přímou vazbu. Jednou z těchto osob je M. F., který působil jako jednatel společnosti TAKING od 30. 1. 2007 do 1. 4. 2008 a byl také jejím zaměstnancem. Žádné jiné závěry žalovaný podle názoru soudu z předmětného zjištění neučinil, a proto ani nebyl povinen se k tomu v napadeném rozhodnutí blíže vyjadřovat. Namítá-li žalobkyně, že není zřejmé, jak se žalovaný vypořádal s namítaným rozporem informací od příslušných správ sociálního zabezpečení s výpovědí svědka G., soud konstatuje, že není zcela zřejmé, v čem žalobkyně rozpor spatřuje (patrně ve skutečnosti, že svědek hovořil o lidech pracujících pro dodavatele žalobkyně a tito lidé nebyli evidováni u příslušných správ sociálního zabezpečení). Soud připomíná, že žalovaný v odstavci 131 napadeného rozhodnutí mimo jiné uvedl, že podle svědka V. G. neměla společnost PEREPOL žádné zaměstnance a fakturované práce pro ni vykonávali subdodavatelé, které ovšem nebyl schopen blíže specifikovat. Svědek G. dále vypověděl, že zajišťoval lidi, kteří pracovali pro společnosti TAKING, Ellive a STURGAN, a byl odpovědný za placení těmto lidem za odvedenou práci. Z výpovědi tohoto svědka podle názoru soudu nevyplývá (a žalovaný to ani netvrdil), že by jím zajištění lidé měli být zaměstnanci některé z uvedených společností, tudíž soud nezjistil, že by existoval žalobkyní tvrzený rozpor informací od příslušných správ sociálního zabezpečení s výpovědí svědka G. Žalovaný tudíž ani neměl povinnost se s tímto domnělým rozporem vypořádat.

Žalobkyně dále namítala, že není zřejmé, z čeho žalovaný dovodil, že svědci vypovídali nekonkrétně, v čem měla tato nekonkrétnost spočívat a z jakého důvodu neměly výpovědi potřebnou vypovídací schopnost; nezabýval se namítanými rozpory a nevypořádal rozpor v prohlášeních Ing. H. jako svědka a při policejním výslechu. Soud tento názor žalobkyně nesdílí. Z obsahu jednotlivých svědeckých výpovědí, jak je žalovaný rekapituloval v napadeném rozhodnutí (srov. odstavce 128, 129, 131, 134, 135, 136, 145, 149 a 262), podle názoru soudu jednoznačně vyplývá, že svědkové neuvedli žádné konkrétní údaje týkající se správcem daně zpochybněných plnění od jednotlivých deklarovaných subdodavatelů žalobkyně. Vzhledem k tomu, že žalobkyně neupřesnila, jakými konkrétními rozpory se podle ní žalovaný nezabýval, soud toliko obecně konstatuje, že v relevantních zjištěních žalovaného nejsou žádné významnější rozpory. Soud nespatřuje žádný rozpor ani mezi závěry žalovaného, že společnosti TAKING, PEREPOL nebo STURGAN nemohly provést práce v proplaceném rozsahu, tj. že objem provedených prací se lišil od objemu fakturovaných, a že nebylo prokázáno, že tito dodavatelé skutečně práce provedli.

Z hlediska přezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí považuje soud za klíčové, že v něm žalovaný řádně popsal svá skutková zjištění, podrobně se zabýval jednotlivými provedenými důkazy, vysvětlil rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení a dostatečně odůvodnil svůj závěr, že žalobkyni tížilo důkazní břemeno, které však neunesla. V celkovém kontextu napadeného rozhodnutí s přihlédnutím k množství a mnohdy až detailnímu zaměření jednotlivých odvolacích námitek nelze podle názoru soudu žalovanému vytýkat, že některé námitky vypořádal toliko implicitně. Žalovaný podle názoru soudu neporušil ani § 114 odst. 2 daňového řádu, neboť dodatečný platební výměr přezkoumal v rozsahu požadovaném v odvolání. Soud proto uzavírá, že napadené rozhodnutí není nepřezkoumatelné. Žalobkyně spíše než s rozsahem odůvodnění rozhodnutí žalovaného nesouhlasí s jeho jednotlivými závěry a procesními kroky, což však již není otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí, nýbrž otázkou jeho zákonnosti a případných jiných vad řízení; tyto otázky budou posuzovány v další části tohoto rozsudku.

Poté se soud zaměřil na namítaná procesní pochybení při ukončení odvolacího řízení. Žalobkyně především zpochybňovala postup žalovaného při ukončení mezinárodních dožádání a neseznámení se zjištěnými skutečnostmi. Těmto námitkám soud nepřisvědčil.

Podle § 115 odst. 2 daňového řádu platí, že „[p]rovádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.“

Soud shledal, že žalovaný postupoval plně v souladu s citovaným ustanovením, neboť přípisem ze dne 15. 3. 2017, č. j. 11551/17/5200-11432-711891, žalobkyni seznámil se zjištěnými skutečnostmi a vyzval ji k vyjádření se v rámci odvolacího řízení. V tomto přípisu, který byl tehdejšímu právnímu zástupci žalobkyně doručen dne 16. 3. 2017, žalovaný shrnul doposud provedené doplnění dokazování a upozornil na to, že zatím neobdržel odpovědi na žádosti o mezinárodní spolupráci postoupené ukrajinské straně dne 19. 10. 2016. Při ústním jednání konaném dne 29. 3. 2017 žalovaný tehdejšímu zástupci žalobkyně k jeho dotazu na další postup žalovaného sdělil, že je pouze na úvaze žalobkyně, jaké důkazní prostředky předloží; stanovisko žalovaného bylo popsáno ve výzvě ze dne 15. 3. 2017; pokud by došlo k dalšímu doplnění řízení a vyskytly na se nové skutečnosti, bude o nich žalobkyně řádně vyrozuměna postupem podle § 115 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný dodal, že čeká na reakci ukrajinské strany a nemůže uvést lhůtu, v jaké tato reakce proběhne; po obdržení odpovědi bude žalobkyně se zjištěními řádně seznámena podle § 115 odst. 2 daňového řádu.

Vzhledem k tomu, že žalovaný žádné další dokazování neprováděl a výsledky mezinárodních dožádání neobdržel, nebylo podle názoru soudu třeba, aby opakoval postup podle § 115 odst. 2 daňového řádu a poskytl žalobkyni další možnost se k věci vyjádřit. K tvrzení žalobkyně, že kdyby ji žalovaný s výsledky mezinárodních dožádání seznámil, mohla se pokusit zajistit součinnost dotčených osob, soud zdůrazňuje, že žalobkyni nic nebránilo v tom, aby tuto součinnost zajistila bez ohledu na výsledky mezinárodních dožádání, neboť – jak ji opakovaně řádně poučily daňové orgány – důkazní břemeno bylo na její straně, volba důkazních prostředků závisela jen na jejím uvážení a bylo výhradně v jejím zájmu navrhnout a předložit maximum důkazních prostředků k prokázání svých tvrzení. To však žalobkyně ke své vlastní škodě neučinila, a důkazní břemeno proto neunesla. Její zpětné proklamace, že něco mohla zajistit, vnímá soud jako ryze účelové.

Soud nepřisvědčil názoru žalobkyně, že žalovaný porušil její práva tím, že jí neprodloužil lhůtu k vyjádření. Z obsahu daňového spisu soud zjistil, že ve shora zmíněném přípisu ze dne 15. 3. 2017 nazvaném Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení žalovaný stanovil žalobkyni lhůtu k vyjádření v délce patnácti dnů od doručení tohoto přípisu. Přípis byl tehdejšímu právnímu zástupci žalobkyni doručen dne 16. 3. 2017, tato lhůta by tudíž bez dalšího uplynula dne 31. 3. 2017. Žalobkyně však již dne 16. 3. 2017 požádala o prodloužení předmětné lhůty, a to „alespoň o dobu, která v den podání této žádosti ještě zbývá ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno.“ Žalovaný o této žádosti nerozhodl, nicméně dne 17. 3. 2017 vložil do spisu úřední záznam, v němž uvedl, že se lhůta pro vyjádření prodlužuje do 15. 4. 2017, zároveň odkázal na § 36 odst. 3 daňového řádu a konstatoval, že žalobkyně nebyla o prodloužení lhůty vyrozuměna. Soud konstatuje, že tento postup žalovaného plně odpovídal znění § 36 odst. 3 věty první daňového řádu, podle které platí, že „[n]evydá-li správce daně rozhodnutí do doby, o niž má být lhůta podle žádosti prodloužena, nebo nevydá-li rozhodnutí do 30 dnů ode dne, kdy žádost obdržel, platí, že žádosti bylo vyhověno.“ Soud dále nepřehlédl, že předseda představenstva žalobkyně společně s jejím tehdejším daňovým poradcem nahlíželi dne 29. 3. 2017 do daňového spisu, přičemž jim byla poskytnuta mimo jiné kopie citovaného úředního záznamu ze dne 17. 3. 2017 o prodloužení lhůty. Soud proto uzavírá, že žalobkyně byla s faktem, že žalovaný lhůtu prodloužil, seznámena před uplynutím předmětné lhůty (dne 29. 3. 2017) a před uplynutím prodloužené lhůty podala dne 12. 4. 2017 své vyjádření. Tímto vyjádřením se žalovaný věcně zabýval, tudíž k žádnému porušení práv žalobkyně podle názoru soudu nedošlo. Pokud měla žalobkyně na mysli neprodloužení lhůty k vyjádření před vydáním rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2013, soud připomíná, že toto rozhodnutí bylo následně zrušeno, odvolací řízení pokračovalo a žalobkyně měla dostatek prostoru k tomu, aby se k věci vyjádřila. Soud proto souhlasí s názorem žalovaného, že porušení práv žalobkyně neprodloužením lhůty k vyjádření před vydáním rozhodnutí ze dne 6. 12. 2013 nemělo žádný vliv na výsledek řízení. Tato námitka tudíž není důvodná.

K námitce žalobkyně, že k předvolání cizích státních příslušníků není třeba, aby měli v České republice evidován pobyt, soud podotýká, že v případě státních příslušníků Ukrajiny, jejichž pobyt v České republice skončil, je zcela legitimní zajistit jejich výslech prostřednictvím mezinárodních dožádání. Pokud žalobkyně chtěla, aby výslechy proběhly v České republice, a pokud skutečně měla možnost to zajistit, jak zpětně tvrdí, bylo na ní, aby žalovanému předala příslušné kontakty nebo aby s ním dohodla termín a místo výslechu, ke kterému by tyto svědky přivedla. Nic z toho žalobkyně neučinila, ačkoli si musela být vědoma toho, že ji tíží důkazní břemeno, a proto soud její výhrady pokládá za účelové.

Soud nespatřuje žádné pochybení ani v postupu žalovaného, který ukončil proces mezinárodního dožádání s tím, že od žádosti uplynul více než rok a přes urgenci neobdržel požadované informace. Roční lhůtu považuje soud za přiměřenou, potvrzení o urgenci odpovědi je součástí správního spisu, tudíž soud odmítá tvrzení žalobkyně, že se jedná o nepodloženou fabulaci či svévolný postup. Jakkoli lze žalobkyni přisvědčit v tom, že § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu ani jiné ustanovení takovou lhůtu nestanoví, obecně platí, že při absenci konkrétních zákonných lhůt jsou správní orgány povinny činit úkony v přiměřených lhůtách a daňové orgány jsou navíc omezeny prekluzivní lhůtou pro stanovení daně. Je proto logické, že blížící se datum 31. 12. 2017, který by podle jednoho z relevantních výkladů mohl představovat konec desetileté objektivní prekluzivní lhůty (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2022, č. j. 9 Afs 95/2021-40), společně s navzdory urgenci nepřicházejícími odpověďmi na mezinárodní dožádání vedly žalovaného k ukončení daného procesu a k vydání napadeného rozhodnutí, aniž by výsledky mezinárodních dožádání obdržel. Soud zároveň nesdílí názor žalobkyně, že žalovaný porušil její procesní práva tím, že ji neinformoval, že se chystá vydat rozhodnutí. Jak již soud uvedl, žalobkyně byla přípisem ze dne 15. 3. 2017 řádně seznámena se zjištěními žalovaného, měla možnost se k nim vyjádřit a byla též opakovaně poučena o svém důkazním břemenu a o tom, že záleží jen na její úvaze, jaké důkazní prostředky předloží. Žalobkyně, která navíc byla v daňovém řízení zastoupena profesionály z řad advokátů a daňových poradců, tak měla dostatek možností k plnému uplatnění svých práv.

Zároveň neobstojí ani argument, že žalovaný užitím institutu mezinárodních dožádání znemožnil žalobkyni účast u svědeckých výpovědí a omezil její právo klást svědkům otázky. Výpovědi svědků L. B. a V. Z. neměl žalovaný při vydání napadeného rozhodnutí k dispozici a nevycházel z nich, tudíž k žádné újmě na právech žalobkyně nedošlo.

Dále se soud věnoval námitce žalobkyně, že v odvolacím řízení prováděly úkony osoby, které se podílely na úkonech v řízení v prvním stupni. Podle § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu platí, že „[ú]řední osoba je z řízení nebo jiného postupu při správě daní vyloučena pro podjatost, jestliže se v téže věci na řízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni.“ Žalobkyně upozorňovala na výklad tohoto ustanovení, který zaujal zdejší soud v rozsudku č. j. 15 Af 8/2014-62, nicméně závěry tohoto rozsudku přitom poněkud dezinterpretovala. Zdejší soud navíc nepřehlédl, že právní názor vyslovený v předmětném rozsudku byl v mezidobí překonán Nejvyšším správním soudem.

V rozsudku ze dne 16. 5. 2018, č. j. 1 Afs 172/2017-59, Nejvyšší správní soud vyslovil, že „… závěr rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem č. j. 15 Af 8/2014-62 ze dne 1. 8. 2016, č. 3471/2016 Sb. NSS, je v rozporu s účelem § 115 daňového řádu, dle kterého může odvolací orgán v odvolacím řízení pověřit správce daně k doplnění dokazování. Jakkoli pověřený správce daně provádí úkony v rámci odvolacího řízení, stále je činí jako správní orgán I. stupně, nikoli jako odvolací orgán. Ustanovení § 115 daňového řádu je součástí specifika daňového odvolacího řízení, ve kterém odvolací orgán nemá možnost v případě zjištění pochybení správce daně v prvostupňovém řízení nebo vadného rozhodnutí napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit správci daně k novému řízení. Účelem pověření správce daně je, aby v souladu se zásadou rychlosti řízení byly vady řízení nebo rozhodnutí správce daně odstraněny co nejdříve. Tomu odpovídá racionální předpoklad, že doplnění dokazování provede shodná úřední osoba, která vedla řízení za správce daně již dříve, neboť je nejlépe obeznámena s předmětem řízení. Institut pověření správce daně v odvolacím řízení podle § 115 daňového řádu je zákonem předvídanou výjimkou z obecné zásady oddělení první a druhé instance (srovnej § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu, § 14 odst. 5 správního řádu). Daňovým řádem sledovaný účel – doplnění dokazování postupem dle § 115 daňového řádu úřední osobou, která byla pověřena jednat za správce daně již v prvostupňovém řízení – nezakládá vyloučení této úřední osoby podle § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu.“ Tento názor pak Nejvyšší správní soud zopakoval např. i v rozsudku ze dne 25. 6. 2020, č. j. 3 Afs 122/2018-32.

Vycházeje z citované judikatury zdejší soud konstatuje, že nebyl dán důvod pro vyloučení úředních osob, které se na dané věci podílely v prvním stupni, z provádění výslechu svědků v rámci doplnění dokazování v odvolacím řízení. Soud zároveň odmítá nepodložené tvrzení žalobkyně, že tyto úřední osoby svědecké výpovědi doplněné v odvolacím řízení také hodnotily; hodnocení svědeckých výpovědí totiž prováděli pracovníci žalovaného, jak vyplývá z výše zmíněného přípisu ze dne 15. 3. 2017 (seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení) i z napadeného rozhodnutí. Příslušná žalobní námitka tak není důvodná.

K námitkám zpochybňujícím zprávu o daňové kontrole soud připomíná, že s výhradami žalobkyně ke zprávě o daňové kontrole č. j. 139298/12/214932505892, která byla se žalobkyní projednána dne 5. 4. 2012, se vypořádal již v rozsudku č. j. 15 Af 8/2014-62 a nyní neshledal žádný důvod na svých závěrech cokoli měnit.