8 Afs 361/2018 — Nejvyšší správní soud

141 Af 6/2023- 69 - text  5 141 Af 6/2023 USNESENÍ Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátu složeném z předsedy Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse a soudců JUDr. Jiřího Derfla a Mgr. Vojtěcha Salamánka ve věci žalobce: A. H., narozen X bytem X zastoupen daňovým poradcem Ing. Janem Matějkou sídlem Straky 1, 417 71 Zabrušany proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 3. 2023, č. j. 7701/23/5200-10423-709175, takto: I. V řízení se pokračuje. II. Žaloba se odmítá. III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. IV. Žalobci se vrací zaplacený soudní poplatek ve výši 3 000 Kč. Částka 3 000 Kč bude žalobci vrácena z účtu Krajského soudu v Ústí nad Labem do třiceti dnů ode dne právní moci tohoto usnesení. Odůvodnění: 1. Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 15. 3. 2023, č. j. 7701/23/5200-10423-709175, jímž byly změněny dva dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 2. 6. 2021, č. j. 1500268/21/2501-50522-508158 a č. j. 1500421/21/2501-50522-508158, kterými byla žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a podle § 98 odst. 1 ve spojení s § 147 a § 143 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) doměřena daň z příjmů a podle § 251 odst. 1 písm. a), c) daňového řádu stanoveno penále za zdaňovací období roku 2017 a 2018. Změna dvou dodatečných platebních výměrů provedená napadeným rozhodnutím spočívala v tom, že žalovaný v obou případech snížil doměřenou daň a související penále tím, že na sortiment jízdních kol a ostatního zboží prodávaného v trafikách aplikoval průměrné marže v národním hospodářství zjištěné Českým statistickým úřadem. V důsledku provedené změny došlo za zdaňovací období 2017 ke snížení doměřené daně z příjmů z částky 482 490 Kč na částku 430 589 Kč a souvisejícího penále z částky 104 975 Kč na částku 94 594 Kč a za zdaňovací období 2018 ke snížení doměřené daně z příjmů z částky 529 287 Kč na částku 446 460 Kč a souvisejícího penále z částky 110 251 Kč na částku 93 686 Kč. 2. Soud usnesením ze dne 12. 2. 2024, č. j. 141 Af 6/2023-43, soudní řízení přerušil do pravomocného skončení řízení o podnětu žalovaného ze dne 24. 1. 2024, č. j. 1452/24/5200-10423-709175, k nařízení přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 3. 2023, č. j. 7701/23/5200-10423-709175, případně do pravomocného skončení přezkumného řízení, bude-li přezkoumání rozhodnutí nařízeno. 3. Podáním ze dne 28. 7. 2025 žalovaný soudu sdělil, že Generální finanční ředitelství vydalo dne 8. 8. 2024 rozhodnutí č. j. 36042/24/7100-10111-702407, kterým nařídilo přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí. Zároveň žalovaný popsal následný průběh přezkumného řízení. Ke svému podání žalovaný přiložil výše zmíněné rozhodnutí Generální finančního ředitelství o nařízení přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí, dále předložil jednotlivá rozhodnutí a další listiny z přezkumného řízení. 4. Soud z obsahu předložených listin shledal, že dne 17. 12. 2024 žalovaný vydal v přezkumném řízení rozhodnutí č. j. 38179/24/5200-10423-709175, kterým změnil žalobou napadené rozhodnutí tak, že snížil doměřenou daň z příjmů za zdaňovací období 2017 z částky 430 589 Kč na částku 319 471 Kč a související penále z částky 94 594 Kč na částku 72 372 Kč a dále snížil doměřenou daň z příjmů za zdaňovací období 2018 z částky 446 460 Kč na částku 213 366 Kč a související penále z částky 93 686 Kč na částku 47 068 Kč. Snížení daňové povinnosti žalobce a souvisejícího penále bylo způsobeno tím, že žalovaný ve prospěch žalobce zohlednil některé jeho odvolací námitky, které předtím v žalobou napadeném rozhodnutí neshledal důvodnými. 5. Proti uvedenému rozhodnutí o přezkoumání rozhodnutí o odvolání podal žalobce dne 14. 1. 2025 odvolání. Dne 25. 6. 2025 vydalo Generální finanční ředitelství rozhodnutí o odvolání č. j. 49736/25/7100-10111-702407, kterým odvolání zamítlo a potvrdilo rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 12. 2024, č. j. 38179/24/5200-10423-709175. Toto rozhodnutí Generálního finančního ředitelství nabylo právní moci dne 27. 6. 2025, jelikož toho dne bylo zmíněné rozhodnutí doručeno zástupci žalobce prostřednictvím datové schránky (viz doručenka doložená žalovaným). 6. Protože vydáním rozhodnutí Generálního finančního ředitelství ze dne 25. 6. 2025, č. j. 49736/25/7100-10111-702407, odpadl důvod, pro který bylo řízení přerušeno, soud výrokem I. tohoto usnesení podle § 48 odst. 6 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) vyslovil, že se v řízení pokračuje. 7. Před vlastním rozhodnutím o návrhu (žalobě) byl soud nejprve povinen zabývat se otázkou, zda jsou splněny podmínky řízení pro projednání návrhu. 8. Podle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., nestanoví-li tento zákon jinak, soud usnesením odmítne návrh, jestliže soud o téže věci již rozhodl nebo o téže věci již řízení u soudu probíhá nebo nejsou-li splněny jiné podmínky řízení a tento nedostatek je neodstranitelný nebo přes výzvu soudu nebyl odstraněn, a nelze proto v řízení pokračovat. 9. Na tomto místě považuje soud za účelné upozornit na relevantní judikaturu týkající se postupu soudu v případě, kdy v přezkumném řízení dojde ke změně žalobou napadeného rozhodnutí. 10. Nejvyšší správní soud se v rozsudku ze dne 28. 7. 2021, č. j. 2 Afs 277/2019-26, zabýval situací, kdy v přezkumném řízení byla změněna pouze splatnost doměřených daní, přičemž konstatoval, že se jedná „o změnu v meritorním posouzení věci. Nelze souhlasit se stěžovatelkou, podle níž napadené rozhodnutí pro účely soudního přezkumu nezaniklo. Vzhledem k výše uvedenému je nutno trvat na tom, že z hlediska soudní ochrany před zkrácením práv původní rozhodnutí zaniklo a je třeba se bránit proti rozhodnutí změnovému. Požadavek citované judikatury, aby se daňový subjekt v případě změny původního rozhodnutí v přezkumném řízení bránil proti tomuto pozdějšímu rozhodnutí, je založen na závěru, dle kterého zanikají právní účinky původního rozhodnutí v rozsahu změnového rozhodnutí. V případě změny původního rozhodnutí jsou oproti zrušení důsledky takového rozhodnutí bezprostředně nahrazeny důsledky jinými spočívajícími v právních účincích provedené změny. Jak bylo zmíněno již výše, i taková změna může představovat zkrácení práv daňového subjektu, a to bez ohledu na to, z jak velké míry se shoduje s původně tvrzeným zkrácením. Rozhodnutí měnící přezkoumávané rozhodnutí stěžovatelce v nyní projednávané věci stanovilo odlišné povinnosti, než které jí stanovilo rozhodnutí původní. Ve vztahu ke změnovému rozhodnutí může stěžovatelka uplatnit jak námitky proti provedené změně (změna splatnosti doměřené daně), tak proti té části změnového rozhodnutí, jež změnou nebyla dotčena v tom smyslu, že byla převzata bez obsahové změny z rozhodnutí změněného. Takto nebude stěžovatelka na svém právu na soudní ochranu po čistě obsahové stránce (rozsah a obsah soudního přezkumu) nijak zkrácena“. 11. Obdobně Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21. 11. 2019, č. j. 8 Afs 361/2018-49, uvedl, že „změna rozhodnutí v přezkumném řízení v sobě zahrnuje nejen implicitní vyjádření jeho nezákonnosti, ale i nápravu spočívající v novém (byť částečném) meritorním posouzení. Z takového důvodu de facto zaniká rozhodnutí v původním znění, které je zároveň nahrazeno rozhodnutím ve znění změněném. Jedná se o odlišnou situaci, než kdyby změna rozhodnutí spočívala např. v pouhé formální opravě zjevných nesprávností (§ 104 daňového řádu). (…) Nutnost odmítnutí žaloby z uvedeného důvodu navíc podporuje i odborná literatura, podle níž musí po celou dobu řízení existovat předmět řízení (v tomto případě napadené rozhodnutí), přičemž k jeho zániku může typicky dojít právě zrušením nebo změnou přezkoumávaného aktu, např. v přezkumném řízení (srov. Kühn, Z. a kol. Soudní řád správní. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2019, § 46 Odmítnutí návrhu). K tomu je vhodné ještě dodat, že krajský soud nemá k dispozici procesní prostředky, jak v nastalé situaci namísto napadeného rozhodnutí přezkoumat dané rozhodnutí ‚ve znění‘ rozhodnutí změnového (tím spíše, pokud to účastník sám nenavrhne)“. Soud podotýká, že ústavní stížnost proti citovanému rozsudku (a předchozímu rozsudku krajského soudu o odmítnutí žaloby), která brojila právě vůči odmítnutí žaloby krajským soudem, byla odmítnuta jako zjevně neopodstatněná usnesením Ústavního soudu ze dne 5. 5. 2020, sp. zn. IV. ÚS 224/20. 12. V rozsudku ze dne 31. 5. 2023, č. j. 8 Afs 213/2022-46, Nejvyšší správní soud uvedl, že „z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu plyne jasně a srozumitelně závěr, že dojde-li v průběhu řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu ke změně žalobou napadeného rozhodnutí v přezkumném řízení postupem podle § 123 odst. 5 daňovéh