9 Afs 69/2012 — Nejvyšší správní soud

11 Af 11/2018- 52 - text 11 11Af 11/2018 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Marka Bedřicha a soudkyň JUDr. Hany Veberové a JUDr. Jitky Hroudové v právní věci žalobce: Jeseniova, s. r. o., IČ 24275271, se sídlem Holečkova 3331/35, Praha 5 150 00 zastoupeného Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL. M., advokátem se sídlem Karolínská 654/2, Praha 8 186 00 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno 602 00 o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 2. 2. 2018, č. j. 3996/18/5300-22441-708274 a č. j. 4323/18/5300-22441-708274, takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 2. 2. 2018, č. j. 3996/18/5300-22441-708274 a č. j. 4323/18/5300-22441-708274, s e z r u š u j í a věci s e v r a c e j í žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 12 800 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám Mgr. Bc. Jana Spáčila, LL. M., advokáta. Odůvodnění 1. Žalobce se žalobou, podanou u Městského soudu v Praze, domáhal přezkoumání a zrušení dvou rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství (dále též „žalovaný“) ze dne 2. 2. 2018, jimiž žalovaný zamítl jeho dvě odvolání proti celkem čtrnácti dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty a proti dvěma platebním výměrům na daň z přidané hodnoty (DPH), vydaným ve dnech 7. 6. 2016 a 20. 7. 2016 Finančním úřadem pro hl. m. Prahu (dále též „správce daně“), kterými byla žalobci za zdaňovací období měsíců březen až červenec a září a listopad 2013, za zdaňovací období od 17. 1. do 31. 1. 2014 a za zdaňovací období měsíců únor až září a prosinec 2014 doměřena, respektive vyměřena daň z přidané hodnoty v celkové výši 9 997 453 Kč. Současně správce daně žalobci vyměřil penále v celkové výši 1 292 741 Kč z důvodu, že žalobce neoprávněně učinil opravu dříve provedeného vyrovnání odpočtu daně podle § 77 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty, zákon o DPH“), ve znění účinném od 1. 1. 2013, respektive ve vztahu k některým zdaňovacím obdobím vyrovnání odpočtu daně neprovedl, ač tak byl povinen učinit. 2. Žalobce v podané žalobě shrnul, že v souvislosti s výstavbou nemovitostí uplatnil u vybraných vstupů odpočet daně, jelikož nemovitosti (byty) zamýšlel prodat s DPH. V důsledku pozdější změny okolností však byly prodeje od daně osvobozeny. Žalobce proto podal daňová přiznání, ve kterých provedl vyrovnání odpočtu DPH podle § 77 zákona o DPH. Následně však dospěl k závěru, že institut vyrovnání odpočtu daně nebyl povinen použít a proto podal dodatečná daňová přiznání, jimiž nesprávně provedené vyrovnání odpočtu opravil. Správce daně na tato daňová tvrzení reagoval výzvami k odstranění pochybností, jejichž předmětem byla pochybnost o oprávněnosti provedené opravy vyrovnání odpočtu daně. Následně správce daně v tomto rozsahu provedl daňovou kontrolu a dospěl k závěru, že žalobce byl povinen vyrovnání odpočtu provést. 3. Správce daně - a následně i žalovaný - podle názoru žalobce vychází z nesprávného právního závěru, podle kterého odpočet daně u zásob podléhá vyrovnání odpočtu DPH podle § 77 zákona o DPH, ve znění novel z roku 2011 a 2012. Podle názoru žalobce však takový nesprávný výklad nutně vede k neoprávněnému doměření daňové povinnosti. Žalobce má za to, že nebyl povinen provést vyrovnání odpočtu DPH u příslušných vstupů, neboť mu zákon o DPH v důsledku neexistence speciálních přechodných ustanovení tuto povinnost podle novel zákona o DPH provedených zákony č. 47/2011 Sb. a č. 502/2012 Sb. nestanovil. 4. Podle žalobce by při posouzení oprávněnosti nároku na vrácení nadměrného odpočtu DPH pro zdaňovací období předcházející účinnosti novely z roku 2011 (na základě opravy dříve nesprávně provedeného vyrovnání odpočtu DPH) měla být uplatněna právní úprava platná v době vzniku o uplatnění nároku na odpočet DPH. V nyní posuzovaném případě jde o právní úpravu účinnou v období přede dnem 1. 4. 2011. Žalobce nesouhlasí s tvrzením správce daně ohledně výkladu předmětných přechodných ustanovení, tj. že dříve provedené vyrovnání odpočtu bylo v souladu se zákonem. Žalobce připomněl ústavní zásadu podle článku 4 Listiny základních práv a svobod, na základě které mohou být povinnosti ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích, a to jen při zachování základních práv a svobod. Pokud zákon o DPH určitou povinnost nestanoví, pak takovou povinnost nemůže správce daně po plátci daně požadovat. Jedná se o nezákonný postup, který zasahuje do základních majetkových práv žalobce, jelikož daň lze ukládat jen na základě zákona. 5. Žalobce má za to, že nestanoví-li konkrétní přechodné ustanovení jinak, bude jakákoliv zákonná povinnost na adresáta působit vždy až od účinnosti dané novely do budoucnosti. Je úkolem zákonodárce, aby vyhodnotil, které povinnosti by se na adresáty měly či mohly vztahovat i zpětně, a aby tuto úvahu promítl právě do speciálních přechodných ustanovení. 6. V případě § 77 zákona o DPH jde o situaci, kdy zákon zakotvuje zcela nový mechanismus, pro který v dosavadní právní úpravě nebyla opora a neexistuje k němu ani speciální přechodné ustanovení zavádějící takzvanou nepravou retroaktivitu. Žalovaný měl analogicky dospět ke stejnému závěru, jako Nejvyšší správní soud v rozsudu ze dne 11. 4. 2013, č. j. 9Afs 69/2012 – 47, a v dalších navazujících rozhodnutích, tedy že pokud nebyl záměr zákonodárce použít novou právní úpravu i na právní vztahy vzniklé za předcházející úpravy výslovně ani implicitně vyjádřen, musí se pro posouzení nároku žalobce použít úprava předcházející. Nová právní úprava totiž nemůže bez ohledu na zamýšlený úmysl zákonodárce vyjádřený v důvodové zprávě měnit právní vztahy vzniklé za účinnosti starého zákona pro futuro, nelze-li takový úmysl zákonodárce zjistit přímo ze zákona. 7. Žalobce v podané žalobě uvedl, že již v odvolání namítal, že není pravdou, že nedostatek speciálních přechodných ustanovení zakládá automaticky nepravou retroaktivitu dané novely. Podle jeho názoru je tomu právě naopak. S ohledem na uvedené lze dospět k závěru, že pokud v novele zákona o DPH z roku 2011 ani v novele téhož zákona z roku 2012 neexistovalo speciální přechodné ustanovení, které by zavedlo nepravou retroaktivitu uplatňování mechanismu vyrovnání odpočtu DPH, bylo by zcela v rozporu s principem právní jistoty, aby se tento nový právní mechanismus uplatňoval na zdaňovací období předcházející příslušné novele. Výklad žalovaného, který se ztotožnil s výkladem správce daně, lze označit za nepřípustně retroaktivní a jdoucí za hranice povolené nepravé retroaktivity, jak ji definoval Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 7. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 9/08. Podle názoru žalobce je povinnost provést vyrovnání odpočtu daně povinností související s uplatněným nárokem na odpočet daně, tedy i se samotnou daňovou povinností za zdaňovací období, ve kterém byl odpočet uplatněn. V době, kdy žalobce uplatnil předmětné odpočty daně, bylo pravidlem, že nárok na odpočet daně uplatněný v souvislosti s plněními na vstupu pořízenými za účelem vygenerování zdanitelného plnění na výstupu, nemusel být následně snížen z důvodu, že v důsledku pozdější změny okolností nedošlo k vygenerování předpokládané daně na výstupu. Neexistuje-li specifické přechodné ustanovení zakládající retroaktivitu obou novel, musí se nová povinnost provést vyrovnání odpočtu daně nutně uplatnit až pro ty odpočty DPH, uplatněné ve zdaňovacích obdobích počínaje účinností nové právní úpravy obsažené v novele v roce 2011, tedy počínaje dnem 1. 4. 2011. Jiný závěr by vedl k tomu, že by žalobce o původně přiznané právo na odpočet daně přišel. 8. Závěrem podané žaloby žalobce zdůraznil, že mu nevznikla povinnost provést vyrovnání odpočtu DPH v souvislosti s prodejem bytů osvobozených od DPH, neboť nárok na odpočet DPH vznikl žalobci (a byl žalobcem také uplatněn) ještě před zavedením zákonné povinnosti provést vyrovnání odpočtu DPH. 9. Žalovaný v soudem stanovené a prodloužené lhůtě vyjádření k obsahu podané žaloby nepředložil. 10. Ze spisového materiálu, který byl soudu předložen žalovaným správním orgánem, byly zjištěny následující, pro rozhodnutí ve věci samé podstatné skutečnosti: 11. Žalobce byl zapsán pod původním názvem AURESPINA s. r. o. do obchodního rejstříku u Městského soudu v Praze za účelem realizace projektu „Rezidence Jeseniova“ v Praze 3 na Žižkově. Jedná se o komplex čtyř bytových domů s bytovými i nebytovými jednotkami, v podzemních prostorách jsou místa k parkování a sklepy. Stavba projektu započala v roce 2008 a kolaudována byla v lednu 2010. Žalobce vystavěl byty za účelem jejich následného prodeje, proto je evidoval od počátku ve svém účetnictví jako zásoby. Podle jeho vyjádření bylo záměrem byty prodat ihned po kolaudaci, proto u všech vstupů v souvislosti s výstavbou uplatnil nárok na odpočet daně v plné výši podle § 72 zákona o DPH. Prodej bytů se uskutečnil v letech 2013 a 2014, tedy po uplynut