10 Afs 201/2020 — Nejvyšší správní soud

3 Af 24/2018- 54 - text 16 3 Af 24/2018 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jana Ryby a soudkyň JUDr. Ludmily Sandnerové a Mgr. Ivety Postulkové ve věci žalobce: JUDr. J. J., bytem P. proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 5. 2018 č. j. 24888/18/5200-10421-711811 takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 29. 5. 2018 č. j. 24888/18/5200-10421-711811 se ve výroku II. ruší a věc se v tomto rozsahu vrací žalovanému k dalšímu řízení; žaloba proti výroku I. tohoto rozhodnutí se zamítá. II. Žalovaný je povinen na náhradě nákladů řízení zaplatit žalobci částku 1 500,- Kč do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: [1] Žalobce se domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 5. 2018 č. j. 24888/18/5200-10421-711811 (dále „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a zároveň potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále též „finanční úřad“, popř. obecně „správce daně“) ze dne 15. 5. 2017 č. j. 4243920/17/2004-51525-108956 a č. j. 4271842/17/2004-51525-108956, obsahující dodatečné platební výměry na daň z příjmů fyzických osob. [1.1.] Výrokem I. napadeného rozhodnutí byl potvrzen dodatečný platební výměr č. j. 4243920/17/2004-51525-108956, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 ve výši 345,- Kč a uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 69,- Kč. [1.2.] Výrokem II. napadeného rozhodnutí byl potvrzen dodatečný platební výměr č. j. 4271842/17/2004-51525-108956, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012 ve výši 0,- Kč a uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 0,- Kč. Žalobce v žalobě rovněž navrhuje, aby soud vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. [2] Žalobce uvádí, že je společníkem společnosti K. & Co., v.o.s., advokátní kanceláře (dále jen „společnost“) zajišťující právní pomoc při vymáhání pohledávek a že žalobu podává rovněž druhý společník uvedené společnosti JUDr. J. K., CSc. Podle ust. § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), je u společníka veřejné obchodní společnosti základem daně podíl na základu daně společnosti. V roce 2014 bylo společníky zjištěno chybné účtování výnosů společnosti, a proto jednotliví společníci podali za rok 2011, 2012 a 2013 dodatečná daňová přiznání. [3] Jedním z důvodů podání dodatečných daňových přiznání bylo snížení základu daně z důvodu nesprávně účtovaných výnosů účtovaných na dohadné účty aktivní (dále též „DÚA“) a účet příjmů příštích období. Společnost se zabývala vymáháním pohledávek a při převzetí právních případů do výnosů částky v rozsahu 35 – 60 % budoucích odměn za poskytované služby. Snížení základu daně v dodatečných daňových přiznáních bylo provedeno podle právního názoru uvedeného v nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 25/12, kterým byla zrušena vyhláška č. 484/2000 Sb. (dále též „přísudková vyhláška“). Správce daně na základě tohoto nálezu akceptoval snížení výnosů, ale až v účetním období, ve kterém ke zrušení vyhlášky došlo, přičemž vycházel z definice „oprava chyby“ a „změna účetního odhadu“, když připustil, že hranice mezi těmito pojmy není zcela jednoznačná. Tento výklad vychází z názoru, že rozdíl mezi účetním odhadem (dohadnou položkou) a konečnou cenou (výslednou pohledávkou) vzniká na základě upřesnění rozsahu plnění, kvality, dodržení termínu, sjednaných slev nebo naopak vzniklých vícenákladů a jiných skutečností majících vliv na cenu zboží či služeb. V tomto případě se však o takový důvod nejednalo, neboť šlo o zásadní vnější vliv a zásah státních a soudních orgánů do výše účtovaných odměn. Dohadné položky mají zajistit zdanění příjmů odpovídající činnosti, které daňový subjekt v účetním období vykonal a nákladům, které na ně vynaložil, s přiměřenou odchylkou od skutečného výnosu, který bude jako následná pohledávka uplatněn vůči odběrateli zboží a služeb. V tomto případě došlo vnějším zásahem k zásadnímu vlivu na výsledek hospodaření společnosti a výsledně pak došlo ke zdanění příjmů, jichž nikdy nemůže být dosaženo. Tímto postupem tak není dodržen akruální princip, ale je porušen, když dochází k zásadní odchylce v časové a věcné souvislosti zaúčtovaných a zdaněných výnosu ve vztahu k jednotlivým obdobím. Ačkoli byla činnost společnosti a vynakládané výnosy mezi roky v zásadě rovnoměrná, základ daně se postupem správce daně dramaticky liší, a došlo tím ke zdanění příjmů (výnosů), kterých nemůže být nikdy dosaženo [žalobkyně se dovolává právního názoru vyjádřeného v rozsudcích Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) č. j. 5 Afs /2011-94 (zjevně došlo k chybě při sepsání žaloby, podle souvislosti musel mít žalobce na mysli č. j. 5 Afs 45/2011-94) a č. j. 5 Afs 56/2012-37]. [4] U žalobce a společnosti byla zahájena daňová kontrola, během níž byla podána dodatečná daňová přiznání; důvodem pro tento postup byla skutečnost, že společnost zcela nesprávně účtovala výnosy DÚA (předmětem právní služby bylo vymáhání menších pohledávek vzniklých na základě téhož právního titulu), počet těchto případů byl ve stovkách až tisícovkách, a o výnosech z nich bylo účtováno při jejich převzetí. V odůvodnění napadeného rozhodnutí (bod 51) žalovaný uvádí, že na DÚA má být účtováno, pokud nelze pohledávku za poskytnuté služby zaúčtovat jako obvyklou pohledávku, přičemž výnos z této položky přísluší do daného účetního období a je prokazatelně protipoložkou k vyúčtovaným nákladům. V účetnictví společnosti ale nebyly účtovány realizované dosud nevyfakturované výnosy, ale neexistující předpokládané výnosy, které by mohly být v budoucnu dosaženy na základě uzavřených mandátních smluv a převzatých případů pohledávek. U převzatých pohledávek byl proveden odhad úspěšnosti vymáhání a z toho vyplývající výnos, bez ohledu na to, zda byly nebo nebyly na zakázce provedeny práce a bez ohledu na to, že podle uzavřených smluv měla společnost právo fakturovat odměnu za vymožení pohledávek až po jejich vymožení. Formou dohadných položek nebo účtů příjmů příštích období byly účtovány výnosy v období převzetí pohledávek, nikoli v období jejich vymožení. Takový postup byl možný, pokud smluvní podklad zakládal právo na odměnu již převzetím pohledávky. Jednalo se tak o situaci, kdy byly výnosy nesprávně zvýšeny, přičemž podle ust. § 23 odst. 3 písm. c) bodu 1 zákona o daních z příjmů lze výsledek hospodaření snížit o částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy. Veřejná obchodní společnost nepodává daňová přiznání k dani z příjmů, proto dodatečné zjištění nemohla uplatnit, a proto bylo uplatněno žalobkyní jako společníkem. Skutečnost, že v průběhu daňového řízení došlo k novým zjištěním, nemůže být na překážku pro respektování cíle správy daní, kdy se ze strany žalobce nejednalo o žádné účelové změny tvrzení, ale o uplatnění nových zjištění. [5] Žalobce v žalobě namítá, že správce daně se dodatečnými daňovými přiznáními v rámci daňové kontroly vůbec nezabýval, a proto žalobce v rámci odvolacího řízení navrhl jako důkazy podklady k vyhotovení dodatečných daňových přiznání za roky 2011 až 2013 (mandátní smlouvy společnosti, podklady k průběhu plnění těchto smluv a k tvorbě dohadných položek), což bylo žalovaným odmítnuto. [6] Žalobce má za to, že pro posouzení věci je rozhodující skutečnost, že pro účtování výnosů na DÚA nevznikl právní titul, neboť z předložených mandátních smluv vyplývá, že společnosti vznikl nárok na vyúčtování odměny až v okamžiku ukončení právní služby úhrady nákladů soudního řízení. Nárok na úhradu odměny nevznikl převzetím jednotlivých případů, ale až vymožením náhrady nákladů soudního řízení klientovi za jeho právní zastoupení, což odpovídá pokynu Ministerstva financí D-247. V případě společnosti na dohadných účtech aktivních byly účtovány položky v případech, kdy žádná pohledávka ani její část podle uzavřených smluv ani nevznikla, když u žádné pohledávky převzaté k vymáhání není jasné, zda skončí vymáhání pohledávky úspěšně a zda vznikne společnosti nárok na vyúčtování odměny za poskytnutou právní službu. Nevznikla tak žádná situace pro účtování na DÚA podle účetních předpisů, neboť v okamžiku účtování na DÚA neměla společnost žádnou informaci o možném výsledku případu, a tedy případném výnosu a vzniku pohledávky. Mandátní smlouvy a převzetí pohledávek nezajišťují výnos z každého jednotlivého případu, ale pouze z případu, kde klientovi bude zaplacena jeho pohledávka včetně náhrady nákladů soudního řízení. Za každý převzatý případ bylo na DÚA účtováno v rozsahu až 60 % odměny, na niž v tuto dobu neexistoval právní nárok, a nebylo jisté, v jaké bude výši a zda vůbec na ni nárok vznikne. Účtování tohoto potenciálního výnosu na DÚA tak bylo nesprávné. [7] Žalobce dále namítá to, že žalovaný v bodě 39 odůvodnění napa