4 Afs 57/2021 — Nejvyšší správní soud

14 Af 38/2021- 66 - text 19 14 Af 38/2021 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Štěpána Výborného a soudců Jan Schneeweise a Martina Bobáka v právní věci žalobkyně: REMKO s.r.o., IČO: 250 73 494 se sídlem Veverkova 35, Praha 7 zastoupená advokátem JUDr. Jiřím Hartmannem se sídlem Sokolovská 5, Praha 8 proti žalovanému: Generální ředitelství cel se sídlem Budějovická 7, Praha 4 o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 29. 11. 2021, č.j. 25750/2021-900000-314, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci a průběh řízení před správním orgánem 1. Žalobkyně se podanou žalobou domáhala přezkoumání a zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto její odvolání proti platebnímu výměru Celního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „celní úřad“) ze dne 8. 4. 2020, č. j. 237928/2020-510000-32.1 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), jímž celní úřad vyměřil žalobkyni podle § 56 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSD“) nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů osobám užívajícím tyto oleje pro výrobu tepla za zdaňovací období leden 2018 (dále jen „příslušné zdaňovací období“), ve výši 0 Kč; a prvostupňové rozhodnutí potvrdil. 2. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí vyplynulo, že žalobkyně není osobou, jíž svědčí nárok na vrácení spotřební daně dle § 56 odst. 1 ZSD, neboť není osobou, která v případech uplatněných vratek spotřební daně za příslušná zdaňovací období vyráběla teplo na tvrzených místech spotřeby (ŠKODA AUTO a.s. – Kvasiny; Ranova s.r.o. – Nebužely; Engel strojírenská spol. s r.o. – Kaplice; PKS stavby a.s. – Lanškroun a dalších 29 míst). II. Obsah žaloby 3. V první žalobní námitce žalobkyně brojila proti nesprávné interpretaci § 56 ZSD správními orgány. Žalovaný v napadeném rozhodnutí akcentuje požadavek bezprostřední fyzické kontroly žalobkyně nad procesem výroby tepla, který ale z § 56 ZDS nevyplývá. Žalobkyně byla osobou, která minerální oleje podléhající spotřební dani použila k výrobě tepla. Tento závěr platí k odběratelům ŠKODA AUTO, a s. (dále jen „ŠKODA AUTO“), Ranova, s. r. o. (dále jen „Ranova“), Engel strojírenská s. r. o. (dále jen „Engel“) a PKS stavby a.s. (dále jen „PKS“ a společně s dalšími odběrateli také jako „odběratelé“). Smluvní vztah s odběrateli se odlišoval od vztahu s jinými odběrateli tím, že tito odběratelé trvali na tom, aby jim žalobkyně zajišťovala na vlastní zodpovědnost komplexní službu spočívající v dodávkách tepla. K tomu poukázala na smysl a účel § 56 ZSD, podle kterého má být spotřební daň vrácena osobě, která nakoupila olej (dále též „LTO“) se spotřební daní a následně jej použila k výrobě tepla. Žalobkyně je touto osobou, protože nakoupila LTO včetně spotřební daně, olej načerpala do zásobníku zařízení (vlastněného žalobkyní, vyjma odběratele Ranova), kde byl posléze přeměněn na teplo, své vlastnické právo k oleji dále nepřeváděla. Tyto skutečnosti nebyly správními orgány zpochybňovány. Požadavek žalovaného, aby byla žalobkyně nejen vlastníkem, ale i detentorem zařízení po celou dobu výroby tepla, jde nad rámec § 56 ZSD. Žalobkyně zákazníkům neprodávala LTO, zákazníci se nikdy nestali jeho vlastníky, nenakoupili tedy výrobek se spotřební daní, a proto nemohli nárokovat její vrácení. Pokud by se uplatnil právní názor žalovaného, spotřební daň by nemohla být vrácena nikomu a stát by si tuto daň v rozporu s vůlí zákonodárce osvobodit způsob užití výrobků podléhající spotřební dani ponechal. Ve vztahu k ostatním odběratelům byla uzavřena smlouva o pronájmu zařízení spojená se smlouvou o dodávce tepla (žalobkyně ve vztahu k těmto odběratelům uplatnila nárok na vrácení spotřební daně dodatečně a z procesní opatrnosti). Výklad § 56 ZSD ze strany žalovaného je nepřípustně extenzivní, popírá institut vrácení spotřební daně jako takový, je formalistický a v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). 4. Ve druhé žalobní námitce žalobkyně namítala nezákonnost postupu žalovaného, který měl zohlednit, že žalobkyně zajišťovala dohled nad zařízeními prostřednictvím svých zaměstnanců. Žalobkyně přizpůsobila svůj postup právnímu názoru celního úřadu, který jí byl naznačen v průběhu kontrolních postupů za předcházející zdaňovací období. Tedy uzavřela dohody o provedení práce a vyplácela odměny za vykonanou práci, aby podmínku, dle jejího názoru nepřípustně rozšířenou, splnila a mohla být považována za osobu vyrábějící teplo. Faktické provádění kontrolních činností bylo prokázáno výpověďmi zaměstnanců žalobkyně, kteří pro ni tuto práci vykonávali. Žalovaný přesto neshledal, že je žalobkyně osobou vyrábějící teplo. Uzavřením dohody o provedení práce žalobkyně žádné skutečnosti nepředstírala ani nezastírala. Skutečným záměrem bylo navázat pracovněprávní vztah s osobami nacházejícími se fyzicky na místě spotřeby, což žalobkyně učinila. Právní řád nebrání tomu, aby osoba, která pro žalobkyni zajišťuje dohled nad výrobou tepla, byla zaměstnancem či jednatelem odběratele. Cílem spolupráce bylo stvrzení nezpochybněné odpovědnosti žalobkyně za veškerý provoz zařízení. 5. Ve třetí žalobní námitce vyjádřila žalobkyně nesouhlas se závěry žalovaného, že jí deklarované jednání je jednáním simulovaným, resp. zastřeným, a neodpovídá skutečnému stavu. Upozornila, že skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti je dle § 92 odst. 5 písm. d) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) je povinen prokazovat správce daně. Pokud tedy správní orgány chtěly své rozhodnutí postavit na zjištění, že skutečným obsahem jejího právního jednání (smluv o dodávce tepla uzavíraných s odběrateli) je ve skutečnosti pronájem zařízení a současně kupní smlouva, bylo jejich povinností toto tvrzení prokázat. Důkazní prostředky shromážděné celním úřadem a hodnocené žalovaným nikterak nesvědčí o tom, že by se jednalo o simulované jednání zastírající skutečný stav věci. Ze smluv o dodávce tepla je zřejmý jejich účel a zájem stran, z dokazování je patrno, že žalobkyně coby dodavatel poskytla svým zákazníkům komplexní službu spočívající v zajištění dodávek tepla, když instalovala na místě určeném zákazníky zařízení sloužící k výrobě tepla a sama zajistila zásobování LTO. Zákazníci nebyli oprávněni užívat zařízení sloužící k výrobě tepla dle své volné úvahy ani je využívat ke spalování vlastního LTO. Z žádného z důkazů provedených celním úřadem nevyšlo najevo nic, co by nasvědčovalo tomu, že šlo jen o formální ujednání, které nebylo smluvními stranami naplňováno. Bylo také prokázáno, že žalobkyně neprodávala LTO svým odběratelům a ti nebyli oprávněni s LTO jakkoli nakládat (LTO byl načerpán do nádrže zařízení, v níž byl také spotřebován). 6. Nejen smlouva, ale i faktický stav byl dle skutečné vůle stran odlišný od činnosti prosté půjčovny, k níž žalovaný činnost žalobkyně prakticky přirovnává. Nárok na vrácení spotřební daně byl uplatněn v souladu se svým účelem a ani žalobkyně, ani její odběratelé pro sebe nezískali žádnou výhodu. Bylo povinností žalovaného respektovat uspořádání obchodních záležitostí žalobkyně a jejích odběratelů, kteří svým postupem neohrozili zájem na řádném výběru daní. Jedná se o zjevnou nespravedlnost, kdy si chce stát, v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny, ponechat daň, která měla být z vůle zákonodárce vrácena. 7. Čtvrtým žalobním bodem žalobkyně namítala, že průkaznost a věrohodnost předložených evidencí (dále jen „evidence“) nebyla v daňovém řízení relevantně zpochybněna a na žalobkyni nepřešlo důkazní břemeno. I kdyby žalovaný prokázal skutečnosti zpochybňující evidenci, neznamená to, že je možné žalobkyni odepřít nárok na vrácení spotřební daně v plném rozsahu. Evidence je povinnou dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, žalobkyně ji vedla a předložila, stejně tak i provozní deníky dle § 2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. (dále jen „vyhláška“). Žalovaný v průběhu řízení nevydal výzvu k prokázání skutečností dle § 92 odst. 4 daňového řádu a nepřenesl tak důkazní břemeno k otázce správnosti, úplnosti a věrohodnosti evidence zpět na žalobkyni. Žalovaný měl hodnotit všechny důkazní prostředky jednotlivě a ve vzájemné souvislosti dle § 8 odst. 3 daňového řádu. Indicie o neoprávněné manipulaci se zařízeními, do jejichž nádrže byl LTO načerpán, ale najevo nevyšly. Žalobkyně nebyla nikdy zcela závislá na údajích o spotřebě uváděné odběrateli. Při instalaci bylo vždy zaznamenáno počáteční množství oleje v nádrži. Žalobkyně systematicky eviduje závozy LTO podle jednotlivých zařízení. Při demontáži zařízení odčerpá nespotřebovaný LTO pomocí zařízení s měřidlem, čímž zjistí přesný údaj nespotřebovaného oleje. Spojením těchto údajů získá zcela přesnou informaci o celkovém množství spotřebovaného oleje. Takovou informaci nemůže odběratel svým hlá