Městský soud v Praze 10 Af 38/2020 – Věcné a listinné důkazy

Žalobkyně se u Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“) domáhá zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 2. 10. 2020, č. j. 37470/20/5300-21444-711869 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný částečně zamítl odvolání žalobkyně a (i) potvrdil 8 dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu pro hl. m. Prahu ze dne 15. 4. 2015(dále jen „správce daně“), jimiž byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty za období duben až říjen 2011 a leden 2012 v celkové výši 192.575.895 Kč a doměřeno penále za tato období v celkové výši 38.515.177 Kč a dále potvrdil 3 platební výměry ze dne 4. 7. 2016, jimiž byla vyměřena vlastní daňová povinnost daň z přidané hodnoty za období květen, červen 2012 a leden 2013 v celkové výši 7.275.282 Kč, (ii) změnil 3 platební výměry správce daně ze dne 4. 7. 2016, č. j. 5317328/16/2010-52525-108983, ze dne 4. 7. 2016, č. j. 5317598/16/2010-52525-108983 a ze dne 4. 7. 2016, č. j. 5317829/16/2010-52525-108983, o výměře nadměrného odpočtu k dani z přidané hodnoty za období únor, březen a duben 2012 v řádcích týkajících se nároku na odpočet daně a výpočtu daně (řádky 40, 46, 63 a 65).

Žalobkyně v žalobě ze dne 1. 12. 2020 předeslala, že rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2019, č. j. 10 Af 35/2017 – 80 a rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 23. 1. 2020, č. j. 9 Af 53/2016 – 201, byla předcházející rozhodnutí žalovaného vydaná v této věci zrušena a vrácena žalovanému k dalšímu řízení. V nich byla konstatována sice existence daňového podvodu, objektivní okolnosti podle městského soudu nepostačily k závěru, že žalobkyně o své účasti na podvodném jednání věděla či mohla vědět. V návaznosti na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2019, č. j. 4 Afs 104/2018 – 79, pak žalovaný vydal rozhodnutí č. j. 45473/19/5300-21444-711869 a 45480/19/5300-21444-711869, v rámci kterých dospěl k závěru o oprávněnosti uplatněného odpočtu ze zdanitelných plnění přijatých žalobkyní od korporace AMG pro zdaňovací období března, listopadu a prosince 2011.

Žalobkyně dále shrnula dosavadní průběh řízení a stav, který tu byl po posledním rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2019, č. j. 10 Af 35/2017 – 80. Dne 6. 8. 2020 byla seznámena s tím, že v rámci odvolacího řízení bylo doplněno dokazování ve věci o řadu důkazních prostředků majících původ v trestním spise; ty měly dle žalovaného svědčit tomu, že žalobkyně věděla nebo vědět měla a mohla o svém zapojení na podvodném jednání. Vycházeje i z těchto doplněných důkazních prostředků pak vydal žalovaný napadené rozhodnutí.

Žalobkyně namítla, že žalovaný zatížil řízení zásadní procesní vadou, neboť se spisem nakládal v rozporu s daňovým řádem, tak i judikaturou Nejvyššího správního soudu.

Žalobkyně uvedla, že u „kopií záznamů telefonních odposlechů M. K. a J. V.“ žalovaný v bodě seznámení výslovně uvedl, že spisový materiál byl doplněn „mj. o tel. hovory ze dne 17. 5. 2012, ze dne 18. 5. 2012 a ze dne 27. 8. 2012“. Z textace užité žalovaným podle žalobkyně vyplývá, že spisový materiál byl doplněn i o jiné záznamy hovorů než o ty uvedené v napadeném rozhodnutí, když je užíváno zkratky „mj.“ Na jakoukoliv specifikaci či vymezení těchto dalších záznamů však žalovaný v rozporu s ustanovením § 115 odst. 2 daňového řádu zcela rezignoval a neposkytl jejich konkrétní a úplný výčet. Přes námitky žalobkyně na výhrady žalovaný nereagoval, nápravu nezjednal; pakliže se jednalo o odposlechy prostorové, jež mají přísnější režim z pohledu trestního řádu, na tuto námitku žalobkyně taktéž nijak nereagoval. Z napadeného rozhodnutí není jasné, z jakých důkazních prostředků žalovaný vycházel, nebyly specifikovány dostatečně konkrétně..

Dále žalobkyně uvedla, že podklady od jiných orgánů veřejné moci lze doplnit postupem podle § 57, 58 a § 93 daňového řádu. Prvotním předpokladem je, že správce daně o poskytnutí takových podkladů příslušný orgán veřejné moci požádá. Vedle samotných doplněných podkladů je však nezbytné součástí daňového spisu učinit i samotnou žádost a její vyřízení, a to právě z toho důvodu, aby bylo zpětně možné posoudit, zda pro doplnění spisového materiálu o podklady poskytnuté jinými orgány veřejné moci byly splněny zákonné předpoklady. Žalovaný žádnou takovou žádost v napadeném rozhodnutí nezmiňuje a dle obsahu odvolacího spisu taková žádost není jeho součástí. Žalobkyně v tomto ohledu odkázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119 a ze dne 23. 2. 2011, č. j. 7 Afs 36/2010-104), z nichž dovozuje, že součástí spisu má být žádost dle § 57 daňového řádu.

Žalobkyně zdůraznila, že žádná výzva dle § 57 daňového řádu nebyla před seznámením s podklady vyhotovena, výzvy žalovaný vyhotovil až dva týdny po seznámení (1x pro Policii ČR, 1x pro Vrchní soud v Praze). O této aktivitě se žalobkyně dozvěděla až při nahlížení do spisu 21. 10. 2020. Z obsahu daňového spisu tak není vůbec seznatelné, jakým způsobem se od orgánů činných v trestním řízení doplněný důkazní materiál do odvolacího spisu vůbec dostal.

Žalobkyně rovněž uvedla, že v rámci řízení ve stížnosti ze dne 21. 8. 2020 namítla, že součástí spisu měly být i soudní příkazy, kterými byly nařízeny zmiňované odposlechy. Z napadeného rozhodnutí se poté podává, že spisový materiál byl v mezidobí mezi seznámením s podklady a vydáním napadeného rozhodnutí doplněn ještě o další důkazní prostředky, a sice o „kopii příkazu k odposlechu a záznamu telekomunikačního provozu č. j. V 23/2012 a další písemnosti ve vztahu k nahlížení do spisu v trestní věci mj. i jednatelů žalobkyně, o níž bylo rozhodnuto Rozsudkem 3.“

Podle žalobkyně je takový výčet důkazních prostředků nekonkrétní. Žalovaný navíc dle žalobkyně postupoval v rozporu s § 115 odst. 2 daňového řádu, když doplnil bez vědomí žalobkyně spisový materiál o kopie příkazu k odposlechu a záznamu telekomunikačního provozu a o již zmiňované „další písemnosti“. Žalobkyně poukázala na to, že do spisu nahlédla dne 24. 8. 2020. Žalovaný pak po 24. 8. 2020 doplnil do odvolacího spisu celkem 7 separátních dokumentů, které se týkají merita nyní projednávané věci. Žalovaný však s obsahem těchto podkladů žalobkyni seznámit před vydáním Napadeného rozhodnutí postupem dle § 115 odst. 2 daňového řádu.

Žalobkyně rovněž namítla, že odposlechy z trestního řízení není možné použít v daňovém řízení jako důkaz. Poukázala na to, že nezákonnost použití odposlechů z trestního řízení namítla již v daňovém řízení, pročež se s těmito námitkami žalovaný v napadeném rozhodnutí neztotožnil. Žalovaný konkrétně podle žalobkyně nerespektoval závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2014, č. j. 2 Afs 45/2012 – 62, čímž porušil ústavní pořádek České republiky, zásadu legitimního očekávání, právo žalobkyně na rovný přístup a svým svévolným hodnocením fakticky podkopává základy právního státu. Nejedná se o ojedinělý názor, žalobkyně uvedla, že závěry tohoto rozsudku převzal Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 15. 11. 2018, č. j. 1 Afs 186/2018 - 45.

Žalobkyně uvedla, že požádala Generální finanční ředitelství o poskytnutí mj. metodického pokynu či metodických pokynů k použití důkazních prostředků získaných v trestním řízení v rámci řízení daňového. Obdržela Metodicky pokyn ke spolupráci orgánů Finanční správy České republiky s orgány činnými v trestním řízení v oblasti bojů s daňovými úniky, č. j. 60584/20/ 7700-00131-506921 a Metodickou pomůcku k procesním aspektům daňové kontroly, č. j. 50071/15/7100-40124-506246.

Žalobkyně odkázala na text Metodického pokynu vydaného Generálním finančním ředitelstvím pod č. j. 60584/20/7700- 00131-506921, konkrétně citované přílohy č. 5, z něhož podle jejího názoru vyplývá, že odposlechy není možné v daňovém řízení použít, neboť jejich použití bylo vyloučeno jak ze strany Nejvyššího správního soudu, tak ze strany Ústavního soudu. Současně Generální finanční ředitelství žalobkyni sdělilo, že tento Metodický pokyn je závazný pro všechny orgány finanční správy. Žalobkyně je názoru, že k závěru o nemožnosti užití tzv. odposlechů v rámci daňového řízení by bylo nutné dospět i v případě, neexistoval-li by klíčový rozsudek Nejvyššího správního soudu. V daňovém řádu totiž zcela absentuje tzv. zákonná licence, na základě které by bylo možné v daňovém řízení odposlechů užít. Nemožnost využít tzv. odposlechy v rámci daňového řízení je rovněž obsažena ve vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství ze dne 09. 01. 2015, sp. zn. 1 SL 765/2014.

Dále žalobkyně namítla, že záznamy odposlechů již byly ze strany žalovaného hodnoceny v rámci daňového řízení vztahujícího se ke zdaňovacím obdobím měsíce března, listopadu a prosince 2011. V rámci tohoto daňového řízení byly záznamy vyhodnoceny jako irelevantní ve vztahu k prokázání vědomého zapojení žalobkyně do podvodu na dani z přidané hodnoty. Podle žalobkyně je s podivem, že v rámci nyní projednávané věci představují záznamy odposlechů dle žalovaného jeden z klíčových důkazních prostředků, když v rámci již pravomocně skončeného daňového řízení, v jehož rámci byly posuzovány tytéž skutkové okolnosti mající původ v trestním spise, byly záznamy odposlechů žalovaným vyhodnoceny jako irelevantní ve vztahu k prokázání vědomého zapojení žalobkyně do podvodu na DPH.

Dále žalobkyně namítla, že žalovaný nezákonně nakládal s důkazy.

Žalobkyně předně poukázala na to, že z napadeného rozhodnutí je zjevné, že žalovaný coby stěžejního důkazního prostředku užil rozsudku v trestní věci sp. zn. 40 T 4/2018, kdy právě z tohoto nepravomocného rozsudku vydaného v trestní věci dovodil skutečnosti v hovořící neprospěch žalobkyně a identifikoval z něj objektivní okolnosti údajně svědčící o vědomém zapojení žalobkyně do podvodu na DPH. Tento rozsudek byl však ke dni napadeného rozhodnutí či podání žaloby nepravomocný – z důvodu odvolání k Vrchnímu soudu v Praze. Podle žalobkyně nepravomocné rozsudky nemají právní relevanci, právě proto, že nenabyly právní moci a nemohou tak vyvolat jakékoliv relevantní právní účinky. Podstatné je však zejména to, že o vině jednatelů žalobkyně nebylo pravomocně rozhodnuto. Nebyla tak respektována presumpce neviny.

Dále žalobkyně namítla, že i když se rozsudek týkal jednatelů žalobkyně, kteří ve smyslu § 24 odst. 2 daňového řádu jednají jménem žalobkyně, nelze dovozovat, že lze tento trestní rozsudek vztáhnout na žalobkyni jako takovou. Podpůrně žalobkyně namítla, že orgány činné v trestním řízení žalobkyni jako právnickou osobu nestíhaly. Žalobkyně uvedla, že z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2012, č. j. 2 Afs 33/2011-78 vyplývá, že daňové a trestní řízení nelze v žádném ohledu směšovat, naopak je třeba mezi nimi důsledně rozlišovat, že v řízení před správcem daně nelze coby důkazu bez dalšího užívat rozsudku vydaného v trestní věci, natožpak nepravomocného, pro správce daně je závazný toliko výrok rozsudku, jímž byla vyslovena vina obžalovaného (a to pouze obžalovaného), a nikoliv odůvodnění takového rozsudku, hodlá-li správce daně užívat důkazních prostředků zmiňovaných v odůvodnění trestního rozsudku, je v tomto ohledu vázán zásadou volného hodnocení důkazů a musí ohledně těchto důkazních prostředků provést vlastní dokazování, z něhož sám dospěje k určitým skutkovým zjištěním.

Žalobkyně namítla, že žalovaný není oprávněn bez náležitého důkazního řízení zahrnujícího vlastní hodnocení přebírat skutkové či právní závěry orgánů činných v trestním řízení a tyto bez dalšího považovat za nezpochybnitelné. Poukázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2006, sp. zn. 7 Afs 55/2005-78, ze dne 3. 6.2020, č. j. 10 Afs 35/2020 – 40 a rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 26. 9. 2019, sp. zn. 5 Tdo 1160/2019, z nichž vyplývá, že výsledky trestního řízení nelze přejímat do řízení daňového.

Žalovaný podle žalobkyně rezignoval na vlastní hodnocení důkazních prostředků majících původ v trestním spise a spokojil se pouze s přebráním závěrů, k nimž ohledně těchto důkazních prostředků dospěly orgány činné v trestním řízení, potažmo Městský soud v Praze v rámci nepravomocného rozsudku sp. zn. 40 T 4/2018. Z napadeného rozhodnutí pak vyplývá, že žalovaný vůbec nedisponoval stejným okruhem důkazních prostředků, kterými disponuje Městský soud v Praze v rámci trestní věci. Vadu dále spatřuje v tom, že žalovaný v rámci odvolacího řízení provedl důkaz odposlechy, ačkoliv užití takového důkazního prostředku je v rámci daňového řízení zapovězeno. V těchto skutečnostech žalobkyně spatřuje porušení § 8 daňového řádu.

Žalobkyně také poukázala na to, že žalovaný objektivní okolnosti spatřuje v tom, že žalobkyně a některé ostatní subjekty zapojené do údajného podvodného řetězce historicky užívaly shodné IP adresy k přihlašování do datových schránek a internetového bankovnictví. Tyto shody v IP adresách, jakož i jejich „podezřelost“ mají vyplývat z „Vyhodnocení datových schránek zúčastněných společností provedeného Policií České republiky“, což je jeden z důkazních prostředků, který žalovaný přebírá z trestního spisu.

Ing. J. B., znalec z oboru kybernetiky, odvětví výpočetní techniky, zpracoval znalecký posudek vyhodnocující správnost závěrů PČR ohledně IP adres a tedy i správnost závěrů žalovaného. Znalcem bylo zjištěno, že uváděné shody v IP adresách v žádném ohledu neimplikují jakoukoliv souvislost mezi dotčenými subjekty. Jinými slovy na základě shod v uváděných IP adresách není dle znaleckého posudku možné dovodit, že by žalobkyně věděl či vůbec vědět mohl o skutečnosti, že bylo jiným subjektem historicky užito shodné IP adresy. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že nemá důvod pochybovat o relevantnosti zjištěných informací PČR. Neprovedl tak hodnocení důkazních prostředků.

Žalobkyně dále odkázala na rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 11. 2019, č. j. 45480/19/5300-21444-711869 vztahující se ke zdaňovacímu období listopadu 2011 a bod rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 11. 2019, č. j. 45473/19/5300-21444-71186 vztahující se ke zdaňovacímu období březen a prosinec 2011, v nichž žalovaný shledal některé objektivní okolnosti za nezpůsobilé prokázat vědomí žalobkyně o zapojení do podvodného řetězce: šlo o telefonní odposlechy a v nich zaznamenaná reakce M. K. vůči manželce, shodnost IP adres při přihlašování do datové schránky žalobkyně a společnosti NINE ELEVEN, které nebylo lze vztáhnout k daňovým obdobím, a dále zjištěné skutečnosti, které nelze označit za neobvyklé v obchodním styku.

V napadeném rozhodnutí však nepoužitelnost IP adres pro předmětná daňová období žalovaný již nehodnotil. Konstatoval, že IP adres užitých k přihlášení do datové schránky žalobkyně bylo ve dnech 2. 4. 2012 a 4. 5. 2012 přihlašováno k bankovnímu účtu společnosti NINE ELEVEN. Předmětem řízení, jehož výsledkem bylo vydání napadeného rozhodnutí, jsou zdaňovací období duben 2011 – říjen 2011, leden – červen 2012 a leden 2013. Žalovaný se však vůbec nezabýval časovými a věcnými souvislostmi mezi prověřovanými zdaňovacími obdobími a údajnými negativními zjištěními, které se týkají údajné shodnosti IP adres. Podle žalobkyně se jedná o skutkovou vadu a nepřezkoumatelnou úvahu. Nadto porušil žalovaný zásadu legitimního očekávání, když se zásadním způsobem odchýlil od své předchozí argumentace obsažené v rozhodnutích č.j. 45480/19/5300-21444-711869 a č.j. 45473/19/5300-21444-711869.

Žalovaný podle žalobkyně rovněž dezinterpretoval odposlechy; taktéž proti tomuto postupu vznesla stížnost. Žalovaný však výtky žalobkyně vznesené v průběhu odvolacího řízení vůbec nereflektoval, naopak v napadeném rozhodnutí uvedl tutéž pasáž, jejíž dezinterpretační charakter byl ze strany žalobkyně vytknut. Obsah napadeného rozhodnutí pak nemůže mít oporu v provedeném dokazování, neboť neodpovídá obsahu audiozáznamů doplněných do odvolacího spisu.

Žalobkyně rovněž namítla, že žalovaný porušil zásadu legitimního očekávání dle § 8 odst. 2 daňového řádu a porušil princip vázanosti vlastním rozhodnutím.

Žalobkyně poukázala na to, že žalovaný v jiných rozhodnutích ve vztahu v březnu, listopadu a prosinci roku 2011 uznal, že žalobkyně nebyla součástí podvodného řetězce, a že z toho důvodu jí nelze upřít nárok na odpočet daně. Žalovaný podle žalobkyně tvrdí, že důkazní a skutkový stav byl rozdílný v listopadu 2019, kdy bylo žalovaným vydáno rozhodnutí z roku 2019, a v říjnu 2020, kdy došlo k vydání napadeného rozhodnutí. Taková úvaha žalovaného je však zcela mylná, neboť rozsah důkazních prostředků mající původ v trestním spise byl totožný v roce 2019, tedy před vydáním rozhodnutí roku 2019, tak v roce 2020, kdy žalovaný vydal napadené rozhodnutí. I v případě rozhodnutí z roku 2019 se žalovaný seznámil s obsahem trestního spisu, hodnotil odposlechy, hodnotil zjištění týkající se IP adres a žádný z těchto důkazů nebyl ze strany žalovaného shledán relevantním ve vztahu k prokázání vědomé účasti žalobkyně na podvodu na DPH.

Žalobkyně je názoru, že bylo-li pravomocně prokázáno, že žalobkyně se v březnu, listopadu a prosinci roku 2011 neúčastnila na daňovém podvodu, neúčastnila se na takovém podvodu ani v dubnu – říjnu 2011, lednu – červnu 2012 a lednu 2013. Žalovaný v napadeném rozhodnutí dochází ohledně na sebe bezprostředně navazujících zdaňovacích období ke zcela protichůdným závěrům ve vztahu k zapojení žalobkyně do daňového podvodu, aniž by jakkoliv popsal, v čem jsou tato zdaňovací období skutkově odlišná. Sám žalovaný nadto zdůraznil, že obě věci jsou právně i skutkově totožné, a proto nelze logicky dospět k závěru, že v rámci jednoho zdaňovacího období se žalobkyně podvodu na dani účastnil, zatímco v rámci bezprostředně následujícího zdaňovacího období nikoliv, a naopak, a žalovaný v tomto ohledu nepředkládá žádné relevantní argumenty.

Rovněž žalobkyně namítla, že žalovaný neprokázal zapojení žalobkyně do podvodu na dani z přidané hodnoty. Odkázala na rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 6. 3. 2018, č. j. 11 Af 50/2016 – 160 a ze dne 4. 12. 2019, č. j. 10 Af 35/2017 – 80, v nichž městský soud konstatoval, že nebyla prokázána souvislost mezi společností CUBECAPITAL, která neodvedla daň a žalobkyní.

Žalobkyně namítla, že žalovaný se vůbec nevypořádal s tím, že nebyla zjištěna propojenost žalobkyně se společností CUBECAPITAL. Napadené rozhodnutí zcela postrádá část zabývající se tímto propojením. U společnosti CUBECAPITAL pak nebylo bez pochybností prokázáno, jaká je vůbec výše chybějící daně ve vztahu k jednotlivým zdanitelným plněním.

Žalobkyně uvedla, že objektivní okolnosti, které žalovaný v rámci napadeného rozhodnutí vymezil a které v žalobci měly údajně vzbudit podezření o existenci podvodu na DPH, byly již předmětem soudního přezkumu zdejšího soudu – viz rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2019, č. j. 10 Af 35/2017 – 80, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 23. 1. 2020, č. j. 9 Af 53/2016 – 201, rozsudek Městského soudu ze dne 6. 3. 2018, č. j. 11 Af 50/2016 – 160, v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2019, č. j. 4 Afs 104/2018 – 79 a v neposlední řadě také tyto objektivní okolnosti posuzoval sám žalovaný, jak vyplývá z jeho rozhodnutí ze dne 19. 11. 2019, č. j. 45473/19/5300-21444-711869 a č.j. 45480/19/5300-21444-711869.

Novou objektivní okolností je toliko rozsudek sp. zn. 40 T 4/2018, jehož závěr žalovaný přebírá. Z nich vyplývají nové skutečnosti.

Jednak je jimi vyhodnocení IP adres – shodné adresy při přihlašování do datové schránky žalobkyně a společnosti NINE ELEVEN, ty byly vyloučeny znaleckým posudkem vypracovaným Ing. J. B. Hodnocení této skutečnosti bylo předmětem přezkumu ze strany žalovaného v již ukončeném řízení ve vztahu ke zdaňovacím obdobím březen, listopad a prosinec 2011, jehož výsledkem bylo vydání dvou rozhodnutí ze dne 19. 11. 2019, č. j. 45473/19/5300-21444- 711869 a č. j. 45480/19/5300-21444-711869. V nich žalovaný konstatoval, že ve vztahu k posuzovaným daňovým obdobím roku 2011 nelze tuto skutečnost posuzovat. V napadeném rozhodnutí aplikuje zcela protichůdný závěr. Žalobkyně odkázala na to, že tato okolnost v napadeném rozhodnutí v podobě shodnosti IP adres se vztahuje pouze ke dvěma měsícům (duben a květen 2012), avšak žalovaný ji používá ve vztahu k ostatním zdaňovacím obdobím.

Dále je touto skutečností hrazení v řetězci pozpátku od posledního článku k prvnímu, tj. fakticky bez účasti vlastních finančních prostředků. Tato okolnost byla hodnocena rovněž v pravomocně skončeném daňovém řízení na daň z přidané hodnoty ve vztahu ke zdaňovacím obdobím březen 2011, listopad 2011 a prosinec 2011 (viz bod [66] rozhodnutí ze dne 19. 11. 2019, č.j. 45480/19/5300-21444-711869 a bod [67] rozhodnutí ze dne 19. 11. 2019, č.j. 45473/19/5300-21444-711869.

Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že ze znaleckého posudku bylo zjištěno, že žalobkyně vůči dodavateli i odběrateli neuplatnila reklamace, jedná se tedy o neobvyklou situaci svědčící vědomosti o zapojení do řetězce. Žalobkyně namítla, že k neuplatňování reklamací se žalovaný vyjadřoval v již skončeném daňovém řízení viz bod [67] ve spojení s bodem [68] rozhodnutí ze dne 19. 11. 2019, č.j. 45480/19/5300-21444-711869 a [68] ve spojení s bodem [69] rozhodnutí ze dne 19. 11. 2019, č.j. 45473/19/5300-21444- 711869, přičemž tuto okolnost rovněž neposoudil jako dostatečnou pro odepření nároku na odpočet DPH z plnění přijatých od AMG.

Rovněž závislost na dodavateli AMG byla již hodnocena ve vztahu k daňovým obdobím březen, listopad a prosinec 2011 opačně, než v napadeném rozhodnutí.

K objektivní okolnosti duplicita faktura AGA TRADE žalobkyně uvedla, že žalovaný v napadeném rozhodnutí odkazuje na jednu konkrétní fakturaci v červenci 2011 mezi AMG, žalobkyní a odběratelem AGA TRADE. Žalobkyně předně uvádí, že fakturační údaj je formální náležitostí daňového dokladu a není v moci žalobkyně ovlivnit datum vystavení faktury ze strany jeho dodavatele. Navíc v nyní projednávané věci byly vystaveny stovky faktur na dodávku mobilních telefonů, přičemž jediné formální pochybení nemůže založit závěr o vědomé účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty. Předmětná faktura nebyla předmětem doplněného dokazování a žalovaný cituje obsah znaleckého posudku, který již byl předmětem hodnocení ze strany žalovaného v rámci daňového řízení na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2011, listopad 2011 a prosinec 2011. Žalovaným zmiňovaná faktura vystavená AGA TRADE spadá toliko do jednoho kontrolovaného zdaňovacího období a nikoliv do všech zdaňovacích období, které jsou předmětem nyní projednávané věci. Žalovaný tak na základě jedné fakturace zakládá zcela zásadní závěr o zatažení žalobkyně do podvodu na daň z přidané hodnoty.

Žalobkyně nesouhlasila rovněž s tím, že by objektivní okolností měla být její závislost na nadměrných odpočtech. Uvedla, že jako plátce DPH vyvážející zboží nebo službu do jiného členského státu (JČS) fakturovala tuto dodávku do JČS bez DPH, přičemž od svého zahraničního dodavatele inkasovala částku odpovídající kupní ceně bez DPH s tím, že „neuhrazenou“ DPH si žalobkyně nárokovala po státu, neboť zahraniční odběratel žalobkyně odváděl DPH na území JČS. Svému tuzemskému dodavateli (AMG) pak hradila za zboží částku odpovídající kupní ceně vč. DPH. Pokud nebylo žalobkyni zaplaceno DPH ze strany státu, dostávala se do zásadních hospodářských potíží s cash-flow, neboť marže na prodávaném zboží dosahovala jednotek procent (což je rovněž uvedeno ve znaleckém posudku, viz strana 250) a tedy nikdy nemohla pokrýt chybějící DPH, kterou stát zadržel. Ze znaleckého posudky vyplývá, že žalobkyně čerpala za účelem „dorovnání“ dočasně chybějící DPH bankovní úvěry. V obdobných modelech funguje celá řada exportních společností, které vždy z povahy věci čerpají tzv. nadměrné odpočty, neboť zboží nakupující v tuzemsku s DPH a do JČS jej dodávají bez DPH s nárokem na odpočet.

Ze znaleckého posudku (str. 250) vyplývá, že celková marže za roky 2011 a 2012 činila u žalobkyně cca 100 miliónů korun a celkový výsledek hospodaření cca 60 milionů. Celkový objem doposud zadržovaných nadměrných odpočtů činí bezmála 230 miliónů korun. Finanční úřady zadržely a nadále zadržují objem více než dvojnásobně přesahující marži a bezmála čtyřikrát přesahující zisk žalobkyně.

Pokud žalovaný uvedl, že žalobkyně nebyla schopna sama generovat zisk, pak se takové tvrzení příčí závěrům znaleckého posudku (str. 250), kde je uvedeno, že efektivnost hospodaření společnosti vyjádření obchodní marží, přidanou hodnotou a výsledkem hospodaření byla pozitivní a ukazatele hospodaření se vyvíjely vyrovnaně ve vzájemné relaci. S poklesem tržeb klesaly i osobní náklady a EDGE CZ, s.r.o. tak zachovávala i mírně zvyšovala svoji produktivitu; společnost vykazovala dostatečnou obchodní marži k zabezpečení ziskové činnosti. Žalovaný se k závěrům znaleckého posudku nevyjádřil. Žalobkyně zopakovala, že při vývozu do JČS je takové zdanitelné plnění osvobozeno od DPH se současným vznikem nároku na odpočet DPH z těchto plnění. Poukázala také na to, že u exportně orientovaných společností vykazované nadměrné odpočty naprosto běžným jevem, který vzniká ze zákona.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že se nejeví jako logická obchodní strategie obchodovat s dodavatelem AMG, který nenabízel nejvýhodnější obchodní marži. Žalobkyně uvedla, že naopak případná nízká nabídková cena je dle judikatury Nejvyššího správního soudu obvyklou objektivní okolností svědčící o daňovém podvodu. Pakliže žalovaný tvrdí, že žalobkyně měla volit toho dodavatele, který nabízel nejvýhodnější cenu, pak ji de facto sám navádí k páchání daňových podvodů, neboť nízká nabídková cena bývá důvodem pro neuznání nároku na odpočet.

Pokud žalovaný odkazuje na bod [73] napadeného rozhodnutí, ze kterého vyplývá „neserióznost“ dodavatele AMG, pak v tomto bodě jsou zmíněny „negativní“ recenze na internetu, ze kterých měla žalobkyně nabýt dojmu, že dodavatel AMG je rizikový. Obdobně rizikově pak měla působit skutečnost, že AMG do konce roku 2010 nezaložila do Sbírky listin účetní závěrku. Žalobkyně k tomu konstatovala, že tyto „podezřelé okolnosti“ již byly předmětem hodnocení Městského soudu v Praze, Nejvyššího správního soudu a především pak i samotného žalovaného v rámci rozhodnutí z listopadu 2019.

Žalobkyně poukázala na to, že s AMG spolupracovala dlouhodobě. Tato skutečnost byla osvědčena rovněž správními soudy např. v bodě 48. rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 6. 3. 2018, č. j. 11 Af 50/2016 – 160, popř. v rozsudku č. j. 9 Af 53/2016 – 201 ze dne 23. 1. 2020. S aspektem dlouhodobé spolupráci mezi oběma podnikatelskými subjekty se žalovaný vůbec nevypořádal.

Celkově má žalobkyně za to, že žalovaný dovozuje závěry z domněnek a spekulací, které nemají oporu v dokazování. Žalobkyně zopakovala, že skutkový stav je neměnný po celou dobu, jedinou novou skutečností je rozsudek sp. zn. 40 T 4/2018, jehož pasáže žalovaný nekriticky přebírá.

Pokud jde o užití znaleckého posudku A-Consult a důkazy z trestního řízení, žalobkyně namítla, že tyto podklady měl žalovaný v rámci již pravomocně skončeného daňového řízení ve vztahu ke zdaňovacím obdobím měsíců března, listopadu a prosince 2011. Žalovaný jej v rámci tohoto daňového řízení hodnotil, přičemž dospěl k závěru, že skutečnosti popsané ve znaleckém posudku neprokazují vědomou účast žalobkyně v podvodu na DPH. Žalobkyně uvedla, že důkazní stav zůstal po celou dobu neměnný, avšak žalovaný se snaží vyvolat dojem, že během období od vydání „kladných“ rozhodnutí č.j. 45480/19/5300-21444-711869 a č.j. 45473/19/5300-21444-711869, tj. od listopadu 2019 do října 2020 došlo k zásadnímu „průlomu“ v důkazní situaci.

Žalobkyně se krátce vyjádřila i k obsahu samotného rozsudku 3, v němž nesouhlasila s několika závěry trestního soudu (IP adresy, chybějící daň, výše škody uplatněné ze strany státu, podvod v pojetí trestního soudu).

Žalobkyně žalobu doplnila dne 2. 12. 2020.

Namítla, že žalovaný nesplnil již první podmínku prokázání existence podvodu na DPH, když nedostatečně identifikoval chybějící daň a ve vztahu k žalobkyni neprokázal existenci daňového podvodu. Uvedla, že v žalovaném rozhodnutí (odstavec 49) je chybějící daň identifikována nedostatečně a v rozporu s ustálenou soudní judikaturou. Je třeba postavit na jisto, že tato nebyla odvedena v důsledku podvodného jednání, které má přímou vazbu na konkrétní zkoumanou transakci.

Vadný je již samotný odkaz na zprávu o daňové kontrole, neboť z takového postupu vyplývá, že žalovaný neprovedl jakoukoliv vlastní správní úvahu ohledně identifikace chybějící daně u jmenovaných subjektů CENTIVa, Topbox, ORTONA, Atropo či CUBECAPITAL. Z rozhodnutí nevyplývá, jaká byla výše neodvedené daně a zda a případně jak tato neodvedená daň souvisí se zdanitelnými plněními, které přijal žalobkyně od společnosti AMG. Žalobkyně rovněž poukázala na to, že tato daň nebyla odvedena v důsledku podvodného jednání, které má přímou vazbu na konkrétní zkoumanou transakci. Samotné konstatování jejího neodvedení není proto dostačující. Žalovaný však tyto definované parametry bez dalšího nesplnil a vzájemnou souvztažností dotčených obchodních transakcí se vůbec nezabýval.

Žalobkyně poukázala mj. na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 26. 2. 2020, čj. 9 Af 83/2016 – 127, z něhož vyplývá, že je třeba prokázat konkrétní personální a majetkové vazby jednotlivých článků řetězce, jinak totiž nelze mít za prokázané, jakým způsobem daný podvodný řetězec fakticky fungoval a jakou roli v něm hrál žalobkyně. Má-li existovat řetězec různých subjektů, v němž dochází k daňovým podvodům, je nezbytné, aby měl tento řetězec mechanismy, díky nimž může fakticky fungovat. Tyto mechanismy, často ve formě personálních či majetkových vazeb, je tedy ze strany správce daně nutné prokázat. Pouhé označení některého z článků řetězce jej automaticky nečiní podvodným či v podvodu aktivně činným. Pro takovýto závěr musí být naopak činěno dokazování směrem, kterým by se prokázalo podvodné fungování určitého řetězce, což může být vedeno např. skrze již zmiňované personální či majetkové vazby. Žalovaný ovšem nezjišťoval personální, či majetkovou provázanost žalobkyně s ostatními články žalovaným vytyčeného podvodného řetězce, a tedy nijak neprokázal způsob fungování tohoto údajného řetězce.

Jedinou spojitost dovodil ze zcela nepřezkoumatelného vyhodnocení IP adres provedeného Policií ČR, přičemž tyto závěry byly zcela popřeny znalcem Ing. B. U i zmiňovaných IP adres však mělo jít o propojení žalobkyně a společnosti CUBECAPITAL. O dalších subjektech údajně krátících daň (CENTIVU, Topbox, ORTONA, Atropo) a jejich vztahu s žalobkyní není v napadeném rozhodnutí jakákoliv zmínka. Podle žalobkyně proto, že takové spojení nikdy neexistovalo.

Žalobkyně je dále přesvědčena, že žalovaný se vůbec nevypořádal s tím, jaký je rozdíl v případě zdanitelných plnění přijatých od společnosti Liloma s.r.o., DIČ: CZ28961935 (dále jen „Liloma“) a zdanitelných plnění od společnosti AMG group s.r.o., DIČ: CZ28902904 (dále jen „AMG“). V obou případech došlo dle tvrzení žalovaného k údajnému daňovému úniku, avšak u zdanitelných plnění přijatých od společnosti Liloma byl nárok na odpočet DPH uplatněn oprávněně, u zdanitelných plnění přijatých od společnosti AMG nikoliv. Z výčtu objektivních okolností (u Liloma body [111] až [119] u AMG body [73] až [92]), řada z těchto okolností jsou zcela totožná v obou případech (odposlechy, hrazení „pozpátku“, „závislost“ žalobkyně na nadměrných odpočtech, okolnosti uvedené ve znaleckém posudku, rámcová smlouva), avšak ve vztahu u jednoho dodavatele dospěl žalovaný ke zcela odlišnému závěru než v případě dodavatele druhého.

Žalobkyně rovněž namítla, že v bodu 175 napadeného rozhodnutí žalovaný ve vztahu k existenci objektivních okolností u společnosti AMG uvedl, že odvolací důvod uplatněný byl částečně důvodný. Neuvádí pak v jaké „části“ byl důvodný a v jaké už nikoliv. Žalobkyně je přesvědčena, že odvolací důvod je buď shledán důvodným či nikoliv. Žalovaný nepopsal, v čem měla ona „částečná důvodnost“ spočívat.

Žalobkyně se dne 23. 4. 2021 kriticky vyjádřila ke sdělení Generálního finančního ředitelství ze dne 19. 4. 2021 o nedůvodnosti podnětu k nařízení přezkoumání rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 16. 04. 2021, č. j. 11278/21/7700-10124-202542. Setrvala na tom, že neuvedením kompletního výčtu důkazních prostředků byla zkrácena na svých právech. Rovněž je názoru, že byla zkrácena na právech po doplnění spisu po seznámení dle § 115 odst. 2 daňového řádu, výzvy dle § 57 daňového řádu byly do spisu vloženy až po napadeném rozhodnutí. Co se týče použití odposlechů, žalobkyně poukázala na tom, že příkaz k odposlechu byl do spisu vložen až dva týdny po napadeném rozhodnutí, neměl se možnost k němu vyjádřit, právní základ k využití odposlechu v českém právním řádu neexistuje, argumentace Generálního finančního ředitelství rozsudkem SDEU ze dne 17. 12. 2015, sp. zn. C-19/14 se týkalo jiných skutkových okolností, nevyplývá z něj možnost se k příkazu k odposlechu vyjádřit, zpochybnit jeho zákonnost či relevanci. Podle žalobkyně judikatura Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu vylučuje použití odposlechů v daňovém řízení (č. j. 2 Afs 45/2012-62 ze dne 29. 01. 2014 a usnesení Ústavního soudu č. j. III. ÚS 3811/11 ze dne 25. 07.2013). Žalobkyně setrvala rovněž na názoru, že užitím nepravomocného rozsudku došlo k nedodržení zásady presumpce neviny, trestní rozsudek nemůže sloužit jako stěžejní důkaz o zapojení do podvodného řetězce. Žalovaný vycházel z tohoto rozsudku, přebral závěry. Pro doplnění spisu nebyly splněny formální náležitosti k jejich poskytnutí (výzva, žádost). Důkazní situace v této věci byla stejná jako v roce 2019, i tehdy se žalovaný seznámil s obsahem trestního spisu, s odposlechy, avšak neshledal je relevantní. Nové objektivní okolnosti z odposlechů nebyly specifikovány. Žalovaný nezohlednil skutečnost, že důkaz o IP adresách byl hodnocen jen ve dvou zdaňovacích obdobích, vlastní hodnocení skutečností od policie neprovedlo. Hodnocení znaleckého posudku, který vyvrací závěry policie a odvolacího orgánu mělo dle žalobkyně vést k obnově řízení. Podle žalobkyně byly odposlechy dezinterpretovány.

Žalobkyně se taktéž dne 21. 7. 2021 vyjádřila k dalším dvěma dokumentům finanční správy a v tomto ohledu doplnila žalobu: vyrozumění Generálního finančního ředitelství o vyřízení žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu ze dne 21. 12. 2020, č. j. 73790/20/7700-10124-202542 a k sdělení k podnětu k zahájení kontroly z moci úřední ve smyslu § 5 a § 22 zákona č. 255/2012 Sb., o kontrole (kontrolní řád), ve znění pozdějších předpisů ze dne 29. 12. 2020, č. j. 75593/20/7500-00076-101277.

K vyrozumění o vyřízení žádosti o prošetření stížnosti uvedla, že jí bylo doručeno až 3 měsíce po napadeném rozhodnutí. Problematika věci je natolik zásadní, že žalovaný měl vyčkat s žalovaným rozhodnutím až na vyřízení stížnosti nadřízeným orgánem. Žalobkyně zdůraznila, že jak vyjádřením k seznámení dle § 115 odst. 2 daňového řádu tak stížností brojila proti použití důkazních prostředků z trestního řízení. Účelem podané stížnosti nebylo napadnout seznámení, naopak jeho účelem bylo zamezit odvolacímu orgánu, aby v rámci svého dalšího postupu užil důkazů opatřených z trestního spisu.

Žalobkyně nesouhlasí s Generálním finančním ředitelstvím, že stížností nelze brojit proti opatření důkazů z trestního spisu. Nesouhlasí s tím, že by předmětem jiné právní ochrany mělo být doplnění odvolání nebo vyjádření ke zjištěním § 115 odst. 2 daňového řádu. Uvedla, že odvolání je prostředkem obrany proti postupu správce daně, nikoliv proti postupu odvolacího orgánu. Úvaha Generálního finančního ředitelství o vyjádření pak nemá oporu v daňovém řádu.

Žalobkyně nesouhlasí s argumentem Generálního finančního ředitelství, že stížnost nelze připustit v případech, kdy došlo k vyčerpání prostředků ochrany, což by vedlo k absurdním situacím, kdy by příkladmo osoby zúčastněné na správě daní mohly podávat stížnost proti tomu, jak správce daně rozhodl o odvolání. Žalobkyně uvedla, že pokud rozhodne správce daně postupem dle § 113 daňového řádu o odvolání v rámci tzv. autoremedury, pak odvolací a tím o daňové řízení bez dalšího končí. Nadto pokud by daňový subjekt stížnost proti postupu prvostupňového správce daně podal, bude o této stížnosti rozhodovat opět prvostupňový správce daně postupem dle § 261 odst. 3 daňového řádu. Dále žalobkyně nesouhlasí s tím, že by stížností nemohlo být napadnuto užití důkazních prostředků, to naopak dle žalobkyně stížností dle § 261 odst. 1 daňového řádu lze.

Žalobkyně dále shrnula, že podnětem k zahájení kontroly z moci úřední ve smyslu § 5 a § 22 zákona č. 255/2012 Sb., o kontrole (kontrolní řád), ve znění pozdějších předpisů ze dne adresovaným Generálnímu finančnímu ředitelství se domáhala prošetření fatálního pochybení pracovníků žalovaného. Ve sdělení k tomuto podnětu Generální finanční ředitelství, odbor vnitřní kontroly, shledal, že prostředkem právní ochrany žalobkyně v daňovém řízení nemůže být kontrola dle kontrolního řádu. Generální finanční ředitelství jednoznačně uvedlo, že proti postupu žalovaného mohl žalobkyně brojit stížností dle § 261 daňového řádu. Dvě různá oddělení Generálního finančního ředitelství tak zastávají zcela odlišná právní hodnocení institutů ochrany práv daňového subjektu poskytovaných daňovým řádem.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě ze dne 2. 12. 2020 uvedl, že v rozhodující míře totožné skutečnosti, na základě kterých byla žalobci stanovena daň z přidané hodnoty za shora uvedená zdaňovací období, byly podkladem pro odsouzení jednatelů žalobkyně za zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle § 240 odst. 1, odst. 2 písm. a) a odst. 3 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Stalo se tak rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 29. 1. 2020, sp. zn. 40 T 4/2018 (dále jen „rozsudek 3“). Odvolání všech obviněných proti trestnímu rozsudku bylo zamítnuto usnesením Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 4. 2021, sp. zn. 3 To 57/2020. V současnosti je tedy již zřejmé, že jednání žalobkyně popsané v rozhodnutí o odvolání bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu. Poukázal na to, že i kdyby městský soud přistoupil ke zrušení žalobou napadeného rozhodnutí, žalovaný by byl v dalším řízení vázán pravomocným trestním rozsudkem dle § 99 odst. 1 daňového řádu.

Pokud jde o způsob, jakým žalovaný získal podklady z trestního spisu, uvedl, že k trestnímu řízení se s nárokem na náhradu škody připojila jako poškozená Česká republika, jednající prostřednictvím Generálního finančního ředitelství, a to vůči oběma jednatelům žalobkyně. Generální finanční ředitelství tak učinilo v rámci zákonem svěřené pravomoci, v zájmu České republiky v trestním řízení vykonávaly práva poškozeného ve smyslu § 43 odst. 1 trestního řádu. Mezi tato oprávnění náleží podle § 65 odst. 1 trestního řádu rovněž nahlížení do spisů a pořizování kopií spisů a jejich částí. Samotné nahlížení do spisu pak bylo povoleno Městským soudem v Praze, kde o něm byly ve dnech 3. 7. 2020 a 7. 7. 2020 sepsány úřední záznamy, které jsou součástí postupovaného spisového materiálu. Relevantní podklady pak byly žalovanému jako odvolacímu orgánu postoupeny správcem daně jako doplnění jeho stanoviska a spisového materiálu k probíhajícímu odvolacímu řízení, šlo tedy o důkazní prostředky dle § 93 odst. 1 a 2 daňového řádu. Dle § 102 odst. 4 daňového řádu byl žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí povinen uvést pouze to, o které důkazy opřel svá skutková zjištění. Důkazy, o které žalovaný svá skutková zjištění reálně opřel, jsou v odůvodnění napadeného rozhodnutí popsány zcela konkrétně.

Se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je dle žalovaného prokazovaly, byla žalobkyně řádně seznámena již prostřednictvím Seznámení. S kompletním obsahem spisového materiálu pak měla žalobkyně možnost se seznámit při nahlížení do spisu, které učinila dne 24. 8. 2020, tedy více než měsíc před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí. V jeho průběhu byly zmocněnci žalobkyně předány nosiče dat obsahujících krom těch záznamů odposlechů, které žalovaný využil jako důkazu v řízení žalobkyně, také ty záznamy, které žalovaný v seznámení a následně v žalobou napadeném rozhodnutí uvodil zkratkou „mj.“ Průběh zmíněného nahlížení do spisu je pak popsán v protokolu č. j. 32474/20/5300-21444-711869.

Žalovaný dostál svým povinnostem, které pro něj plynou z § 115 odst. 2 daňového řádu. Sedm dokumentů, které po seznámení byly zařazeny do spisu, nebyly listinné důkazy, o které žalovaný opřel svá skutková zjištění, ale toliko o listiny procesně-technického charakteru, které dokládaly, že použité důkazní prostředky byly v trestním řízení jednatelů žalobkyně získány v souladu se zákonem. V tomto ohledu se totiž žalovaný přiklonil k názoru žalobkyně, že proces získání těchto důkazů v trestním řízení by měl být zřejmý i ze spisového materiálu přináležejícímu k řízení daňovému. Rozhodnutí soudu o povolení odposlechů však nepředstavuje důkazy, které by prokazovaly skutečnosti mající význam pro stanovení daně. Jedná se toliko o listiny, které dokládají postup jiného orgánu.

Využitelnost odposlechů z trestního řízení žalovaný odvozuje z předmětu sporu. Tím je nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, který má svůj původ v právu Evropské unie, přičemž jeho současná podoba je upravena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Pro účely možnosti omezení nároku na odpočet daně je proto třeba vycházet z možností a limitů daných unijním právem. To platí zejména v případech, kdy je takový nárok uplatněn podvodně nebo zneužívajícím způsobem, neboť boj proti daňovým podvodům, vyhýbání se daňové povinnosti a případným zneužitím je cílem, který je unijním právem uznán a podporován. Žalovaný již v žalobou napadeném rozhodnutí založil podstatnou část argumentace na závěrech obsažených v rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 17. 12. 2015 ve věci C-419/14, který dovodil za tímto účelem možnost využití důkazy z dosud neskončeného trestního řízení. Soudní dvůr Evropské unie formuloval v citovaném rozsudku rovněž kritéria, na základě kterých je soud přezkoumávající zákonnost rozhodnutí daňových orgánů povinen zákonnost využití takového důkazního prostředku posoudit. V této souvislosti Soudní dvůr sám připomíná, že nejen boj proti podvodům, ale i daňovým únikům a případným zneužíváním je cíl uznaný a podporovaný směrnicí, není tak rozhodné, jakou konkrétní podobu má daňový únik na dani z přidané hodnoty.

Žalobkyně byla se zjištěnými důkazy včetně odposlechů řádně seznámena, a to včetně skutkových a právních závěrů, které z nich v dané věci žalovaný vyvodil. Byl jí rovněž poskytnut dostatečný prostor pro vyjádření a případné navržení provedení dalších důkazů. Využitelnost žalovaným převzatých odposlechů v samotném trestním řízení přitom aproboval Městský soud v Praze v hlavním líčení předcházejícím vydání trestního rozsudku a na základě odvolání mimo jiné jednatelů žalobkyně jejich zákonnost přezkoumal rovněž Vrchní soud v Praze, které toto odvolání zamítl usnesením ze dne 26. 4. 2021, sp. zn. 3 To 57/2020.

V odkazovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2014, č. j. 2 Afs 45/2012 – 62, byl řešen případ vyměření spotřební daně v návaznosti na zjištění o množství jím skladovaného lihu a výrobků z lihu. Na rozdíl od případu žalobkyně proto nebylo možné aplikovat výše citované závěry z rozsudku SDEU dne 17. 12. 2015 ve věci C-419/14. S těmi se navíc Nejvyšší správní soud při rozhodování ani nemohl seznámit a přihlédnout k nim, neboť byly přijaty s takřka dvouletým odstupem od vydání žalobkyní odkazovaného rozsudku. Žalovaný dále sporuje právní názor Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2014, č. j. 2 Afs 45/2012 – 62, nesouhlasí s ním. Poukázal na to, že právě daňové přiznání iniciovalo daňové řízení, v němž bylo užito odposlechů a v němž bylo vydáno napadené rozhodnutí.

Poukázal také na to, že Nejvyšší správní soud naopak ve svých pozdějších rozhodnutích užití odposlechů získaných v trestním řízení jako důkazu v daňovém řízení připouští, nebo je alespoň hodnotí jako jakékoli jiné důkazy. Podle žalovaného v této otázce není rozpor, věc sp. zn. 2 Afs 45/2012 nebyla řešena prostřednictvím rozšířeného senátu. Žalovaný odkázal např. na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012 – 45, ze dne 31. 5. 2017, č. j. 5 Afs 123/2016 – 28,15 ze dne 16. 12. 2020, č. j. 6 Afs 154/2020 – 47, a ze dne 16. 3. 2021, č. j. 3 Afs 149/2018 – 54. Odposlechy v daňovém řízení byl přípustné i dle rozsudku ze dne 22. 7. 2009, č. j. 1 Afs 19/2009-57. Za nepřípadný je pak třeba považovat rovněž odkaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2018, č. j. 1 Afs 186/2018-45. Ten se se týká daně darovací, která na rozdíl od daně z přidané hodnoty nebyla harmonizována unijními předpisy. Jednalo se tedy o případ, na který z uvedeného důvodu závěry obsažené v citovaném rozsudku SDEU ze dne 17. 12. 2015 ve věci C-419/14.

Podle žalovaného nelze přisvědčit ani námitce žalobkyně týkající se rozporu využitelnosti odposlechů jako důkazů v daňovém řízení s Metodickým pokynem ke spolupráci orgánů Finanční správy České republiky s orgány činnými v trestním řízení v oblasti bojů s daňovými úniky, č. j. 60584/20/7700-00131-506921. Autentický výklad zmíněného pokynu totiž provedlo samo Generální finanční ředitelství ve sdělení ze dne 16. 4. 2021, č. j. 11278/21/7700-10124-202542, kterým žalobkyně informovalo o odložení jeho podnětu na přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí. Dle samotného Generálního finančního ředitelství představoval závěr o nepoužitelnosti odposlechu jako důkazu v daňovém řízení toliko poznámku k judikatuře citované v daném pokynu, a nikoli tedy příkaz či zákaz směřovaný podřízeným orgánům. Generální finanční ředitelství však i s přihlédnutím k citovanému rozsudku SDEU ze dne 17. 12. 2015 ve věci C-419/14 (WebMindLicenses Kft.) a okolnostem konkrétního případu daňového řízení žalobkyně neshledalo žádné pochybení žalovaného při využití odposlechů jednatelů žalobkyně jako důkazu.

Co se týče žalobkyní citovaného vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství ze dne 9. 1. 2015, sp. zn. 1 SL 765/2014, právní názor v něm obsažený není pro žalovaného závazný. Omezení využitelnosti odposlechů jako důkazu v daňovém řízení pak bez dalšího nevyplývá ani z usnesení Ústavního soudu ze dne 25. 7. 2013, sp. zn. III. ÚS 3811/11.

Žalovaný dále uvedl, že trestní rozsudek nepoužil v daňovém řízení žalobkyně jako listinný důkaz, pracoval s informacemi z trestního rozsudku jako s „vyšetřovací“ hypotézou stran skutkového stavu rozhodného pro stanovení daně žalobci. Zjištěný skutkový stav včetně provedeného dokazování a právního hodnocení případu žalovaným je popsán v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a má oporu v předkládaném spisovém materiálu. Závěry žalovaného tedy lze věcně přezkoumat bez ohledu na existenci trestního rozsudku.

V mezidobí od vydání žalobou napadeného rozhodnutí se však situace změnila, neboť právní moci nabylo usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 4. 2021, sp. zn. 3 To 57/2020, kterým bylo zamítnuto odvolání jednatelů žalobkyně proti trestnímu rozsudku. Existuje tedy již pravomocné rozhodnutí trestního soudu o tom, že nárok na odpočet daně byl v rámci dotčených zdaňovacích období žalobkyní uplatněn protiprávně.

Žalovaný má s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 3. 2015, č. j. 9 Afs 70/2014 – 204, za to, že posouzením této otázky Městským soudem v Praze a potažmo Vrchním soudem v Praze je soud vázán i při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí. Dle žalovaného je pak nerozhodné, že k nabytí právní moci trestního rozsudku došlo až po vydání žalobou napadeného rozhodnutí. Ani výrok trestního rozsudku neposkytuje žádný prostor pro pochybnosti o tom, v jaké výši byl nadměrný odpočet žalobkyní v jednotlivých zdaňovacích obdobích řešených trestním rozsudkem uplatněn v rozporu se zákonem.

Dále žalovaný uvedl, že ve zdaňovacím období měsíce ledna roku 2013 nebyly žalobci uznány opravné daňové doklady č. 2013000004 až č. 2013000007, neboť správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázal uskutečnění zdanitelných plnění dle předložených dokladů, tedy splnění podmínky pro opravu základu daně a výše daně dle § 42 odst. 3 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro příslušné zdaňovací období, a vrácení částek z opravných daňových dokladů žalobkyní uvedeným odběratelům. Řízení týkající se tohoto zdaňovacího období tedy nebylo postaveno na závěrech o účasti žalobkyně na popsaném daňovém podvodu, ve vztahu k tomuto zdaňovacímu období není uplatněna žádná žalobní námitka.

Žalovaný má za to, že jelikož v důsledku zamítnutí odvolání obžalovaných usnesením Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 4. 2021, sp. zn. 3 To 57/2020, nabyl trestní rozsudek právní moci, nemají výhrady žalobkyně vůči trestnímu rozsudku v projednávané věci žádnou relevanci.

K námitce, že závěry trestního rozsudku neodpovídají závěrům Nejvyššího správního soudu a městského soudu v rozsudcích týkajících se přezkoumání rozhodnutí žalovaného ve věci žalobkyně, je podstatné, že ve správním soudnictví byla přezkoumávána rozhodnutí žalovaného z let 2016 a 2017, která byla postavena na skutkovém stavu zjištěném ve významně odlišném rozsahu, než na kterém je postaveno žalobou napadené rozhodnutí.

Pokud jde o vyčíslení výše nároku na náhradu škody, který Generální finanční ředitelství uplatnilo vůči jednatelům žalobkyně v trestním řízení, to nic nevypovídá o rozsahu, ve které žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty neoprávněně, ani o rozsahu, ve kterém zkrátila daň. Žalovaný odkázal na usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2014, sp. zn. 15 Tdo 902/2013 a pravidla uplatnění nároku státu vyplývající ze zkrácené daně jako náhrady škody v adhezním řízení.

Dále žalovaný uvedl, že jednatelé žalobkyně byli obviněni z trestných činů, kterých se měli dopustit právě z titulu své funkce jednatelů žalobkyně, přičemž popsané jednání bylo žalobkyni přičitatelné na základě § 24 odst. 2 daňového řádu, neboť bylo uskutečněno jejím jménem. Pokud nebyla přímo žalobkyně jako právnická osoba obviněna z těchto trestných činů, žalovaný poukázal na účinnost zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim od 1. 1. 2012 a na to, že trestná činnost jednatelů probíhala od 1. 3. 2011 do 30. 6. 2012. Žalobkyně v tu dobu jako právnická osoba za jednání neodpovídala.

Žalovaný se dozvěděl o širším množství důkazních prostředků až z trestního rozsudku. Objektivní okolnosti identifikovány z trestního rozsudku jsou podloženy důkazními prostředky z trestního řízení.

K námitce, že byl vázán vlastní rozhodovací praxí za zdaňovací období měsíců března, listopadu a prosince roku 2011, žalovaný uvedl, že v nynější věci se jedná o jiná zdaňovací období. Hodnotil-li tedy žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí jiné obchodní transakce, ke kterým mělo dojít v jiných zdaňovacích obdobích, nepředstavovala jeho rozhodnutí z roku 2019 rozhodnutí o předběžné otázce, kterými by byl v daném řízení vázán ve smyslu § 99 odst. 1 daňového řádu.

Dále žalovaný uvedl, že v rámci posuzovaných transakcí bylo prokázáno spáchání daňového podvodu, přičemž žalovaným spatřovanou důkazní nouzi stran vědomé účasti žalobkyně na tomto podvodu nelze považovat za důkaz opaku. Podstatný impuls k novému směru dokazování představovaly informace obsažené v trestním rozsudku. Žalovaný tak vycházel z podstatně doplněných podkladů, které měly původ v trestním spisu, přičemž i v rámci právního hodnocení daného případu vzal v úvahu hodnocení některých skutečností Městským soudem v Praze v trestním rozsudku. Žalovaný při vydání žalobou napadeného rozhodnutí považoval za významné i to, že oproti rozhodnutí z roku 2019 nehodnotil pouze jedno či dvě zdaňovací období, ale ustálený model obchodování s chybějící daní v rámci čtrnácti zdaňovacích období. Navíc žalovaný byl v období měsíců března, listopadu a prosince roku 2011 vázán právním názorem dle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 6. 3. 2018, č. j. 11 Af 50/2016 – 160. V projednávané věci byl vázán rozsudky téhož soudu ze dne 4. 12. 2019, č. j. 10 Af 35/2017 – 80, a ze dne 23. 1. 2020, č. j. 9 Af 53/2016 – 201; zásadní rozdíl lze spatřovat především v samotném závěru o zasažení posuzovaných transakcí daňovým podvodem.

Žalovaný k podstatě samotné vázanosti vlastní rozhodovací praxí s odkazem na judikát Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 10. 2013, č. j. 1 Afs 80/2013 – 40, uvedl, že ta by přicházela v úvahu pouze za situace, kdy by se jednalo o praxi zákonnou.

Žalovaný je názoru, že pokud se žalobkyně vědomě účastnila daňového podvodu, její očekávání ve vztahu k podvodně uplatněnému nároku již z povahy věci nemohla být legitimní. Žalovaný ve věci rozhodoval již se značným odstupem od uskutečnění posuzovaných obchodních transakcí, pročež žalobkyně své jednání jeho rozhodovací činnosti zjevně nemohla přizpůsobit. Pokud v mezidobí souběžně probíhalo proti jednatelům žalobkyně trestní stíhání, ti byli obžalování a pak (v době rozhodování žalovaného nepravomocně) odsouzeni, bylo možné jen stěží očekávat, že daňové řízení týkající se věcně téhož nároku vyústí v diametrálně odlišný výsledek. Žalovaný poté poukázal na to, že správce daně má procesní prostředky ke změně výše daně po dobu běhu lhůty pro stanovení daně. V důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, lze podle § 148 odst. 6 daňového řádu daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, a to bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně. Žalobkyně tedy může spíše legitimně očekávat, že mu bude v souladu s výrokem pravomocného trestního rozsudku doměřena daň i za zdaňovací období měsíců března, listopadu a prosince roku 2011, o kterých bylo rozhodnuto jím odkazovanými rozhodnutími.

Žalovaný dále nesouhlasí, že by nebylo prokázáno, že posuzované transakce byly zasaženy daňovým podvodem. Uvedl, že v rozsudcích a ze dne 23. 1. 2020, č. j. 9 Af 53/2016 – 201 a ze dne 4. 12. 2019, č. j. 10 Af 35/2017 – 80, kterými byl žalovaný vázán, dospěl k závěru, že žalovaným popsané skutkové okolnosti jej opravňovaly k přijetí závěru, že posuzované transakce byly součástí daňového podvodu. V tomto ohledu vyjádřil soud pouze výhrady k míře precizace popisu a reflexe jednotlivých skutkových okolností a jejich vzájemných souvislostí a vazeb z pohledu míry významu pro závěr o existenci daňového podvodu. Dále žalovaný uvedl, že i když u společnosti CUBECAPITAL nevyplývá výše chybějící daně, ani absence takového přesného vyčíslení nijak neoslabuje závěr o zasažení posuzovaných transakcí daňovým podvodem. V daném případě je podstatné, že ačkoli obchodní společnosti CUBECAPITAL s.r.o. podala daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za sporná zdaňovací období, přiznanou daň tj. včetně za zboží obchodované se žalobkyní neuhradila. Přesné spárování výše chybějící daně a žalobkyní nárokovaného odpočtu pak není pro prokázání zasažení žalobkyní přijatých zdanitelných plnění podvodem na dani z přidané hodnoty nutné, ale ani možné.

Žalovaný se rovněž vyjádřil k jednotlivým skutečnostem svědčícím o vědomé účasti žalobkyně na daňovém podvodu. Žalovaný poukázal na to, že postačí identifikace dostatečného množství podezřelých znaků, které svědčily o tom, že žalobkyně minimálně mohl a měl mít povědomí o tom, že se svými plněními účastní transakcí zasažených daňovým podvodem. S ohledem na skutečnost, že trestním rozsudkem byli kromě jednatelů žalobkyně za daňovou trestnou činnost související se žalobkyní uplatněným nárokem pravomocně odsouzeni rovněž jednatelé obchodních společnosti Cubecapital s.r.o., AMG Group, s.r.o., a NINE ELEVEN, s.r.o., nezbývá dle žalovaného již žádný prostor pro pochybnosti stran propojenosti zmíněných subjektů v podvodném řetězci.

Žalovaný poté nesouhlasil s tím, že by v soudním přezkumu neobstály zkoumané objektivní okolnosti. Podotkl, že ne všechny byly zkoumány soudem. Dosavadní soudní řízení ve věci žalobkyně žádnou měrou nepředurčila relevanci zjištěných objektivních okolností za situace, kdy byly hodnoceny ve vzájemných souvislostech s dalšími zjištěnými skutečnostmi.

Tvrzení žalobkyně, že znaleckým posudkem vypracovaným Ing. J. B. byly závěry orgánů činných v trestním řízení vyvráceny, se rovněž nezakládá na pravdě. Žalovaný uvedl, že tento znalecký posudek (č. 1168/63/2020) byl datován 13. 10. 2020 a byl k němu vypracován dodatek ze dne 16. 11. 2020. Oba dokumenty tak vznikly až po vydání žalobou napadeného rozhodnutí a žalovaný neměl možnost se s nimi v odvolacím řízení seznámit. Relevanci zmíněného znaleckého posudku však následně posoudil Vrchní soud v Praze v rámci trestního řízení jednatelů žalobkyně, kdy v usnesení ze dne 26. 4. 2021, sp. zn. 3 To 57/2020, dospěl nejen k závěru, že tento posudek nijak nezpochybňuje skutkové a právní závěry obsažené v trestním rozsudku, ale že je jako důkaz dokonce nepoužitelný.

Žalovaný rovněž poukázal na to, že okolnost shodných IP adres vzhledem k dataci (2. 4. 2012 a 4. 5. 2012) nemohl hodnotit u daňových období března, listopadu a prosince 2011, byl navíc vázán rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 6. 3. 2018, č. j. 11 Af 50/2016 – 160. K námitce žalobkyně, že k tomu došlo jen v části sledovaných zdaňovacích období, žalovaný uvedl, že se jedná o jednu z objektivních okolností, v dubnu a květnu 2012 bylo obchodováno v řetězci již rok, oslabuje to hypotézu, že účast byla nahodilá a nevědomá. Rovněž tak žalovaný setrval na tom, že jestliže žalobkyně obdržela plnění od svého odběratele a během pár hodin protekla platba až k prvnímu článku, svědčí to o koordinovanosti řetězu. Podezřelá je rovněž okolnost, že v obchodech s mobilními telefony v řádech stovek miliónů až miliard korun českých se nevyskytla jediná reklamace. Tuto okolnost nehodnotil v období březen, listopad a prosinec 2011 totožně z důvodu vázanosti rozsudkem ze dne 6. 3. 2018, č. j. 11 Af 50/2016 – 160.

Pokud jde o spolupráci se společností AMG, žalovaný připomněl závěry trestního rozsudku a na zjištěnou úlohu jednatele této společnosti J. F., známost žalobkyně s jednatelem tak byla podle žalovaného spíše impulsem pro páchání společné trestné činnosti. Žalovaný pak poukázal na závislost ekonomické činnosti žalobkyně na dodávkách od obchodní společnosti AMG group s.r.o. Ta jednoznačně plyne z objemu jejich obchodování ve zdaňovacích obdobích, o kterých pojednává žalobou napadené rozhodnutí. Bez těchto dodávek by takřka žádná ekonomická činnost žalobkyně neexistovala. I když odkázal v napadeném rozhodnutí na totožný závěr znaleckého posudku A-Consult Plus, neznamená to, že se jedná o závěr založený pouze na tomto posudku. Tuto skutečnost pak nehodnotil ve vztahu k daňovým obdobím března, listopadu a prosince 2011. Žalovaný rovněž uvedl, že se pozastavil nad tím, že na počátku spolupráce žalobkyně nevybrala cenově výhodnější obchodní partnery než AMG, byť tyto nabídky měla.

Ve vztahu ke spolupráci žalobkyně a společnosti AGA Trade žalovaný uvedl, že v několika případech fakturoval zboží přeprodávané v řetězci svému odběrateli dříve, než mu totožné zboží fakturoval jeho dodavatel. V tomto ohledu žalovaný odkázal na strany 369 a 375 znaleckého posudku č. 29/2016, zpracovaného obchodní společností A-Consult Plus, spol. s r.o., kde jsou dané případy popsány, přičemž takový postup hodnotil jako v běžném obchodním styku nestandardní. Jedná se o dílčí skutečnost. Byť žalovaný popsal tuto skutečnost jen k měsíci červenci 2011 a na to žalobkyně poukazuje, současně namítá, že tuto skutečnost žalovaný nehodnotil k daňovým obdobím měsíců ledna, listopadu a prosince roku 2011.

Ke skutečnosti závislosti žalobkyně na nadměrných odpočtech, žalovaný uvedl, že nezpochybňoval, že žalobkyně nedosáhla zisk. Uvedl, že ačkoli úhrada za zboží probíhala v řetězci pozpátku, díky čemuž žalobkyně v podstatě nemusela disponovat vlastním kapitálem, nevytvářela z dosahovaného zisku žádné finanční rezervy ani jej nevkládala do podnikání. Přes žalobkyni tedy v řetězci proteklo zboží jedním směrem a úplata druhým směrem, přičemž zisk generovaný žalobkyní jako by nebyl. Co se majetkového zázemí žalobkyně týče, vyjma zmíněného průtoku tak byla žalobkyně v podstatě prázdnou schránkou. Právě proto byl výpadek nadměrných odpočtů pro ni natolik devastující, že se mu jej nepodařilo překlenout ani sjednaným kontokorentním úvěrem.

Žalovaný rovněž podotkl, že žalobkyni byl odepřen nárok na odpočet z přijatých zdanitelných plnění od obchodní společnosti AMG group s.r.o., a nikoli tedy v souvislosti s prodejem zboží do jiného členského státu.

Pokud žalobkyně namítla dezinterpretaci odposlechů, žalovaný uvedl, že žalobkyně namítá toliko k jednomu hovoru, k ostatním odkazuje na svá podání v daňovém řízení, což nesplňuje kvalitu žalobních námitek. K vypořádání se s námitkami žalobkyně na obsah odposlechů žalovaný odkázal na body 180 až 183 napadeného rozhodnutí.

Jestliže žalobkyně namítla, že není zřejmé, jaká část odvolání byla důvodná, žalovaný odkázal na příslušné pasáže napadeného rozhodnutí – šlo o plnění přijaté od společnosti Liloma, což zohlednil ve výrocích II až IV napadeného rozhodnutí, kterým změnil platební výměry ve prospěch žalobkyně.

Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného ze dne 30. 9. 2021 namítla, že pokud žalovaný vychází z usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 04. 2021, sp. zn. 3 To 57/2020, kterým Vrchní soud v Praze potvrdil prvostupňový rozsudek vydaný Městským soudem v Praze, jedná se o skutečnost nastalou po právní moci napadeného rozhodnutí. Nelze z něj proto činit závěry.

Setrvala na tom, že o její vině trestním rozsudkem rozhodnuto nebylo, trestní rozsudek nerozhodl ani o otázce oprávněnosti odpočtu. Namítla, že Česká republika prostřednictvím Generálního finančního ředitelství uplatnila nárok na náhradu škody ve výši 3.488.666,- Kč, avšak předmětem tohoto daňového řízení je nárok na odpočet DPH v hodnotě přesahující 200 miliónů korun českých. Tato zásadní disproporce je ze strany žalovaného ponechána zcela bez adekvátního vysvětlení. Získání dokumentů z trestního spisu uváděný žalovaným je v rozporu s požadavky kladenými na ničím nepřerušený řetězec úkonů, na základě kterých se může daná listina, dokument či jiný důkaz mající původ v trestním spise objevit ve spise daňovém. Žalovaný bagatelizuje požadavek dle § 57 daňového řádu. V dalším odkázala na dřívější procesní stanovisko.

Městský soud v řízení k návrhu žalobkyně nepřiznal odkladný účinek žalobě usnesením ze dne 16. 12. 2020, č. j. 10 Af 38/2020 – 68. K návrhu žalovaného pak přerušil řízení usnesením ze dne 13. 1. 2021, č. j. 10 Af 38/2020 – 95 do doby pravomocného rozhodnutí o podnětu žalobkyně k přezkoumání napadeného rozhodnutí. Poté, co Generální finanční ředitelství dne 16. 4. 2021 podnět neshledalo důvodným, soud usnesením ze dne 6. 5. 2021, č. j. 10 Af 38/2020 – 163 vyslovil, že se v řízení pokračuje a zamítl jiný návrh žalovaného ze dne 22. 4. 2021 na přerušení řízení.

Žalobkyně poté v replice ze dne 30. 9. 2021 navrhla, aby městský soud řízení přerušil do doby rozhodnutí v trestní věci o odvolání jejího jednatele proti usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 4. 2021, sp. zn. 3 To 57/2020. Městský soud usnesením ze dne 1. 12. 2021, č. j. 10 Af 38/2020 - 254 řízení o žalobě přerušil do doby pravomocného skončení řízení o dovolání jednatele žalobkyně. Usnesením ze dne 18. 10. 2023, č. j. 10 Af 38/2020 – 281 soud vyslovil, že v řízení se pokračuje, neboť o dovolání jednatele žalobkyně bylo rozhodnuto usnesením Nejvyššího soudu ze dne 24. 1. 2023, č. j. 4 Tdo 1106/2022 – 45164.

Žalobkyně se v podání ze dne 18. 9. 2023 vyjádřila k obsahu rozhodnutí Nejvyššího soudu a vymezila se vůči některým jeho skutkovým závěrům a hodnocením.

Nejdříve uvedla, že správní soudy ve věcech vedených pod sp. zn. 10 Af 35/2017, 11 Af 50/2016 a 9 Af 53/2016 dospěly k jednoznačnému závěru ohledně faktické existence zdanitelných plnění. Nejvyšší soud se k oprávněnosti nároku na DPH uplatněnému z přijatých zdanitelných plnění od dodavatele AMG Group vyjádřil v rozsudku ze dne 8. 11. 2017, č. j. 4 Afs 130/2017-42, ve kterém odkazoval na vlastní závěry žalovaného, dle kterých předmětná zdanitelná plnění, z nichž byla ze strany žalobkyně uplatněna DPH na vstupu, existovala. Také v rozsudku ze dne 16. 4. 2019, č. j. 4 Afs 104/2018-79, se Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval otázkou existence zdanitelných plnění přijatých žalobkyní od AMG Group.

V trestním řízení však Městský soud v Praze dospěl k závěru, že zdanitelná plnění přijatá společností EDGE CZ s.r.o. byla fiktivní. Žalobkyni byl soudem přiznán status jakési „zprostředkovatelské společnosti“, byť bylo zjištěno, že žalobkyně daná zdanitelná plnění od AMG Group přijala a následně je prodávala do jiných členských států a uplatňovala za to nárok na odpočet. Tento závěr potvrdil i Vrchní soud v Praze v usnesení ze dne 26. 4. 2021, sp. zn. 3 To 57/2020. Z obou rozhodnutí trestních soudů je patrné, že trestní soudy nejsou schopny rozlišovat mezi karuselovými a lineárními podvody.

Dle žalobkyně je zásadní skutečnost, že předmětem daňových kontrol žalobkyně byla kontrola oprávněnosti nároku na odpočet DPH uplatněného na vstupu, a to ze zdanitelných plnění přijatých od AMG Group. V rámci daňových kontrol nebyly uváděny žádné okolnosti ohledně údajných fiktivních vývozů ani karuselových podvodů. Skutkový stav popsaný trestními soudy se tak zcela odchyluje od skutkového stavu zjištěného v rámci daňových kontrol.

Trestní soudy dále na stranách 4 – 14 vymezily krácenou daň, která byla vyjádřena DPH uplatněnou ze všech zdanitelných plnění přijatých žalobkyní od AMG Group. Trestní soudy dle žalobkyně nepochopily fungování základních východisek daně z přidané hodnoty, zejména princip daňové neutrality. Pokud měly dle trestních soudů být vykazovány „fiktivní vývozy“, pak onu krácenou daň měla představovat tato údajně fiktivní osvobozená plnění s nárokem na odpočet na výstupu deklarovaná žalobkyní vůči jejím odběratelům v jiných členských státech, a nikoliv zdanitelná plnění přijatá žalobkyní na vstupu od dodavatele AMG Group.

Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 4. 2019, č. j. 4 Afs 104/2018-79, odkázal na skutkový stav zjištěný žalovaným, přičemž z toho vyplývá, že žalovaný fiktivní vývozy a fiktivní odběratele v jiných členských státech nezmiňuje, a pouze popisuje, že chybějící daň vznikla v České republice na úrovni tzv. missing traderů, v daném případě společnosti CUBECAPITAL s.r.o. Napojení mezi žalobkyní a touto společností přitom bylo jedním z hlavních důvodů, pro které byla věc vrácena žalovanému k dalšímu řízení.

Žalobkyně poukázala na to, že dle Nejvyššího soudu byla všechna plnění zjevně fiktivní, přičemž podvod spočíval v předstíraném nákupu drobné elektroniky, která měla původ v jiném členském státě, a jejím zpětným formálním vývozem skrze uměle vytvořené karuselové společnosti. Nejvyšší soud pominul, že předmětem dokazování nebyla zdanitelná plnění deklarovaná žalobkyní na výstupu, nýbrž reálnost plnění přijatých žalobkyní od AMG Group na vstupu.

Pokud by krácená daň měla být představovaná neoprávněným nadměrným odpočtem vzniknuvším "fiktivním exportem", pak by bylo pro účely trestního řízení nutno pracovat se zcela jinými zdanitelnými plněními, přičemž trestní rozsudek Městského soudu v Praze ve vztahu k žalobkyni uvádí jako krácenou daň DPH ze všech zdanitelných plnění přijatých žalobkyní od dodavatele AMG Group. Nejvyšší soud tak pracoval se zcela vadnými premisami, na základě nichž dospěl ke zcela vadným závěrům, které ani neodpovídají zjištěním žalovaného. Vyžádal si přitom celkem čtyři správní spisy, v rámci svého hodnocení se k nim však nevyjádřil. Žalobkyně v dalším setrvala na svém vyjádření ze dne 30. 9. 2021.

Žalobkyně dále jmenovala soudní řízení, v nichž byl nárok žalobkyně na odpočet již mnohokrát předmětem rozhodování orgánů finanční správy i správních soudů, přičemž dosud byl nárok žalobkyně na odpočet DPH vždy uznán, neboť zapojení do údajného podvodného řetězce nebylo prokázáno.

Žalovaný se sice snaží vzbudit dojem, že došlo k doplnění spisového materiálu o podklady z trestního spisu a vydaná trestní rozhodnutí, která ospravedlňují odlišnost výsledku v nyní projednávané věci. Toto tvrzení žalovaného je přinejmenším zavádějící, neboť i v rámci věci vedené ohledně zdanitelných období březen, listopad a prosinec 2011 byl spisový materiál v návaznosti na zrušující rozsudky doplněn o rozsáhlé množství podkladů z trestního spisu, a přesto žalovaný v rozhodnutí ze dne 19. 11. 2019 dospěl k závěru, že zjištěné okolnosti nepostačují k učinění závěru o vědomém zapojení žalobkyně do daňového podvodu. Oproti důkaznímu stavu v době vydání předchozích rozhodnutí správních soudů a žalovaného došlo pouze ke změně spočívající ve vydání trestních rozhodnutí.

Žalobkyně znovu upozornila, že trestní rozhodnutí byla vydána ve věci bývalých jednatelů žalobkyně, nikoliv žalobkyně samotné. V projednávané věci nebyl proveden test přičitatelnosti trestního jednání statutárního orgánu společnosti, tudíž neexistuje rozsudek, který by žalobkyni shledával vinnou ze spáchání daňového trestného činu, ani neexistuje jednání, které je žalobkyni v tomto ohledu přičitatelné, ačkoliv se žalovaný snaží nabudit opačný dojem. Úvaha žalovaného, že jednání bývalých jednatelů žalobkyně, za které byli pravomocně odsouzeni, je žalobkyni přičitatelné v daňové rovině, nemá žádnou oporu v zákoně a záměrem žalovaného je akorát obejít zákonná a ústavněprávní pravidla týkající se trestní odpovědnosti a vztahu trestního a daňového řízení. Nemístná, nesprávná a nezákonná je i úvaha žalovaného, že popsané jednání bylo žalobkyni přičitatelné na základě § 24 odst. 2 daňového řádu, neboť bylo uskutečněno jejím jménem. Citované ustanovení se týká procesní způsobilosti a toho, kdo za právnickou osobu jedná při správě daní, a rozhodně z něj nevyplývá přičitatelnost jednání jednatele právnické osobě. Pokud trestní soudy neprovedly test přičitatelnosti s pozitivním výsledkem, nelze o přičitatelnosti hovořit.

Žalobkyně se dále vymezila vůči tvrzené vázanosti pravomocným trestním rozsudkem Městského soudu v Praze pro účely daňového řízení či řízení před správním soudem i vůči tvrzené povaze tohoto rozsudku jako dostatečného důkazu pro stanovení daně žalobkyni. Žalovaný tento závěr dovozuje z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 3. 2015, č. j. 9 Afs 70/2014-204, s tím, že bylo rozhodováno za skutkového stavu, kdy byla dána jednota mezi daňovým subjektem a pravomocně odsouzeným. Tyto závěry však dle žalobkyně z citovaného rozsudku vůbec nevyplývají. Obdobné přitom platí i pro žalovaným odkazovaný rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 25. 10. 2007, sp. zn. 26 Odo 197/2006, který se v první řadě týká vztahu civilního a trestního řízení a opět stojí na jednotě mezi žalovaným a odsouzeným. Naopak např. v rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 16. 7. 2014, sp. zn. 28 Cdo 273/2014, bylo shledáno pochybení odvolacího soudu, které spočívalo právě v nezohledňování rozdílnosti mezi odsouzeným a žalovaným. Žalovaný tak nijak nezohledňuje, že z judikatury zabývající se vázaností soudu či správního orgánu výrokem trestního rozsudku jednoznačně vyplývá, že k takové vázanosti dochází, pouze pokud je dána totožnost mezi odsouzeným a daňovým subjektem. Závěry žalovaného jsou navíc rozporné i např. s nálezem Ústavního soudu ze dne 8. 3. 2012, sp. zn. I. ÚS 1424/09. V projednávané věci tak soud ani žalovaný nejsou vázáni trestním rozsudkem.

Podle žalobkyně uplatní projudikovaná pravidla vztahu daňového a trestního řízení. Žalobkyně odkázala na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2023, sp. zn. 6 Afs 125/2021-56, a doplnila, že pokud pro výsledek daňového řízení není rozhodující, zda daňový subjekt spáchal trestný čin, pak tím spíše není rozhodná skutečnost, zda takový čin spáchala osoba od daňového subjektu odlišná. Žalobkyně dále odkázala na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 8. 2020, sp. zn. 10 Afs 43/2020, ze dne 10. 11. 2021, č. j. 10 Afs 34/2021-76, ze dne 25. 4. 2012, sp. zn. 2 Afs 33/2011, ze dne 14. 9. 2006, sp. zn. 7 Afs 55/2005, ze dne 3. 6. 2020, sp. zn. 10 Afs 35/2020, a ze dne 30. 11. 2009, sp. zn. 8 Afs 86/2008. Z uvedené judikatury vyplývá, že nejsou-li splněny podmínky vázanosti výrokem trestního rozsudku, pak orgány finanční správy z výsledků trestního řízení nevycházejí a nemohou je mechanicky vtahovat do daňového řízení, nýbrž s nimi zacházejí jako s jinými běžnými podklady pro stanovení daně. Správce daně nemůže bez dalšího vycházet ze závěrů a podkladů orgánů činných v trestním řízení a tyto považovat za nezpochybnitelné a dostatečné pro stanovení daně daňovému subjektu. Naopak platí, že jednotlivé podklady a důkazní prostředky musí zákonným způsobem převzít do daňového řízení a vyhodnotit je v kontextu všech svých vlastních zjištění, skutečností a důkazů obsažených v daňovém spisu a používat je, pokud korespondují s dalšími důkazy získanými v rámci daňového řízení, přičemž takové podklady nemohou být v rámci daňového řízení použity jako zásadní důkazy či dokonce důkazy jediné.

Podle žalobkyně tak lze uzavřít, že soud ani žalovaný nejsou bez dalšího vázáni trestním rozsudkem a tento rozsudek není dostatečný důkaz pro stanovení daně žalobkyni. Naopak musí být provedeno vlastní přezkoumatelné a adekvátní posouzení vědomého zapojení žalobkyně do daňového podvodu, a to při zohlednění všech zjištěných skutečností, dostupných důkazů a uplatněné argumentace v jejich vzájemné souvislosti.

Žalobkyně upozornila na skutečnost, že trestní rozhodnutí, kterými dle žalovaného mají být soud i orgány finanční správy vázány a které mají představovat dostatečný důkaz pro stanovení daně žalobkyni, jsou postavena na zcela odlišné argumentaci, procesu dokazování a právních i skutkových závěrech, než jaké za shodného skutkového stavu ve svých rozhodnutích učinily orgány finanční správy a správní soudy. Orgány finanční správy a správní soudy na jedné straně své závěry stavěly na skutečnostech týkajících se společnosti AMG coby dodavatele žalobkyně, resp. na vstupech žalobkyně zakládajících jeho nárok na odpočet DPH. Na straně druhé orgány činné v trestním řízení svou pozornost naopak zaměřovaly na výstupy žalobkyně a plnění realizovaná z její strany ve prospěch jejích odběratelů v jiných členských státech, o něž se nárok na odpočet neopírá, a na těchto vystavěly své závěry.

Další nesrovnalostí je skutečnost, že zatímco správní orgány a správní soudy plnění výslovně deklarovaly za skutečně poskytnutá a faktická, orgány činné v trestním řízení argumentují údajnou fiktivností plnění. Učiněné závěry se dále rozchází v tom, o jaký podvod na DPH se mělo jednat, když trestní rozhodnutí hovoří o karuselovém podvodu a správní orgány a soudy řešily lineární daňový podvod.

Žalobkyně následně citovala pasáže trestního rozsudku Městského soudu v Praze a usnesení Vrchního soudu v Praze, a uvedla, že při posuzování, zda ze strany tehdejších jednatelů žalobkyně došlo k neoprávněnému vylákání daňové výhody v podobě podvodně uplatněného odpočtu DPH z plnění přijatých od AMG Group na vstupu, trestní soudy nezohledňovaly tyto vstupy, nýbrž výstupy, a zabývaly se u nich otázkou jejich fakticity.

Žalobkyně citovala i pasáže z usnesení Nejvyššího soudu a doplnila, že i tento polemizoval nad otázkou fakticity plnění, ačkoliv byla posuzována účast na daňovém podvodu. Výše uvedené svědčí jednak o extrémním rozporu v podstatných závěrech orgánů finanční správy a správních soudů a orgánů činných v trestním řízení, a jednak o zjevném neporozumění daňové problematiky ze strany orgánů činných v trestním řízení.

Podstatný rozpor přitom není dán pouze v právní rovině, ale rovněž ohledně podstatných skutkových okolností. Odkaz na trestní rozsudek tak rozhodně nepostačuje jako dostatečný důkaz pro stanovení daně žalobkyni, a naopak do řízení vnesl řadu zásadních skutkových a právních rozporů.

Soud proto musí provést vlastní přezkoumatelné posouzení a hodnocení nároku žalobkyně na odpočet DPH, v rámci něhož se musí důkladně a přezkoumatelně vypořádat s rozpory ve skutkových i právních závěrech a následně na základě zohlednění uplatněné žalobní argumentace a všech důkazů učinit vlastní bezrozporné a jednoznačné skutkové a právní závěry týkající se nároku žalobkyně na odpočet DPH.

Žalobkyně závěrem upozornila na zmatečnost a nesrozumitelnost postupu orgánů finanční správy ve věci výši škody, resp. výši doměřené daně, v kontextu rozhodnutí trestních soudů. Souhrnná výše daňového doměrku za zdaňovací období, která byla řešena v trestním řízení, činí přes 200 000 000 Kč. Generální finanční ředitelství se však v rámci trestního řízení přihlásilo s nárokem na náhradu škody ve výši 3 488 666 Kč. Souhrnná výše daňového doměrku tak bezmála stokrát přesahuje uplatněnou škodu. I tento nesoulad svědčí o tom, že opírat daňové řízení o obsah a výsledky řízení trestního není na místě.

Žalovaný v podání ze dne 10. 10. 2023 reagoval na vyjádření žalobkyně ze dne 18. 9. 2023. Žalovaný uvedl, že skutkové a právní závěry učinění v daňovém a trestním řízení si vzájemně neodporují a žalobkyně vytrhla z kontextu určité části odůvodnění. Nelze souhlasit s tvrzením žalobkyně, že Městský soud v Praze ve trestním rozsudku dospěl k závěru, že zdanitelná plnění přijatá žalobkyní byla fiktivní. Pojem „fiktivní“ soud v daném rozsudku použil pouze třikrát, z toho dvakrát v souvislosti s pouhým podezřením na fiktivnost plnění a jednou v souvislosti s odůvodněním výše uloženého trestu. Žalobkyně citovala část tohoto odůvodnění, zcela však opomíjí závěry soudu v bodech 313, 351, 375. Z odůvodnění trestních rozhodnutí jasně vyplývá, že trestní soudy se nezabývaly tím, zda byla uskutečněna zdanitelná plnění, nýbrž tím, že plnění neměla ekonomický význam, tedy že procházela přes nastrčené společnosti, kdy účelem transakcí bylo vylákání nároku na odpočet. Tento závěr trestních soudů je dle žalovaného ve shodě se závěrem daňových orgánů o spáchání podvodu na DPH.

Žalovaný je názoru, že městský soud je nyní vázán pravomocným rozsudkem Městského soudu v Praze i Vrchního soudu v Praze. Postupně vyjádřil k judikatuře Nejvyššího správního soudu, na kterou odkázala žalobkyně. Podle žalovaného žalobkyně citovala rozsudky, které na projednávaný případ nejsou přiléhavé, neboť o vázanosti daňových orgánů nebo správních soudů trestními rozsudky pojednávají buď v obecné rovině, nebo za specifických okolností. V případě žalobkyně daňové orgány prováděly vlastní dokazování, přičemž jejich závěry jsou v souladu se závěry trestních soudů o podvodném charakteru řetězce.

Ve zbytku žalovaný odkázal na své vyjádření k žalobě.

Městský soud zaslal žalovanému také vyjádření žalobkyně ze dne 23. 4. 2021 a k 21. 7. 2021, žalovaný k nim žádné procesní stanovisko neuplatnil.

Jednání ve věci se konalo 11. 1. 2024. Na něm procesní strany setrvaly na svých procesních stanoviscích.

Navrhované důkazy rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 1. 2020, č. j. 40 T 4/2018, Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 5. 8.2020, č. j. 30216/20/5300-21444-711869, vyjádření žalobkyně k Seznámení ze dne 14. 8. 2020, stížnost na postup správce daně dle § 261 zákona daňového řádu ze dne 21. 8.2020, rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 10. 2020, č. j. 37470/20/5300-21444-711869, rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 11. 2019, č. j. 45480/19/5300-21444-711869 a č. j. 45473/19/5300-21444-711869, sdělení žalovaného ze dne 23.10.2020, č. j. 40658/20/5300-21444-711869 obsahující seznam písemností, jež jsou součástí spisu žalobkyně, týkající se odvolacího řízení, výzva k poskytnutí informací Policie ČR ze dne 27.08.2020 a výzva k poskytnutí informací pro Vrchní soud v Praze ze dne 27.08.2020 městský soud neprovedl, protože jsou součástí daňového spisu.

Pro nadbytečnost soud neprovedl důkazy: reakce Nejvyššího státního zastupitelství ze dne 21. 10. 2020 a přiložené vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství ze dne 09. 01. 2015, sp. zn. 1 SL 765/2014, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 23. 1. 2020, č. j. 9 Af 53/2016 – 201; ze dne 4. 12. 2019, č. j. 10 Af 35/2017 – 80 – rozsudky jsou známy soudu z úřední činnosti. Soud neprovedl důkaz pro nadbytečnost znaleckým posudkem ze dne 13. 10. 2020 (včetně jeho pozdějšího doplnění), číslo dle znaleckého deníku 1168/63/2020, zpracovaný znalcem Ing. J. B. Dále soud neprovedl důkaz podnětem žalobkyně k zahájení kontroly z moci úřední ze dne 11. 9. 2020, žádostí o poskytnutí informací dle zákona č. 106/1999 Sb. adresovanou Generálnímu finančnímu ředitelství a Nejvyššímu státnímu zastupitelství – o tom, že žalobkyně takto iniciovala tato řízení, mezi stranami není sporu, stranám jsou tyto podklady známy.

Soud na jednání provedl důkazy: Metodický pokyn ke spolupráci orgánů Finanční správy České republiky s orgány činnými v trestním řízení v oblasti bojů s daňovými úniky, č. j. 60584/20/ 7700-00131-506921 včetně Přílohy 5, která se týká „Použitelnost důkazů získaných v rámci trestního řízení v řízení daňovém“, sdělení Generálního finančního ředitelství o nedůvodnosti podnětu k nařízení přezkoumání rozhodnutí ze dne 16. 4. 2021, č. j. 11278/21/700-10124-202542, usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 4. 2021, sp. zn. 3 To 57/2020 a Nejvyššího soudu ze dne 24. 1. 2023, sp. zn. 4 Tdo 1106/2022, vyrozumění žalovaného ze dne 30. 9. 2020 o vyřízení stížnosti dle § 261 daňového řádu, č. j. 36203/20/5100-41453-71214, žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti ze dne 29. 10. 2020, vyrozumění Generálního finančního ředitelství ze dne 21. 12. 2020 o vyřízení žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu č. j. 73790/20/7700-10124-202542, sdělení Generálního finančního ředitelství odboru vnitřní kontroly ze dne 29. 12. 2020, č. j. 75593/20/7500-00076-101277 k podnětu k zahájení kontroly z moci úřední ve smyslu § 5 a § 22 zákona č. 255/2012 Sb., o kontrole.

Městský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (srov. § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „s. ř. s.“), včetně řízení, které jeho vydání předcházelo. Při přezkoumání tohoto rozhodnutí městský soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).

Zákonná úprava odpočtu daně z přidané hodnoty (dále též „DPH“) je obsažena v §§ 72 až 79 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále též „zákon o dani z přidané hodnoty“), jež transponují čl. 162 až 192 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“).

K dané problematice existuje hojná judikatura Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) a Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), která je známá i oběma stranám sporu. Městský soud proto shrnuje nejpodstatnější závěry ustálené judikatury.

Judikatura Soudního dvora (např. rozsudek ve spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd, Fukrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd ze dne 12. 1. 2006, či rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11), ze které vychází ve své rozhodovací praxi i Nejvyšší správní soud, pojmem „podvod na dani z přidané hodnoty“ označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem dříve šesté směrnice, nyní směrnice 2006/112/ES o DPH, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám.

Nárok na odpočet daně je nedílnou součástí systému DPH a zásadně nesmí být omezen. Výjimku představují situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Takový postup narušuje daňovou neutralitu. Nelze však za „jednoho“ a „dalšího“ automaticky považovat „kteréhokoli“ z účastníků v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové vztahy a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a uplatněním nároku na odpočet a prokázat, že subjekt minimálně mohl vědět o skutečnostech ukazujících na možné podvodné jednání za účelem vylákání odpočtu na DPH (rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, č. 3705/2018 Sb. NSS, Vyrtych, bod 69).

Obecně platí, že pokud daňový subjekt prokáže přijetí zdanitelného plnění a splní zákonem stanovené podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně (§ 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty, může správce daně neuznat odpočet jen v případě, že prokáže podvod na dani z přidané hodnoty, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl vědět, a to k okamžiku obchodování (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, Optigen, spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, odst. 55 a výrok).

Transakce, jimiž se takový podvod uskutečňuje, neodpovídají běžným obchodním podmínkám (rozsudek NSS ze dne 25. 7. 2019, čj. 10 Afs 182/2018-42, Easy Working, bod 30 a judikatura tam citovaná). Za takové situace je při posuzování nároku na odpočet daně nutné hodnotit všechny okolnosti transakce, včetně právních, obchodních a osobních vazeb mezi zúčastněnými subjekty (rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2016, čj. 2 Afs 55/2016-38, č. 3505/2017 Sb. NSS, bod 34).

Subjekty účastnící se podvodu na dani z přidané hodnoty definoval např. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 3. 6. 2022, č. j. 10 Afs 469/2021-50. Tzv. „missing trader“ je plátce, který daň na výstupu nepřizná nebo přizná, ale nezaplatí. „Broker“ je naproti tomu plátce, který čerpá nárok na odpočet daně, která není missing traderem uhrazena v jednom nebo ve více článcích řetězce. Krom toho je třeba zmínit tzv. „buffera“, kterým je plátce, jehož role je pomocná a zastírací (zastření přímé vazby mezi plátci typu missing trader a broker), v řetězci proto může vystupovat celá řada plátců typu buffer.

Daňové orgány nemají povinnost prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, musí však vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, či vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo, a že daňový subjekt o podvodu věděl nebo vědět měl a mohl (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9 Afs 333/2017 - 63).

Subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, musí mít možnost důvěřovat legalitě realizovaných plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Zároveň ovšem platí, že je věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2011, č. j. 9 Afs 44/2011 - 343).

Pokud daňový subjekt v běžném obchodním styku uzavře řádnou smlouvu se svým dodavatelem, nelze po něm požadovat, aby v rámci „obezřetnosti“ předvídal a prověřoval všechny možné subjekty (subdodavatele), které se na obchodní transakci jakkoli v různých fázích podílely. Naopak zcela na místě takový požadavek bude tam, kde již samotný dodavatel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti), s nímž daňový subjekt uzavírá obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity, rozsah dodávky, fakticita plnění, její relevantnost ve vztahu k předmětu činnosti apod.) či její cena či jiné okolnosti budou vykazovat určité znaky pochybností o „solidnosti“ transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících (vylákat daňovou výhodu). V takovém případě lze na míru obezřetnosti a adekvátních opatření ze strany osoby povinné k dani k minimalizaci své účasti na možném podvodném jednání klást při uzavírání obchodu důvodně přísné požadavky (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60).

V rámci hodnocení vědomosti daňového subjektu o podvodném jednání musí správce daně vzít v úvahu také to, zda daňový subjekt přijal při výkonu své činnosti taková opatření, která od něj lze rozumně vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí daňového podvodu (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 15/2014 - 59). To, jaká opatření přijal a proč byl v dobré víře, že svým jednáním nepřispívá k podvodu na dani z přidané hodnoty, však musí tvrdit a prokazovat daňový subjekt, který uplatňuje nárok na odpočet daně (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 - 46, č. 2925/2013 Sb. NSS, nebo ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015 – 47, odst. 66).

Správce daně tedy musí jednak prokázat, že v dané věci se stal daňový podvod, jednak musí prokázat „objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu“ (takto v bodě 15 cit. rozsudek Mahagében, spojené věci C-80/11 a C-142/11, bod 49, podobně cit. věc VYRTYCH, 5 Afs 60/2017, bod 56, nebo rozsudek ze dne 25. 7. 2019, čj. 10 Afs 182/2018-42, věc Easy Working, část III.B.).

Na správci daně tedy leží důkazní břemeno k prokázání buď vědomosti daňového subjektu o účasti na podvodu, anebo takové neobezřetnosti daňového subjektu, že kdyby k ní nedošlo, subjekt by s největší pravděpodobností rozpoznal, že se do podvodu na DPH svým jednáním zapojil, a mohl by se takového zapojení vyvarovat (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2018, č. j. 9 Afs 194/2017 – 34, ze dne 1. 6. 2020, č. j. 2 Afs 218/2020 - 46).

Účast daňového subjektu na řetězci, který byl zasažen daňovým podvodem, se posuzuje v tomto testu: 1) správce daně je povinen vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, tedy vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo; 2) pokud správce daně prokáže, že byl spáchán daňový podvod, zkoumá subjektivní stránku účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu; 3) pokud správce daně prokáže obě dvě podmínky, tj. existenci podvodu a zaviněnou účast v podvodném obchodním řetězci, má daňový subjekt šanci se vyvinit, pokud prokáže, že přijal dostatečná opatření, která měla zamezit tomu, aby se účastnil podvodných obchodů (rozsudek NSS ze dne 20. 1. 2021, čj. 10 Afs 206/2020-41, PM Trading, bod 13).

Platí současně, že relevantní skutkové okolnosti nelze mnohdy striktně kategorizovat na ty osvědčující výhradně splnění podmínky č. 1, podmínky č. 2, či podmínky č. 3. Je naopak zřejmé, že některé okolnosti budou mít relevanci současně pro více kroků výše popsaného testu (k „prostupnosti“ jednotlivých kategorií ostatně viz např. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2019, č. j. 10 Afs 182/2018 - 42). Nastalou skutkovou situaci je vždy nutno posoudit komplexně a dospět k závěru, zda veškeré zjištěné indicie ve svém souhrnu svědčí o splnění všech podmínek pro odepření nároku na odpočet daně z důvodu zapojení do podvodného řetězce (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2020, č. j. 2 Afs 218/2020 - 46).

Jak bylo rekapitulováno již výše, žalobkyně v žalobě vznesla řadu dílčích námitek, kterými namítla jednak vady procesního charakteru, tak i věcné vady. Městský soud se v první řadě zabýval vytýkanými procesními vadami daňového řízení.

Soud nejprve nepřisvědčil obecné námitce žalobkyně, že z napadeného rozhodnutí není jasné, z jakých důkazních prostředků žalovaný vycházel. Z bodů 11 – 14 Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvy k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 5. 8. 2020, č. j. 30216/20/5300-21444-711869 (dále též „Seznámení“) vyplývá, kterými podklady trestního řízení bylo doplněno dokazování oproti předchozímu řízení /které skončilo vydáním rozsudků městského soudu ze dne 4. 12. 2019, č. j. 10 Af 35/2017 – 80 (dále jen „rozsudek 1“) a ze dne 23. 1. 2020, č. j. 9 Af 53/2016 – 201 (dále jen „rozsudek 2“)/. Totéž vyplývá z bodu 12 – 14 napadeného rozhodnutí. Žalovaný poté v rámci bodů 18 – 59 odůvodnění Seznámení a v rámci bodů 48 a násl. odůvodnění napadeného kroku hodnotil okolnosti svědčící o zapojení žalobkyně do podvodného řetězce a ze kterých podkladů to vyplývá. Podle soudu tedy již ze Seznámení mělo být žalobkyni zjevné, na základě kterých důkazů a jak žalovaný hodnotil jednání žalobkyně.

Co se týče označení zahrnutých odposlechů do daňového řízení, žalovaný v bodu 13 Seznámení žalobkyni sdělil, že dne 23. 7. 2020 byl spisový materiál doplněn o kopie záznamů telefonních odposlechů M. K. a J. V. – mj. tel. hovory ze dne 17. 5. 2012, ze dne 18. 5. 2012 (b. 236 Rozsudku 3) a ze dne 27. 8. 2012 (b. 237 Rozsudku 3). Městský soud přisvědčil žalobkyni v tom, že takový výčet není kompletní a je z něj zjevné, že spisový materiál byl doplněn i o další záznamy telefonních odposlechů, které již žalovaný nijak nespecifikoval. Na stranu druhou – žalobkyně dne 17. 8. 2020 v rámci vyjádření se k Seznámení požádala o zaslání podkladů trestního řízení, které byly v seznámení i takto neurčitě označeny. Tyto podklady jí byly poskytnuty ve dnech 19. 8. a 24. 8. 2020 částečně prostřednictvím datové schránky a částečně na nosiči CD. Z protokolu o předání záznamů na nosiči CD dne 24. 8. 2020 pak vyplývá, že žalobkyni byly předány záznamy telefonních odposlechů ze dne 17. 5., 18. 5., 27. 8. 2012 a dále z několika dalších dní v rozmezí května, června, července, srpna a září 2012 a z ledna a února 2013. I když tedy žalovaný v Seznámení z 5. 8. 2020 a poté i v rozhodnutí, co se týče odposlechů, neoznačil převzaté důkazy kompletním výčtem, žalobkyně byla fakticky tedy seznámena se všemi odposlechy převzatými z trestního řízení. Podstatné pak je to, že v Seznámení (body 58 až 60) i v napadeném rozhodnutí (body 90 až 92) žalovaný hodnotil jako podklad daňového řízení trestní rozsudek 3 a v něm citované odposlechy telefonických hovorů pouze ze dnů 17. 5., 18. 5. a 27. 8. 2012. Ty žalovaný Seznámení i v napadeném rozhodnutí označil, žalobkyni bylo tak zřejmé, že právě tyto podklady byly převzaty z trestního řízení, tak i to, že jako důkaz byl použit trestní rozsudek 3 v těch částech, které se zabývaly odposlechy ze dne 17. 5., 18. 5., 27. 8. 2012.

Jiné odposlechy resp. jiné části rozsudku 3, které by se zabývaly i dalšími odposlechy, žalovaný nijak nehodnotil. Žalobkyně proto nemohla být nijak zkrácena na svých právech tím, že v Seznámení, resp. i v napadeném rozhodnutí jsou uvedeny výslovně jen ty podklady trestního řízení, které byly hodnoceny jako důkaz, zatímco jiné, které jako důkaz hodnoceny ani nebyly, vyjmenované nejsou.

Městský soud v Praze v dřívějších rozsudcích ve věci č. j. 11 Af 50/2016 – 160, č. j. 10 Af 35/2017 – 80, č. j. 9 Af 53/2016 – 201 shledal, že správce daně k jednotlivým stupňům algoritmu pro hodnocení účasti žalobkyně v podvodném řetězci neunesl důkazní břemeno. Ze správního spisu vyplývá, že žalovaný proto dne 28. 2. 2020 pod č. j. 8845/20/5300-21444-711869 a č. j. 8883/20/5300-21444-711869 v návaznosti na rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 4. 12. 2019, č. j. 10 Af 35/2017 – 80 a ze dne 23. 1. 2020, č. j. 9 Af 53/2016 – 201, nejprve obecně uložil správci daně, aby prověřil několik skutečností. Aby identifikoval další objektivní okolnosti, rovněž aby posoudil objektivní okolnosti s ohledem na dlouhodobou spolupráci žalobkyně a společnosti AMG, aby posoudil vazby žalobkyně na další články řetězce a vědomosti žalobkyně o těchto článcích, aby porovnal podmínky spolupráce žalobkyně s AMG a Liloma s dalšími dodavateli ve stejných zdaňovacích obdobích.

Správce daně tak učinil ve dnech 30. 4. 2020 pod č. j. 3726178/20/2000-11442-204651 a 3. 6. 2020, č. j. 4713135/20/2010-61561-109800. Zajistil znalecký posudek č. 29/2016 společnosti A-Consult Plus, spol. s r.o. (dále též „znalecký posudek“), tiskové sestavy telefonních odposlechů, vyhodnocení informací získaných z datových schránek zúčastněných společností, úřední záznamy a kopie písemností získaných mj. z daňových řízení vedených u společností zapojených do obchodních řetězců, v nichž figurovala společnost AMG.

Na tato sdělení reagovala žalobkyně v podáních ze dne 15. 6. 2020, kdy rozporovala závěry správce daně, které vyplývaly mj. z vyhodnocení znaleckého posudku a odposlechů.

Následně žalovaný doplnil do spisu trestní rozsudek ve věci sp. zn. 40 T 4/2018, o čemž žalobkyni informoval dne 29. 6. 2020, pod č. j. 25356/20/5300-21444-711869.

Žalovaný na základě vyhodnocení informací z trestního rozsudku uložil správci daně v bodech 3 a 4 pokynu ze dne 30. 6. 2020 pod č. j. 25526/20/5300-21444-711869, aby zajistil podklady z trestního řízení – kopie výslechu J. V. a M. K., kopii výslechu JUDr. Jakuba Hlíny, kopie protokolů z domovních prohlídek, kopie písemností nalezených při domovní prohlídce na adrese Praha, Václavské náměstí 846/1, Palác Koruna na disk HDD OCZ 120 GB, zachycující grafy znázorňující propojení obchodních společností do řetězců, kopie záznamů policejních odposlechů – telefonické hovory z 17.5.,18. 5. a 27. 8. 2012, vyhodnocení datových schránek společnosti Centivu, s.r.o., Ortona Trade s.r.o., Centro Specia s.r.o., Topbox s.r.o., Nine Eleven, společnosti Atropo Suport s.r.o., Cubecapital s.r.o.

Správce daně podklady doplnil dne 23. 7. 2020, to včetně podkladů z daňových řízení o osobách, které se účastnily v obchodním řetězci (šlo o protokoly o jednání a o výslechu, úřední záznamy o výsledku postupu k odstranění pochybností, ke stanovení daně pomůckami, poskytnutí informací orgánům finanční správy v daňovém řízení aj.). O zařazení těchto podkladů byla žalobkyně informována sdělením žalovaného ze dne 28. 7. 2020, č. j. 29171/20/5300-21444-711869.

Dne 5. 8. 2020 pod č. j. 30216/20/5300-21444-7111869 žalovaný podle § 115 odst. 2 daňového řádu žalobkyni seznámil se zjištěnými skutečnostmi a vyzval ji k vyjádření se v rámci odvolacího řízení. Na straně 5 a násl. seznámil žalobkyni s nově doplněnými podklady pro řízení a s hodnocením věci.

Žalobkyně se vyjádřila dne 14. 8. 2020 mj. k doplněným podkladům, navrhla dokazování rozhodnutími žalovaného ze dne 19. 11. 2019, č. j. 45480/19/5300-21444-711869 a č. j. 45473/19/5300-21444-711869 a rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2019, č. j. 4 Afs 104/2018 – 90.

Následně žalovaný pod č. j. 32959/20/5300-21444-711869 uložil správci daně, aby do 2. 9. 2020 doplnil správní spis o kopii příkazu Obvodního soudu v Praze 10 k odposlechu ze dne 4. 5. 2012, sp. zn. V23/2012 a o podklady, na základě kterých správce daně nahlížel do trestního spisu.

Žalovaný rovněž sám požádal pod č. j. 32961/20/5300-21444-711869 a 32963/20/5300-21444-711869 Policii České republiky a Vrchní soud v Praze podle § 57 odst. 1, § 93 odst. 4 a § 58 daňového řádu o příkaz Obvodního soudu v Praze 10 k odposlechu ze dne 4. 5. 2012, sp. zn. V23/2012. Policie této žádosti vyhověla dne 31. 8. 2020, pod č. j. NCOZ-501-2160/TČ-2016-417304.

Správce daně doplnil spis o požadované podklady dne 1. 9. 2020. Předložil příkaz k odposlechu Obvodního soudu pro Prahu 10, sp. zn. V23/2012, pověření úřední osoby k nahlížení do trestního spisu u Vrchního soudu v Praze sp. zn. 3 To 57/2020 ze dne 28. 8. 2020, pověření téže úřední osoby k nahlížení do trestního spisu u Městského soudu v Praze sp. zn. 40 T 4/2018 ze dne 2. 7. 2020, úřední záznam ze dne 3. 7., 7. 7. 2020 o nahlížení do spisu sp. zn. 40 T 4/2018 u Městského soudu v Praze (z nichž vyplývá, že podklady ze spisu získal pověřený pracovník v digitální podobě), žádost ze dne 7. 7. 2020 přijatou dle prezenčního razítka téhož dne Městským soudem v Praze o vyhotovení kopií 2 CD ve svazku č. 10 pod číslem 3459 a 3469 (ty jsou v trestním spisu identifikovány jako protokoly o záznamu telekomunikačního provozu č. 604 888 008 a 731 987 987 + disk se záznamem). Žalovaný poté dne 4. 9. 2020 přeřadil z neveřejné části spisu Protokol o záznamu telekomunikačního provozu č. j. 113-9/2012-UZC/PL a jako doplnění odvolání zařadil i stížnost žalobkyně ze dne 21. 8. 2020 na postup správce daně.

Dne 2. 10. 2020 žalovaný vydal napadené rozhodnutí. Z jeho odůvodnění vyplývá, že z podkladů trestního řízení byly získány a hodnoceny následující podklady: ve vztahu k existenci podvodu v plnění, které žalobkyně přijala od společnosti AMG, šlo o znalecký posudek, rozsudek 3, vyhodnocení informací získaných z datových schránek. Ve vztahu k objektivním okolnostem šlo o sestavy odposlechů, trestní rozsudek 3, znalecký posudek, vyhodnocení informací získaných z datové schránky žalobkyně, rozsudek 3. Rovněž v rámci vypořádání odvolacích důvodů žalovaný vycházel z rozsudku 3, znaleckého posudku, z odposlechů, vyhodnocení přihlašování dle IP adres, vhodnost výběru společnosti AMG dle vyjádření v rozsudku 3.

Žalobkyně dne 14. 10. 2020 požádala žalovaného o výčet důkazních prostředků, na které odkazuje v bodu 14 žalovaného rozhodnutí a o zaslání důkazních prostředků – příkazu k odposlechu a dalších podkladů k nahlížení do spisu. Tomu žalovaný vyhověl dne 19. 10. 2020 a podklady žalobkyni zaslal.

Podle § 8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.

Podle § 93 odst. 1 daňového řádu lze jako důkazních prostředků užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.

Podle § 93 odst. 4 daňového řádu orgány veřejné moci a osoby, které mají listiny a další věci nezbytné pro správu daní, které mohou být důkazním prostředkem při správě daní, jsou povinny za podmínek podle § 58 na vyžádání správce daně listiny nebo jejich kopie a jiné věci vydat nebo zapůjčit k ohledání; ustanovení § 96 odst. 3 se použije obdobně. Vyžaduje-li to účel řízení, může si správce daně vyžádat úřední ověření předložené kopie.

Obecně podle § 57 odst. 1 daňového řádu platí, že povinnost poskytnout údaje na základě vyžádání správce daně mají orgány veřejné moci a osoby, které mj. c) provádějí řízení v případech, jejichž předmět podléhá daňové povinnosti.

Podle § 58 odst. 1 daňového řádu orgány veřejné moci a osoby uvedené v § 57 a § 57a jsou povinny poskytnout bezúplatně na vyžádání správce daně stanovené údaje nebo dokumenty, a to v rozsahu nezbytném pro správu daní.

Z citovaných ustanovení § 8, § 93, § 57 a § 58 daňového řádu vyplývá, že podklady k daňovému řízení nemusejí pocházet pouze z činnosti správce daně, ale mohou být získány i od jiných osob či dokonce orgánů veřejné moci. Policii ČR, soudy nebo státní zastupitelství je nepochybně třeba považovat za orgán veřejné moci ve smyslu § 57 odst. 1 daňového řádu.

Podle § 93 odst. 1 daňového řádu jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem. Jako důkazní prostředek lze tedy použít cokoliv, co povede ke zjištění skutečného stavu věci. Judikatura Nejvyššího správního soudu opakovaně zdůrazňuje, že důkazní prostředky z trestního řízení jsou v řízení daňovém použitelné (viz např. rozsudek čj. 6 Afs 257/2017-31, bod 13). Tím spíše může být důkazním prostředkem v daňovém řízení konečné rozhodnutí trestního soudu (rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2023, čj. 6 Afs 125/2021-56).

Z rozsudku Městského soudu v Praze sp. zn. 40 T 4/2018 poté vyplývá a mezi stranami je to i nesporné, že stát – Česká republika – měl v trestním řízení procesní postavení poškozeného. Stát byl pak v trestním řízení zastoupen právě Finančním úřadem pro hlavní město Prahu.

Podle § 65 odst. 4 trestního řádu mohou státní orgány do trestních spisů nahlížet v souladu s výslovným zákonným zmocněním. Právě poškozený má poté podle § 65 odst. 1 trestního řádu oprávnění nahlížet do spisů, s výjimkou protokolu o hlasování a osobních údajů svědka podle § 55 odst. 2, činit si z nich výpisky a poznámky a pořizovat si na své náklady kopie spisů a jejich částí.

Ze správního spisu skutečně vyplývá, že podklady z trestního řízení, které byly založeny po zrušujících rozsudcích (tj. ty, kterými správce daně nedisponoval v rozhodnutích ze dne 19. 11. 2019), získal správce daně Finanční úřad pro hlavní město Prahu primárně svou procesní aktivitou v rámci nahlížení do spisu Městského soudu v Praze do spisu sp. zn. 40 T 4/2018 ve dnech 3. 7 a 7. 7. 2020. Správní spis totiž obsahuje sdělení správce daně ze dne 21. 7. 2020 o tom, že požadované podklady byly zajištěny u Městského soudu v Praze; nepřímo tedy z toho lze dovodit, že tak bylo učiněno v rámci nahlížení do spisu. Tomu svědčí i to, že ve veřejné části správního spisu jsou tyto podklady založeny v listinné podobě jako fotokopie (zahrnují i označení čísel listu v trestním spisu), doba pořízení těchto podkladů navazuje na pokyn žalovaného k obstarání podkladů z trestního řízení ze dne 30. 6. 2020. Vyhledávací část správního spisu poté obsahuje CD, na němž je uloženo v elektronické podobě násobně více podkladů z trestního spisu. Žalovaný a správce daně tedy do veřejné části spisu zahrnuli menší množství podkladů, než kolik jich původně získali a zařadili do vyhledávací části spisu.

Do sféry správce daně se tyto podklady nepochybně dostaly zákonným způsobem – při nahlížení v souladu s § 65 odst. 1 trestního řádu. Takto získané podklady pak mohly být podkladem pro řízení dle § 93 odst. 1 daňového řádu, navíc i rozsudek 3 byl doručen Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu jakožto zástupci poškozeného - státu.

Mimo tyto podklady získané při nahlížení získal správce daně pouze příkaz k odposlechu od Policie České republiky a to na základě výzvy dle § 57, § 58 a § 93 daňového řádu (tato výzva součástí spisu je). Výzvu správce daně původně adresoval (dle poznámky na těchto písemnostech) ve dnech 27. 8. a 28. 8. 2020 Vrchnímu soudu v Praze a policejnímu orgánu. Jelikož policie na tuto výzvu odpověděla dne 31. 8. 2020, je zjevné, že jí skutečně byla doručena.

Žalobkyně k tomu namítla, že po Seznámení bylo do spisu založeno ještě několik dalších podkladů, se kterými nebyla seznámena. O založení těchto podkladů do daňového spisu se žalobkyně dozvěděla až z bodu 14 napadeného rozhodnutí, ze spisu totiž nevyplývá, že by žalovaný žalobkyni seznámil s tím, že tyto podklady do správního spisu založil. Konkrétně se s těmito písemnostmi se žalobkyně pak seznámila ve sdělení žalovaného ze dne 19. 10. 2020 na základě žádosti ze dne 14. 10. 2020, v němž žalovaný provedl jednak výčet založených podkladů a žalobkyni je v příloze i zaslal.

Ze správního spisu vyplývá, že po Seznámení a vyjádření se žalobkyně k seznámení žalovaný založil 7 podkladů (2x pověření k nahlížení do spisu, 2x záznam o nahlížení do spisu, 1x žádost o poskytnutí části obsahu spisu, příkaz k odposlechu a protokol o telekomunikačním záznamu, který se vztahuje k tomuto příkazu).

Podle názoru soudu prokazují tyto písemnosti jen tolik, že podklady trestního řízení se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (to platí u 5 výše vyjmenovaných písemností k získání podkladů z trestního spisu, u výzvy k poskytnutí příkazu k odposlechu). Příkaz k odposlechu a protokol o záznamu telekomunikačního hovoru dle § 88 odst. 6 trestního řádu pak prokazují, že byly splněny náležitosti trestního řádu pro nařízení a provedení odposlechů.

Samotným pozdějším založením těchto podkladů do správního spisu však podle názoru soudu nebyla žalobkyně nijak na svých právech zkrácena. Co se týče namítané povinnosti seznámit žalobkyni s těmito dodatečně získanými podklady v odvolacím řízení, podle § 115 odst. 2 daňového řádu platí, že provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.

Nejvyšší správní soud v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 24. 6. 2020, č. j. 1 Afs 438/2017 - 52, vyložil, že zákonodárce v ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu zřetelně rozlišil mezi důkazními prostředky, důkazy a zjištěnými skutečnostmi. Provedené důkazy ještě netvoří skutková zjištění. „Zjistit“ nějakou skutečnost znamená podrobit provedené důkazy hodnocení, v němž se jednotlivé důkazy klasifikují z hlediska závažnosti (způsobilosti přispět k objasnění a prokázání dokazované skutečnosti), zákonnosti (zákonného způsobu jejich vyhledání, obstarání, fixace a provedení) a věrohodnosti (pravdivosti). Zjištěnou skutečností (skutkovým zjištěním) se rozumí výsledek hodnocení důkazů též z hlediska úplnosti a správnosti. Neprovádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, povinnost seznámit odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, z nichž tyto skutečnosti plynou, před vydáním rozhodnutí o odvolání nemá (§ 115 odst. 2 věta první daňového řádu a contrario).

Co se týče všech 7 dodatečně založených podkladů (příkaz k odposlechu, protokol o telekomunikačním záznamu a 5 dokladů o nahlížení – 2 pověření, 2 záznamy o nahlížení a žádost o poskytnutí podkladů ze spisu) ty nebyly vůbec hodnoceny jako důkazy k objektivním skutečnostem nebo k podvodnému jednání žalobkyně a nebyly jimi zjištěny další zásadní skutečnosti. Žalovaný k nim konstatoval v rozhodnutí především to, že tyto podklady byly založeny do spisu a žádné závěry z nich nečinil. V bodě 181 napadeného rozhodnutí sice žalovaný poukazuje na příkaz k odposlechu a na protokol o záznamu telekomunikačního provozu č. j. 113-9/2012-UZC/PL v té souvislosti, že mu z něj (k námitce žalobkyně) vyplývá, že v odposleších jde o hlas jednatele M. K. Primárně ovšem tato skutečnost žalovanému vyplynula z rozsudku 3, tyto dva podklady tuto skutečnost dle žalovaného pouze potvrzovaly. Tato skutečnost tedy nebyla těmito dvěma podklady primárně zjištěna a prokazována.

Žalobkyně, kromě námitky, že s těmito dodatečně získanými podklady nebyla včas seznámena a že jí nebylo známo, o jaké písemnosti získané z nahlížení do trestního spisu šlo, nenamítá, jak konkrétně byla zkrácena na svých právech tím, že tyto podklady byly založeny do spisu později a jak by se změnila její procesní situace, pokud by byla s nimi seznámena před vydáním napadeného rozhodnutí.

Soudu žádné zkrácení práv žalobkyně nevyplývá ani ze spisu. Žalobkyně obecně měla možnost k podkladům z trestního řízení uplatnit procesní obranu, neboť toho, jaké podklady trestního řízení byly přejaty do daňového řízení, si žalobkyně byla vědoma již v průběhu řízení. Ke znaleckému posudku, k vyhodnocení IP adres, k rozsudku 3, k odposlechům, k přepisům hovorů námitky uplatnila ve vyjádření ze dne 14. 8. 2020 k Seznámení. Požádala navíc o zaslání těchto podkladů, čemuž bylo vyhověno – např. audiosoubory s odposlechy jí byly předány ve dnech 21. 8. 2020 a 24. 8. 2020, přičemž proti jejich použití uplatnila stížnost dne 21. 8. 2020 - to včetně námitky, že součástí spisu by měl být i příkaz k odposlechu (což bylo posouzeno i jako doplnění odvolání). V tomto vyjádření proto námitky např. proti zákonnosti či přípustnosti přejímání podkladů z trestního řízení uplatnit mohla. V procesní obraně proti převzatým podkladům trestního řízení jí tedy nijak nebránilo to, že příkaz k odposlechům, záznamy o nahlížení do trestního spisu a protokol o telekomunikačním provozu dle § 88 odst. 6 trestního řádu nebyly před Seznámením součástí daňového spisu.

Jelikož byly do spisu založeny důkazní prostředky, na kterých však žalovaný skutkové závěry nijak nestavěl, nebyl podle § 115 odst. 2 daňového řádu povinen s nimi žalobkyni před vydáním rozhodnutí znovu seznamovat a umožnit jí se k nim zvláště vyjádřit. Tím spíše nebylo ani vadou, pokud žalobkyně nebyla zvláště seznámena s tím, které všechny podklady o nahlížení do trestního spisu byly takto do daňového spisu založeny.

Žalobkyně v dalším sporuje přípustnost odposlechů v daňovém řízení a trestního rozsudku 3, který v dané době nebyl pravomocný.

Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60 a ze dne 25. 4. 2012, č. j. 2 Afs 33/2011 – 78 předně vyložil, že trestní řízení i daňové řízení jsou samostatná řízení, která probíhají, aniž by jedno řízení bylo podmíněno řízením druhým. Každé z nich má vlastní procesní pravidla, zcela jiný předmět řízení a především vlastní skutkové podstaty; podvod ve smyslu daňové judikatury má odlišnou skutkovou podstatu, jakož i jiná pravidla posuzování, než trestní zákoník.

Judikatura poté přijala řadu závěrů, co se týče přípustnosti důkazů majících původ v trestním řízení pro řízení daňové.

Přípustnost protokolu o výslechu svědka z trestního řízení v daňovém řízení dovodil např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2009, čj. 1 Afs 19/2009-57 a rozsudek téhož soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, „Listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou ovšem být za splnění určitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první řadě musí být pořízeny nezávisle na příslušném daňovém řízení (tj. zejména nesmí být v jiném řízení pořízeny účelově proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou otázku správce daně vyřeší podle § 28 d. ř.) a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze tedy například jako důkazu užít listiny, jež byla součástí spisu, k jehož obsahu správce daně z těch či oněch důvodů neměl podle zákona přístup). Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily.“

Co se týče užití odposlechů získaných v trestním řízení podle § 88 odst. 1 trestního řádu, platí, že je-li vedeno trestní řízení pro v ustanovení vyjmenované zločiny, může být vydán příkaz k odposlechu a záznamu telekomunikačního provozu, pokud lze důvodně předpokládat, že jím budou získány významné skutečnosti pro trestní řízení a nelze-li sledovaného účelu dosáhnout jinak nebo bylo-li by jinak jeho dosažení podstatně ztížené.

Odposlech a záznam telekomunikačního provozu je v první řadě zajišťovacím institutem trestního řízení. Nejvyšší soud v usnesení ze dne 16. 7. 2014, č. j. 8 Tdo 109/2014 – 63 (obdobně též v usnesení ze dne 26. 8. 2009, sp. zna. 8 Tdo 921/2009) vyložil, že „odposlech a záznam telekomunikačního provozu je zajišťovacím institutem, který je svou povahou velmi blízký operativně pátracím prostředkům podle § 158b a násl. tr. ř. a v širším smyslu tedy slouží k předcházení, odhalování a objasňování trestné činnosti, jakož i pátrání po skrývajících se pachatelích, pátrání po hledaných nezvěstných osobách a po věcných důkazech. Lze jej považovat za podklad pro další konání trestního řízení, v němž teprve jsou skutečnosti, které jsou v odposlechu zaznamenány, prověřovány a objasňovány.“ Tento záznam je však za podmínek stanovených v §88 odst. 6 trestního řádu možné použít před soudem jako důkaz (srov. § 89 odst. 2 trestního řádu). Podle § 88 odst. 6 trestního řádu poslední věty „v jiné trestní věci, než je ta, v níž byl odposlech a záznam telekomunikačního provozu proveden, lze záznam jako důkaz užít tehdy, pokud je v této věci vedeno trestní stíhání pro trestný čin uvedený v odstavci 1, nebo souhlasí-li s tím uživatel odposlouchávané stanice.“

Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 29. 1. 2014, č. j. 2 Afs 45/2012 – 62, připustil, že ustanovení § 31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků a tomu odpovídající úprava § 93 odst. 1 a 2 daňového řádu umožňuje použitelnost důkazního prostředku i tehdy, jednalo-li se o prostředek, který citovaný zákon výslovně nepředpokládal; překážkou nemohl být ani samotný fakt, že šlo o důkazní prostředek provedený v jiném řízení. Pokud ovšem jiný procesní předpis (v jehož režimu byl takový důkazní prostředek opatřen) stanovuje závazné podmínky, za nichž může být opatřen a použit, je potřeba tyto podmínky v daňovém řízení respektovat. To je v případě odposlechů omezeno ustanovením § 88 odst. 6 trestního řádu. Jestliže samotný trestní řád významně omezuje použitelnost (řádně opatřených) odposlechů a záznamů telekomunikačního provozu i v rámci trestního řízení, tím spíše není možné takový důkazní prostředek užít v daňovém řízení. K závěrům tohoto rozsudku se přihlásil Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 15. 11. 2018, č. j. 1 Afs 186/2018 – 45. Rovněž v rozsudku ze dne 28. 5. 2021, č. j. 2 Afs 375/2019 – 46 byly odposlechy z trestního řízení v daňovém řízení a priori vyloučeny.