6 Afs 272/2023 — Nejvyšší správní soud

11 Af 12/2024- 39 - text [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Marka Bedřicha, soudce Mgr. Marka Zimy a soudkyně JUDr. Jitky Hroudové ve věci žalobkyně: DIBITI INVESTMENT FUND SICAV, a. s., IČO 11904259 sídlem Varšavská 715/36, 120 00 Praha 2 zastoupena advokátkou Dr. Ing. Martinou Jankovskou sídlem Šítkova 233/1, 110 00 Praha 1 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 6. 2024, čj. 16820/24/5100-10611-712343 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: 1. Vymezení věci 1. Projednávaná věc se týká pokuty za opožděné tvrzení daně žalobkynina Podfondu DIBITI Management Subfund, IČO 75162806. Ten má daňovou subjektivitu, ale nikoliv způsobilost být účastníkem řízení před soudem, proto na jeho účet jedná žalobkyně (v podrobnostech část 3.1). 2. Podfond vznikl 12. 10. 2021 a správci daně oznámil, že bude uplatňovat delší účetní období než 12 měsíců. V srpnu 2022 byl schválen projekt přeshraniční fúze, v jejímž důsledku přešlo jmění kyperské společnosti na žalobkyni (jednající na účet podfondu). Rozhodný den fúze byl stanoven na 1. 1. 2022. Žalobkynina valná hromada schválila fúzi v prosinci 2022. 3. Spor mezi účastníky je o to, do kdy měl podfond podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za období od 12. 10. 2021 do 31. 12. 2021. Každý přitom zdůrazňuje jiný časový okamžik proběhlé fúze. Žalobkyně považuje za podstatné, že fúze byla valnou hromadou schválena až 19. 12. 2022. Teprve od toho okamžiku nastávají právní účinky přeměny a teprve tehdy vznikla podfondu povinnost podat daňové přiznání. Za období předcházejícímu rozhodnému dni fúze (od 12. 10. 2021 do 31. 12. 2021) měl povinnost podat přiznání do 31. 3. 2023. Žalovaný považuje naopak za podstatné, že rozhodný den fúze byl stanoven na 1. 1. 2022, tedy na první den kalendářního roku. V důsledku této skutečnosti měla žalobkyně povinnost podat přiznání za období předcházející rozhodnému dni fúze do 1. 7. 2022. 4. V souladu s posledně uvedeným právním názorem vyměřil Specializovaný finanční úřad (správce daně) podfondu pokutu za opožděné tvrzení daně (rozhodnutí z 13. 6. 2023, čj. 109445/23/4200-13782-110411). Podfond se proti výměru odvolal. Žalovaný napadeným rozhodnutím upravil popis skutku, ve zbytku ho ale ponechal beze změny. Proto se žalobkyně obrátila na soud. 2. Argumentace účastníků 2.1 Žaloba 5. Žalobkyně se domáhá zrušení napadeného rozhodnutí i platebního výměru a žádá, aby jí soud přiznal náhradu nákladů řízení. Je přesvědčena, že jí finanční orgány uložily pokutu nezákonně. 6. Žalobkyně shrnula skutkové okolnosti, které považuje za nesporné, a zdůraznila, že fúze byla její valnou hromadou schválena až 19. 12. 2022. 7. Kdyby se žalobkyně nepodílela na přeshraniční přeměně nebo by nenastaly právní účinky této přeměny, měl by podfond povinnost za období od 12. 10. 2021 do 31. 12. 2022 podat daňové přiznání do 1. 7. 2023. Jeho účetní období totiž bylo delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců, neboť vznikl v období 3 měsíců před koncem kalendářního roku, což správci dani oznámil [§ 3 odst. 4 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a § 21a písm. d) zákona o daních z příjmů a § 136 odst. 2 písm. b) bod 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu]. 8. Povinnost podfondu však modifikovala skutečnost, že se žalobkyně účastnila fúze. Aby však bylo vůbec možné aplikovat speciální úpravu dle § 38ma zákona o daních z příjmů, musí nastat právní účinky přeměny. Do té doby není účinně stanoven ani rozhodný den fúze, nelze proto určit období, za které má poplatník povinnost daň přiznat. 9. V posuzované věci to znamená, že až 19. 12. 2022, kdy nastaly právní účinky fúze, vznikla podfondu povinnost podat daňové přiznání za období předcházející rozhodnému dni fúze (1. 1. 2022), tedy za období 12. 10. 2021 do 31. 12. 2022, a povinnost podat daňové přiznání za období od 1. 1. 2022 do 31. 12. 2022. První povinnost musel podfond splnit do 31. 3. 2023 dle § 38ma odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Druhou povinnost do 1. 7. 2023 dle § 136 odst. 2 písm. d) daňového řádu. 10. Žalobkyně uznává, že subjekt zúčastněný na přeměně má práva a povinnosti plynoucí z přeměny „ve svých rukou“, nicméně právní účinky nastávají vůči němu i třetím osobám stejně. Ač je rozhodný den fúze určen zpětně, nelze zpětně přihlížet k důsledkům právních účinků fúze, neboť tyto důsledky nemohou vyvolat účinky dříve, než nastanou. 11. Žalobkyně odkázala na podporu své argumentace na rozsudek Nejvyššího správního soudu (NSS) z 20. 2. 2024, čj. 2 Afs 65/2023-45, z něhož dovozuje, že § 38ma odst. 1 písm. a) je spojován s § 38ma odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. Dále odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 3221/11, v němž se soud přihlásil k interpretační zásadě in dubio pro libertate. 2.2 Vyjádření žalovaného 12. Žalovaný považuje žalobu za nedůvodnou a navrhl, aby ji soud zamítl. Primárně odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, v němž se vypořádal s obdobnou odvolací argumentací. 13. Zdůraznil, že úprava v § 38ma odst. 1 písm. a) a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů se aplikuje pouze tehdy, není-li rozhodný den prvním dnem kalendářního roku. Je-li rozhodný den stanoven na první den kalendářního roku, lhostejno zda zpětně či dopředu, jedná se o výjimku z povinnosti podat daňové přiznání podle této úpravy. Daňové přiznání se v takovém případě podává za uplynulé zdaňovací období kalendářního roku podle § 21a písm. a) zákona o daních z příjmů, a to ve lhůtě podle obecné úpravy v § 136 daňového řádu. 14. Text § 38ma zákona o daních z příjmů obsahuje taxativní výčet, tj. aplikuje se bez ohledu na to, jaké zdaňovací období je pro daný okamžik uplatňováno. V žalobkynině věci se § 38ma neaplikuje, neboť je jasné, že nedopadá na případy, kdy je rozhodný den stanoven na první den kalendářního roku. S ohledem na skutkový stav měl podfond povinnost podat daňové přiznání za období od 12. 10. 2021 do 31. 12. 2021 do 1. 7. 2022. Na tomto závěru nic nemění ani skutečnost, že se podfond rozhodl uplatnit zdaňovací období delší než 12 měsíců. Podfond podal daňové přiznání až 31. 1. 2023, tj. po zákonné lhůtě, ze zákona mu proto vznikla povinnost uhradit pokutu podle § 250 daňového řádu. 15. Žalovaný přiznává, že v určitých případech může dojít k tomu, že lhůta pro podání daňového přiznání uplyne předtím, než je najisto postavena skutečnost ovlivňující vymezení období, za které má být přiznání podáno. Taková situace však nastane až v důsledku rozhodnutí konkrétního daňového subjektu, který si sám vymezí účetní, resp. zdaňovací období, a sám stanoví rozhodný den přeměny. Daňový subjekt musí sám zohlednit všechny důsledky, které z jeho rozhodování vyplývají, včetně těch majících dopad do jeho daňové povinnosti. V žádném případě však individuální rozhodnutí daňového subjektu nemůže správce daně opravňovat k tomu, aby odhlédl od jasně formulovaného znění § 38ma zákona o daních z příjmů. Případnou tvrdost zákona lze řešit cestou prominutí pokuty podle § 259aa daňového řádu. 16. Žalovaný má dále za to, že rozsudek NSS čj. 2 Afs 65/2023-45, na nějž žalobkyně odkazuje, není přiléhavý. V tehdy projednávané věci byl rozhodný den přeměny stanoven na 1. 9. 2018, tedy bylo možné aplikovat § 38ma odst. 1 písm. a) ve spojení s § 38ma odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů. V nynější věci však byl rozhodný den stanoven na 1. 1. 2022, výše uvedené ustanovení na ni tudíž nedopadá. 3. Posouzení věci soudem 3.1 K procesní subjektivitě podfondu 17. Žalobu podal Podfond DIBITI Management Subfund, IČO 75162806. Ten byl i adresátem platebního výměru a napadeného rozhodnutí a také subjektem, který se proti výměru odvolal. Soud však v průběhu řízení dospěl k závěru, že podfond nemá způsobilost být účastníkem řízení před správním soudem. 18. Podfond je účetně a majetkově oddělená část jmění akciové společnosti s proměnným základním kapitálem (§ 165 odst. 1 zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech). Podfond má daňovou subjektivitu, neboť jde o poplatníka daně z příjmů právnických osob [§ 17 písm. d) zákona o daních z příjmů a § 20 odst. 1 daňového řádu], což potvrzuje též judikatura NSS (bod 35 a 36 rozsudku z 11. 12. 2024, čj. 6 Afs 272/2023-60, č. 4661/2025 Sb. NSS). Daňová subjektivita však automaticky neznamená též způsobilost být účastníkem řízení před správním soudem. 19. Zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.), obsahuje vlastní úpravu procesní subjektivity. Dle § 33 odst. 2 s. ř. s. má způsobilost být účastníkem řízení ten, kdo má způsobilost mít práva a povinnosti, a správní orgán; jinak i ten, komu ji zákon přiznává. 20. Podfond nemá právní osobnost (způsobilost mít práva a povinnosti). Nejde totiž o subjekt práva, ale (pouze) o oddělenou část žalobkynina jmění. Podfond není ani subjektem, kterému by zákon přiznával způsobilost ve