6 Afs 272/2023 — Nejvyšší správní soud

3 Af 9/2024- 65 - text 12 3 Af 9/2024 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Sandnerové a soudkyň Mgr. Ivety Postulkové a JUDr. Petry Kamínkové ve věci žalobkyně: Pro arte, investiční fond s proměnným základním kapitálem, a.s., sídlem Tržiště 366/13, 118 00, Praha 1 jednající na účet podfondu Podfond Pro arte zastoupené advokátem JUDr. Liborem Němcem, PhD. sídlem Masarykova 427Palackého 151/10, 796 01 Prostějov proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 8. 2024, č. j. 21654/24/5200-11434-711926, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení Odůvodnění: I. Předmět přezkumu 1. Žalobkyně se žalobou podanou u Městského soudu v Praze domáhala zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství (dále jen „žalovaný“ nebo „odvolací orgán“), jímž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzeny platební výměry na daň z příjmů právnických osob vydané Specializovaným finančním úřadem (dále jen „správce daně“) za zdaňovací období od 1. 1. 2021 do 31. 12. 2021 ze dne 4. 10. 2022, č. j. 165397/22/4200-13782-105725, kterým byla vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 4.702.310 Kč a za zdaňovací období od 1. 1. 2022 do 31. 12. 2022 ze dne 12. 9. 2023, č. j. 163314/23/4200-13782-105725, kterým byla vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 1.641.410 Kč. II. Žalobní body 2. Žalobkyně v podané žalobě nejprve uvedla, že je podfondem fondu kvalifikovaných investorů Pro arte, investiční fond s proměnným základním kapitálem, a.s. („podfond Pro arte“) ve smyslu § 165 zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů („ZISIF“) a v souladu s § 17 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („zákon o daních z přímů“ nebo „ZDP“) je samostatným poplatníkem daně z příjmů právnických osob. 3. Napadená rozhodnutí jsou podle žalobkyně nezákonná a stojí na nesprávných právních závěrech správce daně a žalovaného. Žalobkyně nesouhlasí se závěrem v napadeném rozhodnutí, že podfond akciové společnosti s proměnným základním kapitálem (dále také „podfond SICAV“) nemůže být základním investičním fondem (dále též „ZIF“) podle § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. 4. Námitky žalobkyně lze rozdělit do následujících žalobních bodů: 5. V prvním žalobním bodu žalobkyně namítá nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí, a to jak pro nedostatek důvodů, tak i pro nesrozumitelnost. 6. Žalobkyně uvádí, že její námitky nebyly žalovaným řádně vypořádány, když mnohými z nich se žalovaný vůbec nezabýval a když argumentace žalovaného je z podstatné části zavádějící a nesprávná. Žalobkyně tvrdí, že žalovaný se vyhýbá jejím námitkám a místo toho polemizuje se skutečnostmi, které pro daný případ nejsou relevantní. 7. Ve druhém žalobním bodu žalobkyně uvádí, že na podfond Pro arte se vztahuje snížená 5 % sazba daně podle ust. § 21 odst. 2 ZDP, neboť se na ni vztahuje ust. § 17b odst. 1 písm. a) ZDP a to jako na podfond SICAV. Správce daně však dospěl k závěru, že ust. § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů je speciální úpravou ve vztahu k ust. § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a aby podfond SICAV mohl být investičním fondem dle ZISIF, pak musí splňovat kritéria podle ust. § 17b odst. 1 písm. a) i písm. c) zákona o daních z příjmů. Žalovaný tento závěr správce daně v žalobou napadeném rozhodnutí neaproboval, uvedl však, že ust. § 17b odst. 1 písm. a) není pro podfond aplikovatelné, s čímž žalobkyně nesouhlasí. 8. Dále žalobkyně uvádí, že pokud by jednotlivá písmena § 17b odst. 1 ZDP měla odpovídat konkrétnímu typu daňového poplatníka, jak tvrdí správce daně, pracoval by zákonodárce namísto s pojmem „investiční fond“ s pojmem „investiční fond, který je právnickou osobou“, a nikoli pouze s pojmem „investiční fond“, který zahrnuje i poplatníky bez právní osobnosti uvedené v písm. b) a c) dotčeného ustanovení. Podle žalobkyně z ust. § 17b odst. 1 písm. a) a c) ZDP vyplývá, že pokud splňuje podmínku dle písm. a) tohoto ustanovení, nemusí již splňovat podmínku dle dalších písmen, tj. § 17b odst. 1 písm. a) a c) ZDP mají alternativní uplatnění. Žalobkyně taktéž nesouhlasí s výkladem správce daně, že emitentem akcií dle § 17b odst. 1 písm. a) ZDP by musel být přímo podfond SICAV. Možnost alternativního uplatnění § 17b odst. 1 písm. a) a c) zákona o daních z příjmů znamená, že, pokud jsou akcie podfondu SICAV přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu ve smyslu § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, je již naplněn účel daného ustanovení, tj. „pojistka“ před nežádoucími způsoby daňové optimalizace. 9. Správce daně podle žalobkyně popírá význam ZISIF, ačkoliv ust. § 17b odst. 1 písm. a) ZDP na definici investičního fondu v ZISIF přímo odkazuje. Žalobkyně nesouhlasí s tím, že ji jako podfond SICAV nelze považovat za investiční fond ve smyslu ZISIF, neboť může být za tzv. základní investiční fond (dále též „ZIF“) považována pouze za splnění podmínek uvedených v § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. 10. Žalobkyně poukazuje i na § 169a ZISIF, jež byl do ZISIF implementován s účinností od 1.5.2020 zákonem č. 119/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti regulace podnikání na finančním trhu („Novela ZISIF“) a podle kterého se investičním fondem rozumí rovněž podfond SICAV, ledaže ze ZISIF plyne něco jiného. Žalobkyně nesouhlasí se správcem daně, že toto ustanovení je relevantní pouze pro interpretaci ZISIF, a že i v případě, že by bylo z hlediska ZISIF na podfond pohlíženo jako na investiční fond, pro posouzení daňového subjektu je relevantní pouze zákon o daních z příjmů. Tento argument o odděleném výkladu zákona o daních z příjmů nemůže obstát, když ust. § 17b zákona o daních z příjmů musí být vykládáno v souladu se ZISIF, když v § 17b je výslovně na ZISIF v odst. 1 písm. a) odkazováno. Pokud by zákonodárce měl v úmyslu interpretovat pojem „investiční fond“ od ZISIF odlišně, pak by byl tento pojem v zákoně o daních z příjmů definován samostatně a zákonodárce by výslovně na ZISIF neodkazoval. 11. Srovnatelnost postavení podfondu SICAV a investičního fondu potvrzuje i odpověď České národní banky (ČNB) na kvalifikovaný dotaz ze dne 4. 11. 2020. Žalovaný podle žalobkyně nemůže vykládat pojmy „investiční fond“ a „podfond“ odchylně od ČNB. Pokud by zákonodárce měl v úmyslu interpretovat pojem „investiční fond“ odchylně od ZISIF, těžko by na samotný ZISIF v § 17b ZDP odkazoval. 12. Interpretací žalovaného by taktéž došlo k daňovému znevýhodnění investorů investujících do podfondů SICAV, oproti investorům investujícím do SICAV, která podfondy nevytváří. 13. Podle žalobkyně z důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým byl do ZDP včleněn § 17b ZDP, vyplývá, že cílem zákonodárce bylo vyloučit aplikaci snížené daňové sazby u těch investičních fondů, které jsou zakládány pouze za účelem daňové optimalizace, resp. ponechat sníženou sazbu daně pouze pro ty investiční fondy, které skutečně vykonávají investiční činnost (tj. kolektivní investování). Dle žalobkyně pod pojem „investiční fond“ zákonodárce chtěl zahrnout i podfond SICAV. Smyslem novely bylo pro podfondy stanovit stejné podmínky jako pro jiné investiční fondy a zahrnout podfond SICAV pod § 17b odst. 1 písm. a) ZDP. 14. Žalobkyně rovněž nesouhlasí s žalovaným, který uvedl, že „zákonné podmínky definované jednotlivými písmeny § 17b odst. 1 ZDP, jsou vymezeny dostatečně přesně, jasně, určitě a srozumitelně a dotčené ustanovení ZDP neumožňuje žádné výkladové nejasnosti, ani aplikace zásady in dubio mitius (v pochybnostech mírněji), respektive in dubio pro libertate, tak není na místě". Dle žalobkyně se žalovaný takto vyjadřuje pouze proto, aby žalobkyni upřel aplikaci zásady in dubio mitius, resp. in dubio pro libertate. Takový postup správního orgánu je zjevně nezákonný. 15. Závěrem žalobkyně shrnuje, že ve smyslu zákona o daních z příjmů, aby se jednalo o ZIF, zásadně postačí naplnění jedné z podmínek § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pokud podfond splňoval § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, jedná se ve smyslu zákona o daních z příjmů o základní investiční fond bez dalšího. Žalobkyně také poukazuje na novelu ZDP, která byla vyhlášena 19. června 2024 a současně uvádí, že rozsudky Městského soudu v Praze, na něž žalovaný poukazoval v napadeném rozhodnutí nejsou pramenem práva ČR. III. Vyjádření žalovaného 16. Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě navrhl zamítnutí žaloby jako nedůvodné. Uvedl, že skutkový stav a právní posouzení věci jsou rozvedeny v odůvodnění napadeného rozhodnutí, jakožto i v celém předloženém spisovém materiálu, na který tímto odkazuje. 17. Úvodem žalovaný konstatoval, že žalobkyně je investiční fond pro kvalifikované investory s proměnným základním kapitálem, který vytvořil a obh