5 Afs 192/2019 — Nejvyšší správní soud

9 Af 12/2023- 118 - text  9Af 12/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Naděždy Řehákové a soudkyň JUDr. Ivanky Havlíkové a Mgr. Ing. Silvie Svobodové v právní věci žalobce: Mark2 Corporation Investment SE, IČO: 28980654, sídlem Vladislavova 1390/17, Praha 1 – Nové Město, 110 00 zastoupený advokátem JUDr. Ing. Radanem Tesařem, sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, 120 00 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, Brno, PSČ 602 00 o žalobě proti rozhodnutím žalovaného: 1. ze dne 18. 4. 2023, č. j. 13814/23/5200-11432-709204, 2. ze dne 18. 4. 2023, č. j. 13976/23/5200-11432-709204, takto: I. Žaloba se zamítá II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů v řízení. Odůvodnění: I. Předmět řízení a vymezení sporu 1. Žalobce se podanou žalobou domáhal zrušení dvou rozhodnutí žalovaného označených v záhlaví tohoto rozsudku, kterými žalovaný rozhodl tak, že rozhodnutím ad 1) (dále jen „Rozhodnutí 13814/23“) zamítl odvolání proti třem dodatečným platebním výměrům na daň z příjmu právnických osob vydaných Finančním úřadem pro hl. m. Prahu dne 12. 4. 2022 jimiž byla žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částky 183 350 Kč, 320 720 Kč a 172 710 Kč a současně jimi bylo vždy z částky doměřené daně uloženo penále, a to v částkách 36 670 Kč, 64 144 Kč a 34 542 Kč. 2. Uvedené dodatečné platební výměry byly vydány za zdaňovací období roku 2012, 2014 a 2015. 3. Rozhodnutím ad 2) ze dne 12. 4. 2022 (dále jen „Rozhodnutí 13976/23“) pak žalovaný změnil dodatečný platební výměr vydaný Finančním úřadem pro hl. m. Prahu ze dne 12. 4. 2022 na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2013 tak, že žalobci byla doměřena daň z příjmu právnických osob vyšší o částku 315 210 Kč a současně byla uložena povinnost uhradit penále v částce 63 042 Kč. 4. Dodatečné platební výměry byly vydány na základě daňových kontrol daně z příjmu právnických osob za uvedená zdaňovací období, které byly zahájeny dne 30. 4. 2019 a ukončeny dne 4. 4. 2022, přičemž o každé daňové kontrole zvlášť byla vydána zpráva o daňové kontrole za příslušný rok. Oznámení o ukončení daňových kontrol i zprávy o daňových kontrolách byly žalobci doručeny. Dodatečné platební výměry na daň z příjmu právnických osob byly vydány na základě kontrolních zjištění správce daně o uplatnění nesprávné výše daňově uznatelných nákladů, kterými dle zpráv o daňových kontrolách za uvedená zdaňovací období byly v různých částkách za jednotlivá zdaňovací období r. 2012-2015: a) úroky z dluhopisů vynaložených na příjmy uvedené v § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů za r. 2012-2015 b) nákladové úroky z půjček převyšujících výnosové úroky z půjček spojeným osobám za r. 2012 c) nepřímé náklady související s osvobozenými příjmy dle § 19 zákona o daních z příjmů za r. 2012-2014 d) přímé náklady související s osvobozenými příjmy dle § 19 zákona o daních z příjmů 5. Proti dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání, v němž nesouhlasil s body kontrolních zjištění, a to, pokud jde o : a) nepřímé náklady spojené s držbou podílu v dceřiných společnostech ve zdaňovacích obdobích 2012, 2013 a 2014, b) úrokové náklady spojené s emisemi dluhopisů ve zdaňovacích obdobích 2012-2015 c) úrokové náklady spojené s půjčkami ve zdaňovacím období 2012 přímé náklady k osvobozeným příjmů ve zdaňovacím období 2015. 6. Žalobce dále nesouhlasil s procesním postupem správce daně, a to s vedením daňové kontroly a odepřením práva na vyjádření se k dosavadním výsledkům kontrolních zjištění. Namítal nezákonné ukončení daňové kontroly a z toho plynoucí porušení dvojinstančnosti a namítal způsob vedení spisu. 7. Žalovaný napadenými rozhodnutími odvolání žalobce zamítl. II. Rozhodnutí žalovaného (napadená rozhodnutí) Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí nejprve uvedl právní základ případu posuzovaných nákladů, a to jednak výkladem zásad dokazování v daňovém řízení založeném na prioritní povinnosti daňového subjektu daň přiznat (břemeno tvrzení) a povinnost toto své tvrzení doložit (břemeno důkazní). K procesu dokazování poukázal na ustanovení daňového řádu a judikaturu Nejvyššího správního soudu s vyložením toho, jaké skutečnosti je povinen daňový subjekt prokazovat a jaké povinnosti k prokázání v daňovém řízení nese správce daně. Uvedl, že podle zákona je na správci daně, aby vyjádřil své pochybnosti a sdělil daňovému subjektu pochybnosti vyplývající z konkrétních zjištěných skutečností, a to tak, aby bylo daňovému subjektu umožněno na sdělené pochybnosti reagovat a předkládat další důkazy k prokázání jeho tvrzení. Popsal průběh daňové kontroly podle § 88 daňového řádu s tím, že těžištěm daňové kontroly, co do poskytnutí informací daňovému subjektu o jejich výsledcích a poskytnutí možnosti se k nim vyjádřit, je institut seznámení daňového subjektu s výsledky kontrolního zjištění (dále jen VKZ) a na něj navazující institut lhůty k vyjádření se k těmto výsledkům. Zdůraznil, že je to právě řízení před správcem daně I. stupně, které slouží ke zjištění skutečného stavu věci k provedení dokazování. Uvedl, že základem nalézání skutkového stavu, a tedy i určení způsobu stanovení daně je vždy řízení před orgánem prvostupňovým, a je to daňový subjekt, jehož aktivita a předložené doklady určují, jakým způsobem bude daň stanovena. Řízení před odvolacím orgánem je pak řízením jen odstraňujícím vady, jichž se správce daně 1. stupně dopustil a nelze do něj záměrně přenášet nalézací řízení a judikaturu, V uvedeném směru judikaturu Nejvyššího správního soudu v rozhodnutí citoval. 8. Žalovaný dále v napadeném rozhodnutí předestřel hmotněprávní úpravu, podle které posuzoval daňově uznatelné či neuznatelné náklady žalobce v kontrolovaných obdobích, týkající se dluhopisů, obecně daňové účinnosti nákladů dle zákona o daních z příjmů a další speciální ustanovení zákona o daních z příjmů, podle nichž se upravuje rozdíl mezi příjmy a výdaji (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 2, § 19 odst. 1 písm. ze), § 19 odst. 1 písm. zi), § 25 odst. 1 písm. i), § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů. Přitom vyložil způsob zdanění úrokových příjmů finančních nákladů ve vztahu k úvěrovým finančním nástrojům, omezení daňové uznatelnosti výdajů, uvedl částky, které nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do daňově uznatelných výdajů a souvislost daňově neuznatelných výdajů s příjmy, které jsou osvobozeny od daně nebo nejsou předmětem daně. 9. Následně se žalovaný v napadených rozhodnutích zabýval aplikací právního základu na skutkový stav žalobce v rámci vypořádání jeho odvolacích důvodů k jednotlivým žalobcem tvrzeným nákladům. 10. A) K tvrzeným nepřímým nákladům spojeným s držbou podílu v dceřiných společnostech ve zdaňovacích obdobích 2012-2014 žalovaný nevešel na tvrzení žalobce o nulových nepřímých výdajích, když žalobce namítal, že tyto nepřímé náklady přefakturoval do dceřiných společností, a tedy prokázal, že neexistují Podle žalovaného žalobce sice předkládal písemnosti k vyúčtování nákladů se specifikací středisek s ročními náklady, avšak ani k výzvě správce daně neprokázal, za jaké konkrétní činnosti byly náklady přefakturovány na dceřiné společnosti a neprokázal a nedoložil, které konkrétní nepřímé (režijní) náklady považuje za náklady související či případně nesouvisející s držbou podílu v dceřiných společnostech, které byly nutné přefakturovat. Podle žalovaného žalobce nedoložil žádný konkrétní a určitý algoritmus vyčíslení nepřímých nákladů, když žalobce předloženými smlouvami doložil, že poskytoval služby dceřiným společnostem (řízení lidských zdrojů a obchodní činnost), za které jim vystavil faktury a do základu daně zahrnul výnosy z nich plynoucí. K těmto výnosům se vztahovaly pak náklady, které jsou uznatelné dle § 24 zákona o daních z příjmů, nikoli však jako náklady, které mají souvislost s držbou podílu. Žalovaný vysvětlil, jaké náklady lze považovat za nepřímé, tedy ty, které nelze přímo k držbě podílu v dceřiné společnosti přiřadit, ale které spočívají v nákladech mateřské společnosti souvisejících s výkonem práv akcionářů nebo společníků, které souvisejí jednak s držbou podílu, jednak s ostatními činnostmi společnosti a ty žalovaný vyjmenoval v bodě 69 ad 1) napadeného rozhodnutí a v bodě 67 ad 2) napadeného rozhodnutí. Žalovaný následně uvedl příklady fakturace žalobce dle předložených smluv v oblasti služeb personálního poradenství, podpory obchodních činností poskytnutých odvolatelem dceřiným společnostem, které nejsou nepřímými náklady souvisejícími s držbou podílu v dceřiných společnostech a na straně 22-23 Rozhodnutí ad 1) a na straně 20-22 Rozhodnutí ad 2) odůvodnil, proč žalobcem předložené důkazní prostředky neprokazují přefakturaci veškerých režijních nákladů na dceřiné společnosti, od kterých žalobce přijal podíly na zisku osvobozené od daně, když předložené faktury prokazovali