1 Afs 4/2005 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 4/2005- 70 - text 1 Afs 4/2005 -70 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce Č. š., a. s., zastoupeného JUDr. Petrem Orctem, advokátem se sídlem Na Vyhlídce 53, Karlovy Vary, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 20. 2. 2002, č. j. 4890/2001/FŘ/120, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 4. 2004, č. j. 29 Ca 345/2002 - 31, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 4. 2004, č. j. 29 Ca 345/2002-31, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob ze dne 28. 3. 2001, č. j. 47185/01/288911/2900, Finanční úřad Brno I (dále též „správce daně“) žalobci dodatečně vyměřil za část zdaňovacího období od 1. 1. 1998 do 31. 8. 1998 daň ve výši 3 088 400 Kč. Odvolání podané žalobcem žalovaný rozhodnutím ze dne 20. 2. 2002 zamítl. V odůvodnění uvedl, že ke dni 31. 8. 1998 došlo ke sloučení společnosti Š. p. B., a. s. (dále též „právní předchůdce“), se žalobcem. Právní předchůdce zaúčtoval za část zdaňovacího období od 1. 1. 1998 do 31. 8. 1998 do účetních nákladů tvorbu rezervy na sanaci pozemků dotčených těžbou ve výši 8 814 253 č; správce daně s odkazem na § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „daňový zákon“), § 3 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále též „zákon o rezervách), a § 4 odst. 1 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, vyloučil uvedené náklady z daňově účinných výdajů. Žalovaný shledal rozhodnutí správce daně souladným se zákonem. Usoudil, že zvláštním zákonem, na nějž odkazuje § 24 odst. 2 písm. i) daňového zákona, je výhradně zákon o rezervách, neboť on speciálně pro daňové účely upravuje způsob tvorby a výši rezerv, které jsou výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů, nikoliv horní zákon (zákon č. 44/1988 Sb.). Proto rezerva vytvářená podle horního zákona je daňově účinným výdajem jen tehdy, splňuje-li obecné podmínky stanovené v § 3 odst. 1 zákona o rezervách; toto ustanovení nepředpokládá z hlediska daňové prokazatelnosti způsobu tvorby a výše konkrétní zákonné rezervy tvorbu rezerv za jiné období než za zdaňovací období, jímž bylo v roce 1998 třeba podle § 4 odst. 1 zákona č. 212/1992 Sb. rozumět kalendářní rok, a také z něho vyplývá povinnost uplatnění rezervy pouze za zdaňovací období. Nemožnost zahrnutí tvorby rezerv do daňově účinných výdajů za část zdaňovacího období vyplynula podle žalovaného též z toho, že zákon o rezervách v žádném ustanovení nepřipouští a neřeší možnost rozdělení roční tvorby zákonné rezervy na dvě části a právní předchůdce nemohl ani k datu svého zániku předpokládat, že v následujících zdaňovacích obdobích bude reálně provádět sanaci pozemků dotčených těžbou, nemohla být proto dána důvodnost další tvorby rezervy, pokud tuto tvorbu zákon přímo neumožňuje; možnost tvorby rezervy za část zdaňovacího období před zánikem subjektu bez likvidace není výslovně připuštěna ani v účetních předpisech. To, že projekt o sloučení stanovil, že zákonné a ostatní rezervy evidované v rozvaze právního předchůdce budou zachovány a převedeny na žalobce, neznamená, že by bylo možné k datu zániku právního předchůdce vytvářet další zákonné rezervy, nelze to dovodit ani z § 31 odst. 6 horního zákona. Včasnou žalobou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí správních orgánů obou stupňů. Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 27. 4. 2004 žalobu zamítl. Žalobce podal proti rozhodnutí krajského soudu včasnou kasační stížnost, opírající se o důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Nezákonnost, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], spatřuje v nezákonné a ústavně nekonformní interpretaci relevantních právních předpisů, zejména § 3 zákona o rezervách a v nepochopení vzájemných vztahů mezi zákonem o daních z příjmů, horním zákonem a zákonem o rezervách; uvádí konkrétní výhrady obsahově shodné s žalobními body. Dále namítá nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů a dle obsahu kasační stížnosti též nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z důvodů uvedených v kasační stížnosti; důvody, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti, neshledal [§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s.]. Po skutkové stránce je nesporné, že na základě projektu o sloučení ze dne 14. 5. 1998 došlo ke dni 31. 8. 1998 ke sloučení společnosti Š. p. B., a. s., se žalobcem. Právní předchůdce zanikl bez likvidace a jeho právním nástupcem je žalobce. Právní předchůdce vytvořil a zaúčtoval za část zdaňovacího období od 1. 1. 1998 do 31. 8. 1998 do účetních nákladů tvorbu rezervy na sanaci a rekultivaci pozemků dotčených těžbou. Náplň hlavní činnosti právního předchůdce spočívala (stejně jako u žalobce) v těžbě surovin, prováděné na základě rozhodnutí o povolení hornické činnosti. Rezerva na sanaci a rekultivaci pozemků dotčených těžbou byla vytvářena na základě povinnosti uložené v § 31 odst. 6 horního zákona, její vytváření a výše, odvíjející se od výše předpokládaných nákladů na sanaci a rekultivaci pozemků, byla schvalována příslušným obvodním báňským úřadem (dále též „OBÚ“) pro jednotlivé dobývací prostory. Projektem o sloučení ze dne 14. 5. 1998 bylo stanoveno, že zákonné a ostatní rezervy evidované v rozvaze zanikající společnosti ke dni jejího výmazu z obchodního rejstříku budou zachovány a převedeny na žalobce. V souvislosti se sloučením byl proveden se souhlasem příslušného obvodního báňského úřadu převod jednotlivých dobývacích prostorů na žalobce a součástí tohoto procesu byla i kontrola způsobu a výše tvorby rezervy a prověření inventurního zůstatku převáděné rezervy ke dni 31. 8. 1998, při níž OBÚ neshledal závady. Žalobce jako právní nástupce podal podle § 40 odst. 8 daňového řádu daňové přiznání za období od 1. 1. 1998 do 31. 8. 1998, v němž uplatnil jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů mimo jiné tvorbu rezervy odpovídající příslušné části roční tvorby této rezervy. Finanční úřad Brno I provedl u žalobce kontrolu daně z příjmů právnických osob a na základě zprávy o kontrole pak vydal dodatečný platební výměr, který žalobce napadl odvoláním, jež žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl. Předmětem sporu je, zda takto vytvořená a zaúčtovaná rezerva je daňově uznatelným nákladem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) daňového zákona a úkolem krajského soudu bylo posoudit v intencích žalobních bodů zákonnost rozhodnutí žalovaného a to, zda daňové řízení nebylo zatíženo vadami, na něž stěžovatel poukazoval. I když stěžovatel v kasační stížnosti jako primární důvod označil nezákonnost napadeného rozsudku, spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, kasační soud se nejprve zabýval druhým z uplatněných kasačních důvodů, kdy stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, a to dle obsahu kasačního bodu jak z důvodu nesrozumitelnosti, tak i pro nedostatek důvodů. Tak je tomu proto, že dospěje-li soud k závěru, že napadené rozhodnutí takovou vadou trpí a je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů, z podstaty věci závěr o nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí brání tomu, aby soud mohl rozhodnutí přezkoumávat z důvodů dalších. K tvrzené nepřezkoumatelnosti stěžovatel konkrétně uvedl, že soud se v odůvodnění nevypořádal se všemi žalobními body a jejich obsáhlou argumentací, omezil se na konstatování, že právní názor žalovaného je správný a jím vydané rozhodnutí je srozumitelné a přezkoumatelné, pokud jde o jeho odůvodnění; v případě ostatních žalobních námitek (aniž je specifikoval) pouze obecně konstatoval, že se ztotožňuje s právním názorem žalovaného obsaženým v odůvodnění jeho rozhodnutí a bez jakéhokoliv dalšího odůvodnění a vysvětlení pak uvedl, že právní argumentace stěžovatele se mu jeví jako nepřípadná. Stěžovateli je třeba dát za pravdu. Stěžovatel v obšírně zdůvodněných žalobních bodech vznesl řadu výhrad k zákonnosti napadeného rozhodnutí žalovaného a zpochybnil i dodržení zákonných procesních postupů v řízení, jež vydání napadeného rozhodnutí předcházelo. Zejména snesl řadu právních argumentů, jimiž zpochybnil výklad žalovaného pokud jde o vzájemný vztah daňového zákona, zákona o rezervách a horního zákona a k žalovaným užité aplikaci § 3 zákona o rezervách v předmětné věci. Výklad žalovaného podle něj nectí smysl a účel vytváření rezerv a nerespektuje povinnost právního předchůdce rezervu vytvářet a odhlíží od toho, že podnikatelské subjekty zahajují a ukončují činnost v průběhu kalendářního roku. Ani účetní předpisy podle něho nezakládají žádný dů