2 Afs 19/2006 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 19/2006- 135 - text č. j. 2 Afs 19/2006 - 142 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce F. a. s., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem České Budějovice, Mánesova 3a, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 11. 2005, č. j. 10 Ca 102/2005 - 95, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalovaný jako stěžovatel napadá označený rozsudek krajského soudu, jímž bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 3. 5. 2005, č. j. 8066/120/2004, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Žalovaný tímto rozhodnutím zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Strakonicích ze dne 16. 7. 2004, č. j. 51616/04/105910/6530, zrušujícímu daňovou ztrátu a doměřujícímu žalobci na dani z příjmu právnických osob za rok 1998 částku 10 128 300 Kč. Krajský soud zaujal právní názor, že žalovaný nesprávně aplikoval ust. § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak, a nebo pokud nedochází ke zkrácení daně jiným způsobem. Z toho soud dovodil, že krácení daně jiným způsobem je samostatným titulem pro následnou úpravu základu daně, kdy se zcela odhlíží od stavu vyplývajícího z účetnictví. Krácení daně soud označil za neurčitý právní pojem, při jehož interpretaci musí správní orgán vycházet z konkrétní skutkové podstaty a okolností případu, přičemž sám musí tento pojem objasnit přinejmenším z toho hlediska, zda pod něj lze posuzovanou věc podřadit. Zákon o daních z příjmů tento neurčitý právní pojem užívá, aniž definuje jeho charakteristické a určující znaky. Krácení daně lze obecně chápat jako jakékoliv jednání daňového subjektu, v důsledku kterého je vyměřena nižší daň. Důvodnost právní úpravy lze spatřovat v zamezení daňovým únikům při transakcích, při nichž daňový subjekt např. záměrně činí úkony pro něj nevýhodné, úkony mezi kapitálově nebo personálně spojenými osobami, úkony realizované třetími osobami účelově zapojenými do obchodních řetězců apod. Správce daně pak má možnost takové jednání postihovat přesto, že z hlediska práva soukromého je přípustné. V souzené věci takto žalovaný podřadil náklady žalobce vynaložené v souvislosti s nákupem akcií společnosti F. a prodej těchto akcií mateřské společnosti S.., aniž do ceny byly náklady pořízení zahrnuty. Cena ovšem odpovídala ceně tržní, určené znaleckým posudkem, a proto z nezahrnutí nákladů na nákup nelze vyvozovat záměr krácení daně. K tomu krajský soud poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, č. j. 5 Afs 151/2004 - 73. K další části žaloby týkající se nákladů ve výši 3 435 736,80 Kč vynaložených na konzultační a poradenské služby, zajišťované pro žalobce mateřskou společností, krajský soud uzavřel, že zprávou o kontrole nebylo nikterak zpochybněno vykonávání této činnosti. Závěr žalovaného o tom, že se jednalo o běžnou činnost vykonávanou akcionářem, neboť mateřská společnost je jediným společníkem žalobce, nepovažoval krajský soud za správný. Mateřská společnost má postavení akcionáře, jehož práva a povinnosti se řídí ust. § 178 a násl. obchodního zákoníku, a ostatní činnosti nad zákonný rámec již běžnou činností akcionáře nejsou. Proto lze mezi mateřskou a dceřinnou společností uzavřít smlouvu o poskytování služeb. Odměna proto akcionáři přísluší stejně tak jako přísluší odměna společníku prokazujícímu služby své společnosti. Hodnota těchto služeb je jinou otázkou, kterou je třeba s ohledem na personální a ekonomické propojení v dalším řízení vážit. Krajský soud nakonec odmítl žalobní námitku o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, pouze se neztotožnil s předpoklady, z nichž rozhodnutí vycházelo, ani s jejich právním hodnocením. Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nesprávné hodnocení právní otázky soudem ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a to ve vztahu k oběma řešeným problémům. Podle jeho názoru správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil skutečnosti nasvědčující krácení daně. Společnost S. a. s. (právní předchůdce žalobce) vznikla v r. 1997 a ke dni 23. 6. 1999 změnila obchodní jméno na F. Česká republika a ke dni 1. 9. 1999 na F. a. s. Společnost S. měla v r. 1997 sice zapsán předmět činnosti koupě zboží za účelem dalšího prodeje a prodej, ovšem žádnou činnost nevyvíjela, neměla žádné zaměstnance, majetek ani zásoby, ani závazky. Jejím majoritním vlastníkem byl p. C. M. N. (99%). Od dubna 1998 se stala jediným akcionářem společnosti S. a.s. zahraniční společnost S., se sídlem v Amsterodamu, zast. p. N.. Jeho rozhodnutím bylo zvýšeno základní jmění a byl rozšířen předmět podnikání (shodně s předmětem podnikání společnosti F., vlnařské závody a fezárny, a. s.) Později došlo k dalšímu zvýšení základního jmění na 100 626 000 Kč upsáním jediným akcionářem, který veškeré upsané akcie splatil formou zálohy. Dne 3. 4. 1998 uzavřela zahraniční společnost S. (zast. p. N.) s dceřinnou společností S. (zast. p. N. a p. V.) smlouvu o poskytování konzultačních a zprostředkovatelských služeb. Mateřská společnost smlouvou získala výhradní právo uzavírat a realizovat smlouvy jménem dceřinné společnosti, řídit ji a za to měla obdržet sjednanou odměnu. V dubnu 1998 žalobce nakoupil akcie F., vlnařské závody a fezárny, a. s. v celkovém počtu 339 212 ks akcií (cca 71 %). Nákup byl financován úvěrem a realizován v době, kdy jediným vlastníkem žalobce byla zahraniční společnost S. Ručitelem úvěru byla společnost S., stejně jako u současně poskytnutých dalších úvěrů. V průběhu r. 1999 žalobce nakoupil další akcie společnosti F. a dne 18. 5. 1999 prodal 358 449 ks akcií mateřské společnost S. za prodejní cenu 225 822 879 Kč (při ceně jedné akcie 630 Kč) a poté dalších 76 031 ks akcií s navýšením celkové kupní ceny na částku 290 475 117,74 Kč. Mateřská společnost S. tak prostřednictvím dceřinné společnosti S. a. s. (žalobce) získala majoritní podíl ve společnosti F. Mateřská společnost pak na valné hromadě dne 28. 5. 1999 rozhodla, že jako majoritní vlastník prodá díl výrobní části podniku dceřinné společnosti S. a. s. Dne 5. 8. 1999 pak mateřská společnost rozhodla o snížení základního jmění a výplatě peněžitého podílu ve výši 732 Kč za jednu akcii, čímž získala částku 318 mil. Kč. Na základě tohoto rozhodnutí pak žalobce odkoupil výrobně obchodní divizi (zahrnující závody P. h. a A.). Cílem mateřské zahraniční společnosti bylo získání majority ve společnosti F. prostřednictvím dceřinné společnosti, kterou plně vlastnila. Žalobce tím dosáhl značně vysoké ztráty projevující se v hospodářském výsledku. Podle stěžovatele na daný případ beze zbytku dopadá ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Jestliže dceřinná společnost předmětné akcie převedla mateřské společnosti pouze za jejich pořizovací cenu a sama nesla všechny ostatní náklady související s jejich nákupem, z čehož dosáhla značnou ztrátu, nejde o postup běžný, který by byl sjednán mezi nezávislými osobami, neboť se jedná o úkon značně nevýhodný. Na tom nic nemůže změnit ani skutečnost, že akcie byly prodány za cenu vyšší, než znalecky zjištěnou. Pokud by akcie nakupovala mateřská společnost přímo, nesla by i veškeré náklady s nákupem spojené (odměna obchodníka s cennými papíry, úroky z půjček, jakož i cenu dalších souvisejících služeb). Nejde totiž o případ, kdy poplatník sám a z vlastní vůle investuje do nákupu akcií a poté nezávisle rozhodne o jejich prodeji, ale o případ, kdy tak poplatník konal pro mateřskou společnost pod jejím vlivem. V daném případě mateřská společnost založila dceřinnou společnost k nákupu určených akcií a nesení nákladů s tím spojených, když tyto související náklady přesáhly částku 21 mil. Kč a zatížily výhradně společnost dceřinnou, kdežto sama tím získala 318 mil. Kč a dále ovládala výrobní podnik. Ačkoliv jde o postup z hlediska soukromého práva přípustný, nelze jej akceptovat v právu daňovém. Správce daně současně akceptoval judikát, na který poukazuje krajský soud. Pokud jde o náklady vynaložené na konzultační a poradenskou činnost zajišťovanou mateřskou společností, správce daně jejich poskytnutí nezpochybnil, nicméně vycházel z toho, že žalobce neprokázal, že se jednalo o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tento závěr krajským soudem zpochybněn nebyl. K tomu poukazuje na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003, č. 264/2004 Sb. NSS). Prokázat podmínky citovaného ustanovení pak musí