9 Afs 50/2007 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 50/2007- 59 - text 9 Afs 50/2007 - 70 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci stěžovatele P. L., zastoupeného JUDr. Vladimírem Jirouskem, advokátem se sídlem v Moravské Ostravě, Preslova 9, za účasti Finančního ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na Jízdárně 3, v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 11. 2006, č. j. 22 Ca 482/2004 – 33, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 11. 2006, č. j. 22 Ca 482/2004 – 33, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Včas podanou kasační stížností stěžovatel napadl v záhlaví označený pravomocný rozsudek Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Ostravě (dále jen „odvolací orgán“) ze dne 6. 10. 2004, č. j. 4473/110/2004 a č. j. 4663/110/2004. Těmito rozhodnutími byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti rozhodnutím Finančního úřadu v Opavě (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 12. 2003, č. j. 162620/03/384933/6162, a č. j. 205240/03/384933/6162, jimiž bylo v rámci autoremedury částečně vyhověno odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním výměrům správce daně ze dne 7. 5. 2003, č. j. 104317/03/384912/4455, na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998, a č. j. 104328/03/384912/4455, na daň z příjmů fyzických osob ze zdaňovací období roku 1999. Správce daně odvolání částečně vyhověl a to tak, že daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998 snížil z částky 1 036 868 Kč na částku ve výši 841 028 Kč a daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 z částky ve výši 969 360 Kč na částku ve výši 773 520 Kč. Krajský soud shledal žalobu stěžovatele proti výše uvedeným rozhodnutím odvolacího orgánu nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl. Uvedl přitom, že ve smyslu § 2 odst. 1 ve spojení s § 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění rozhodném pro posuzovanou věc (dále jen „zákon o rezervách“), je rezerva na opravu hmotného majetku rezervou, která je dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro posuzovanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“), výdajem k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Dle § 3 zákona o rezervách způsob tvorby rezerv a opravných položek za zdaňovací období a jejich výše musí být prokazatelné. Dle § 7 odst. 2 zákona o rezervách se za opravy nepovažuje technické zhodnocení podle zvláštního zákona. Rezerva na opravy hmotného investičního majetku tak musí být vždy zřetelně odlišitelná od případně vytvářené rezervy na zhodnocení příslušného majetku. V posuzovaném případě stěžovatel nevyhověl požadavku správce daně na konfrontaci účtovaných skutečností o vytvářené rezervě se skutečným stavem, když správci daně (a následně ani odvolacímu orgánu) žádným způsobem nedoložil stav objektu H. před vytvářením rezervy, tj. v roce 1998, resp. 1999, a stále odkazoval jedině na stavební dokumentaci z roku 1969, ze které však ani nemůže být seznatelné, k jakému opotřebení či poškození majetku došlo v období od roku 1969 do roku 1998. Rezerva jako uplatnitelný výdaj ve smyslu zákona o rezervách totiž může být vytvořena k opravě objektu, kdy opravou je třeba rozumět právě následky opotřebení a poškozování a nikoli rozšiřování, přistavování, modernizaci či jiné technické zhodnocování majetku (§ 4 odst. 2 a § 7 odst. 2 zákona o rezervách). Za situace, kdy stěžovatel nijak správci daně neprokázal stav objektu H. v letech 1997 – 1998, proto nebylo možno žádným způsobem posoudit, zda předmětný objekt byl natolik opotřebován nebo poškozen, že zamýšlené práce byly potřebné k odstranění následků takového opotřebení (poškození) či zda motivací k provedení těchto prací bylo něco jiného (ať už je to cokoliv). Stěžovatel tedy nepředložil správci daně podklady, na základě kterých by bylo lze jednotlivé druhy prací posoudit, ať už jako opravy či jako technické zhodnocení majetku, a proto nesplnil požadavek průkaznosti tvorby rezervy. Správce daně ani odvolací orgán pak podle krajského soudu nepochybily, pokud napadené částky tvorby rezervy podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů vyloučily z daňově uznatelných výdajů. Tím, kdo neunesl své důkazní břemeno, je totiž stěžovatel, který nesplnil povinnost prokázat skutečnosti, k jejichž důkazu byl v daňovém řízení vyzván v souladu s § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění rozhodném pro posuzovanou věc (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). K druhému žalobnímu bodu, který se týkal nezohlednění výdajů na opravy domu v D. L., jež s odkazem na § 16 odst. 8 zákona o správně daní a poplatků uplatnil stěžovatel v průběhu daňové kontroly, krajský soud uvedl následující. Poplatník má právo zvolit si způsob a rozsah uplatnění výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmu s tím, že zjistí-li, že za určité zdaňovací období uplatnil výdaje v nižší než skutečné výši, může podat podle § 41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků dodatečné daňové přiznání. Takové skutečnosti totiž mohou být uplatněny jen v dodatečném daňovém přiznání (srov. § 38p zákona o daních z příjmů) a pokud zákon o správě daní a poplatků v § 41 odst. 2 vylučuje podání dodatečného daňového přiznání po zahájení daňové kontroly, je tato možnost v průběhu daňové kontroly vyloučena zákonem vůbec a účinkům citovaného ustanovení se pak nelze vyhnout podáním, které není dodatečným daňovým přiznáním, neboť k takovému podání nelze již v daňovém přiznání nedeklarované výdaje zohlednit (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2004, č. j. 4 Afs 1/2003 – 43, publikovaný pod č. 645/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz). Stěžovatel označil jako důvody své kasační stížnosti skutečnosti uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. s tím, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku týkající se aplikace ustanovení § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků a ustanovení § 31 odst. 8 a 9 cit. zákona. Skutková podstata, z níž správní orgány vycházely, je v rozporu se spisem a při jejím zjišťování byl porušen zákon takovým způsobem, že to mohlo mít vliv na zákonnost napadených rozhodnutí a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud napadená rozhodnutí zrušit. Konečně stěžovatel namítá i nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, a to pro nedostatek důvodů či nesrozumitelnost. Dle stěžovatele je zřejmé, že zkoumaný stav předmětné nemovitosti (objektu H.) byl dostatečně prokázán, a to jak listinou v podobě Souhrnného rozpočtu na opravu prodejny, vypracovaného společností I. s. a p. s. r. o., tak i svědeckou výpovědí Ing. K. Přesto správce daně vyzval stěžovatele k předložení dalších důkazů a na základě této výzvy stěžovatel doložil technickou zprávu prodejny, projekt plánovaných oprav v prodejně, včetně nákresů a tzv. krycí listy technické dokumentace z roku 1969. Dále byly předloženy studie oprav elektroinstalace, ústředního vytápění a zdravotechniky obsahující technickou zprávu, ve které byl zakreslen původní stav předmětné nemovitosti. Dle názoru stěžovatele vyplývá ze všech výše uvedených důkazů zkoumaný stav předmětné nemovitosti v letech 1997 až 1998, resp. 1998 až 1999 jak jednotlivě, tak i v jejich souhrnu, a pokud správce daně a jeho nadřízený orgán dospěly k jinému závěru, nemají jejich rozhodnutí oporu ve spise [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. V návaznosti na tyto skutečnosti stěžovatel současně uvedl, že rozsah důkazů, které je povinen doložit k prokázání svých tvrzení v rámci daňového řízení, je limitován, a to tak, že musí jít o důkazy, které daňové subjekty při své činnosti s přihlédnutím k běžné opatrnosti zajišťují. V daném případě přitom stěžovatel správci daně předložil prakticky veškeré důkazy, které na něm bylo možné spravedlivě požadovat, přičemž souhrnný rozpočet, který byl původním podkladem pro vytvoření rezerv na opravu, byl vytvořen speciálně k tomuto účelu společností s dlouholetou praxí na základě detailního zkoumání předmětné nemovitosti. Současně stěžovatel poznamenal, že správce daně provedl důkaz šetření na místě samém, za kterého musel alespoň částečně vyplývat stav předmětné nemovitosti, a tento důkaz neuvedl v jeho prospěch, ani k němu celkově nepřihlédl, čímž porušil ustanovení § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, tj. ustanovení o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to ovlivnilo zákonnost rozhodnutí [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Stěžovatel dále vyjádřil pochybnosti o tom, zda na něm vůbec spočívalo důkazní břemeno v této věci s tím, že nepostačí k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno, pouhé popření skutečností tvrzených daňových subjektem, aniž by správce dan