2 Afs 79/2007 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 79/2007- 51 - text č. j. 2 Afs 79/2007 - 51 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: J. B., zastoupen JUDr. Michalem Hruškou, advokátem se sídlem Svatojánské nám. 47, Trutnov, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. listopadu 2006, č. j. 9 Ca 216/2005 – 26, t a k t o : Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. listopadu 2006, č. j. 9 Ca 216/2005 – 26, s e z r u š u j e a věc s e mu v r a c í k dalšímu řízení. Odůvodnění: Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2006, č. j. 9 Ca 216/2005 – 26, byla zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, ze dne 29. 10. 2004, č. j. FŘ-9960/11/04, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 5 (dále "finanční úřad") ze dne 21. 8. 2003, č. j. 305023/03/005911/3450, o vyměření daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2002 v částce 4042 Kč. Městský soud v odůvodnění rozsudku mimo jiné uvedl, že neshledal důvodnou žalobní námitku, že finanční ředitelství, ačkoliv uznalo, že stěžovatel nebyl v postavení tzv. ekonomického zaměstnavatele podle ust. § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění účinném do 29. 12. 2002 (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a že se nejednalo o mezinárodní pronájem pracovních sil, nezohlednilo v základu daně jako nezdanitelné částky představující náhrady cestovních výdajů zaměstnanců stěžovatele. Stěžovatel jako plátce daně při daňové kontrole, ale ani při podaném odvolání, nedoložil žádné důkazní prostředky, které se mohly stát podkladem pro vynětí tvrzených náhrad cestovného základu daně vybírané srážkou. Dále v průběhu daňového řízení, a ani v řízení před soudem, nikdy nekonkretizoval své námitky v tom, jaké náhrady, v jaké výši a u jakých zaměstnanců a z jakých důvodů měly být zohledněny jako nezdanitelné částky daně, nenavrhoval důkazy k prokázání těchto svých obecných tvrzení. Na základě těchto skutečností neshledal městský soud důvody pro zrušení napadeného rozhodnutí. V zákonné lhůtě podal proti tomuto rozsudku stěžovatel kasační stížnost z důvodu uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal nesprávné posouzení otázky zohlednění úhrady cestovních výdajů. Stěžovatel uznal, že jeho původní názor na vznik stálé provozovny na území České republiky nebyl správný, souhlasí tedy, že je přímým zaměstnavatelem, avšak tím spíše měl správce daně uznat jeho zaměstnancům nárok na náhradu cestovních výdajů při pracovních cestách a částky na náhradu těchto výdajů vyplacené stěžovatelem jako zaměstnavatelem měly být posouzeny jako částky, které nelze považovat za předmět daně, a to alespoň ve výši uznané zákonem o daních z příjmů. Tento aspekt finanční ředitelství zcela pominulo a nebralo v úvahu, že v příjmech zaměstnanců stěžovatele, z nichž byla daň doměřena, jsou zahrnuty i tyto odůvodněné úhrady cestovních výdajů. Původně finanční úřad posuzoval stěžovatele jako tzv. ekonomického zaměstnavatele podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a proto i náhrady cestovného posoudil jako zdanitelný příjem zaměstnance. Finanční ředitelství uznalo, že stěžovatel ekonomickým zaměstnavatelem není, ale zcela opomenulo důsledky tohoto posouzení a skutečnost, že náhradu cestovních výdajů nelze posuzovat jako zdanitelný příjem podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, nýbrž podle odst. 7 citovaného ustanovení jako částku, která není předmětem daně. Podle stěžovatele posoudil i městský soud tuto otázku nesprávně v důsledku toho, že zaměnil "částku, která není předmětem daně" a "nezdanitelnou částku" a odmítl jeho žalobní námitku poukazem na zákonný režim "nezdanitelných částek", ačkoli jimi náhrady cestovních výdajů nejsou. Městský soud tak posuzoval námitku stěžovatele podle ustanovení, která na daný případ vůbec nedopadají. Pokud dále uvedl, že tato námitka nebyla nikdy konkretizována co do osob zaměstnanců a výše náhrad u nich uplatňovaných, jde o argument, který je v rozporu s obsahem spisu, protože součástí zprávy o daňové kontrole je přesná specifikace těchto údajů. Z podaného odvolání vyplývá, že si stěžovatel vyhradil právo vyjádřit se k výsledkům daňového kontroly do 30 dnů, což učinil s uvedením všech relevantních námitek. Finanční ředitelství k nim však neoprávněně nepřihlédlo. Proto stěžovatel navrhl zrušení rozsudku a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Nejvyšší správní soud poukazuje v prvé řadě na princip fungování daně z příjmů fyzických osob, podle kterého nejdřív zákonodárce stanoví, co rozumí pod pojmem "příjem" a "předmět daně z příjmů", tedy jaké příjmy dani podléhají, na rozdíl od příjmů od daně osvobozených. Potom od takových příjmů poplatník odečte podle pravidel stanovených zákonem o daních z příjmů nezdanitelné části a získá základ daně, z něhož odečte odčitatelné položky. Zákon o daních z příjmů stanoví, co je příjmem, pouze v § 3 odst. 2 (příjmem ve smyslu odst. 1 se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou) a v § 3 odst. 1 citovaného zákona, které příjmy jsou obecně předmětem daně z příjmů. Podle tohoto ustanovení jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu a ostatní příjmy. Negativní vymezení příjmu pokud jde o příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků je v § 6 odst. 7 písm. a) citovaného zákona, podle něhož se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené zvláštním předpisem, jakož i hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; vyplácí-li zaměstnavatel vyšší náhrady, jsou částky, které překračují výši stanovenou zvláštním předpisem, zdanitelným příjmem podle odstavce 1, a to i v případě, že tento zvláštní předpis výplatu vyšších náhrad neomezuje. Odčitatelné položky a nezdanitelné části základu daně jsou pak daňovými úlevami, z nichž každá, jak bylo uvedeno výše, je poskytována v jiné fázi výpočtu daně z příjmů. Nezdanitelná část základu daně je upravena v § 15 zákona o daních z příjmů a jejím účelem je dosažení toho, aby každý poplatník jejím uplatněním, při splnění zákonem stanovených podmínek, měl stejnou daňovou výhodu, bez ohledu na výši jeho příjmů, resp. výši základu daně pro výpočet daně z příjmů fyzických osob. Nezdanitelné části základu daně jsou daňovou úlevou formou vynětí ze základu daně a standardní úlevou na dani z titulu samotné existence osoby, z důvodu vyživování určitých osob ve společné domácnosti či invalidity. Náleží všem poplatníkům, mají charakter sociální dávky a jsou určeny pro zákonem vyjmenované cílové skupiny. Jsou stanoveny pevnou částkou a průběžně valorizovány. Naopak nestandardní nezdanitelné části jako úlevy na dani jsou výrazem snahy vlády podpořit určitý druh činnosti, např. investování, pojištění apod. Z uvedeného tedy vyplývá, že je třeba rozlišovat mezi daňovými úlevami ve formě nezdanitelné části základu daně, příp. odčitatelných položek apod. a příjmy zaměstnance, které se za příjmy podle zákona nepovažují a netvoří proto předmět daně (včetně náhrad cestovních výdajů zaměstnanců). Nejvyšší správní soud v tomto směru již judikoval v rozsudku ze dne 28. 2. 2008, č. j. 5 Afs 68/2007 - 121, publikovaném na www.nssoud.cz, že „finanční náhrady nákladů poskytnuté zaměstnavatelem, které nevnáší do majetkové sféry subjektu (zaměstnance) navýšení majetku (§ 6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), nemohou být předmětem daně. To je kritérium, které musí být při zkoumání charakteru „příjmu“ pro účely zdanění vždy zkoumáno.“ Pokud městský soud v napadeném rozsudku podřadil náhrady cestovních výdajů pod nezdanitelné části daně, pochybil a na základě této chybné konstrukce pak posuzoval námitku stěžovatele o zohlednění náhrad cestovních výdajů v základu daně zaměstnanců stěžovatele. Podle ustanovení § 6 odst. 13 zákona o daních z příjmů jsou základem daně (dílčím základem daně) příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitky, s výjimkou uvedenou v odstavcích 4 a 5, snížené o sražené nebo zaměstnancem uhrazené částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zam