5 Afs 66/2008 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 66/2008- 56 - text č. j. 5 Afs 66/2008 - 63 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: RAVEL, spol. s r. o., se sídlem Ústí nad Labem, Textilní 191/1, zastoupeného JUDr. Rostislavem Sochorem, advokátem se sídlem Klíšská 1432/18, Ústí nad Labem, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 26. 3. 2008, č. j. 15 Ca 132/2006 – 29, takto: I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á . O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 4. 2006, č. j. 6654/06-1200, ve znění rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností ze dne 23. 5. 2006, č. j. 8343/06-1200, kterým byl změněn dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2005, č. j. 231994/05/214913/5686, bylo rozhodnuto o odvolání žalobce tak, že podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen zákon o daních z příjmů) a dle ust. § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen zákon o správě daní) se mu dodatečně vyměřuje daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 420 670 Kč. Žalobce (dále též stěžovatel) napadl rozhodnutí žalovaného dne 9. 6. 2006 žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem, přičemž nesouhlasil se závěrem žalovaného o tom, že částka ve výši 1 350 000 Kč, kterou stěžovatel zaplatil společnosti První regionální stavební spol. s r. o. není smluvní pokutou ve smyslu ust. § 544 a násl. občanského zákoníku a není tedy daňově uznatelným nákladem dle ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Stěžovatel měl za to, že uhrazením této smluvní pokuty naplnil požadavky ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Žalovaný přitom vycházel z nesprávného hodnocení formy právního úkonu potřebné k uplatnění nároku na smluvní pokutu a nesprávného hodnocení platby představující plnění na smluvní pokutu. Smluvní pokuta byla placena v době, kdy bylo nesporné, že na ni smluvnímu partneru vznikl nárok a kdy jakékoliv formalistické obstrukce by mohly vést pouze k tomu, že smluvní partner nebude vstřícný a nárok uplatní v plném rozsahu, což by ve svém důsledku vedlo k mnohem většímu snížení základu daně a ke vzniku druhotné platební neschopnosti. Stěžovatel namítá, že správce daně I. stupně i odvolací orgán bez pochopitelných důvodů odmítají respektovat v reálných obchodních vztazích nikoliv výjimečně vzniklou situaci a její neformální řešení, když v důsledku na jeho vůli nezávislé podstatné změny podmínek realizace zakázky a proměnlivé situace na trhu bylo zřejmé, že závazky vůči smluvnímu partnerovi ze smlouvy o smlouvě budoucí nebude možné splnit. Lpět v této situaci na formální výzvě k uzavření smlouvy o dílo za situace, kdy obě smluvní strany byly v osobním styku při opakovaných jednáních tedy nemělo smysl. Krajský soud v Ústí nad Labem neshledal žalobu v uvedených žalobních bodech důvodnou a rozsudkem ze dne 26. 3. 2008, č. j. 15 Ca 132/2006 - 29, žalobu zamítl. V odůvodnění rozsudku se krajský soud ztotožnil se závěry správce daně I. stupně i žalovaného a konstatoval, že plnění poskytnuté daňovým subjektem nemůže být daňově uznatelným nákladem na zaplacení smluvní pokuty dle ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů jenom proto, že je takto daňovým subjektem označeno, nýbrž pouze tehdy, když tomuto soukromoprávnímu institutu skutečně odpovídá, tj., pokud tedy skutečně jde o sankci za porušení smluvní povinnosti ve smyslu ust. § 544 odst. 1 občanského zákoníku. Podle tohoto ustanovení občanského zákoníku, které se uplatní i na smluvní pokutu v obchodních závazkových vztazích, se smluvní pokuta sjednává pro případ porušení smluvní povinnosti. Obdobně i v případě nákladů na jiné sankce, které jsou podle citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů rovněž daňově uznatelné, se musí jednat o sankci, která je následkem porušení povinnosti vyplývající ze závazkových vztahů. O smluvní pokutu či jinou sankci ze závazkových vztahů se nemůže jednat v případě, pokud daňový subjekt svůj soukromoprávní závazek neporušil a nevznikla mu tudíž povinnost platit sankci. Krajský soud uzavřel, že uvedené plnění nelze konečně uznat ani jako výdaj dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; žalobce jej nevynaložil na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť nebyl předmětnou pokutu povinen platit, když k uzavření smlouvy o dílo nebyl vyzván způsobem sjednaným ve smlouvě o smlouvě budoucí. Jestliže žalobce předmětnou částku přesto uhradil, nemůže se jednat o daňově účinný výdaj, i kdyby ji druhá smluvní strana zahrnula mezi své daňové příjmy. Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností opírající se o důvody uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy tvrdil nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Stěžovatel uvedl, že krajský soud nesprávně hodnotil prokázané a žalovaným nezpochybňované skutečnosti, tj. existenci ujednání zavazujícího stěžovatele pod sankcí smluvní pokuty, popř. pod rizikem odpovědnosti za škodu, zadat První regionální stavební spol. s r. o. provedení konkrétního díla za sjednaných podmínek, a to včetně stanovené ceny, jakož i prokazatelnou (pro stěžovatele) nevýhodnou změnu poměrů. Za této situace, by to v případě respektování uvedeného závazku, vedlo na straně stěžovatele k platební neschopnosti. Krajský soud omezil stejně jako správce daně výklad zákona na jazykový, aniž by respektoval reálný život a podnikání. Soud I. stupně nerespektoval demonstrativní povahu výčtu výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů (viz obrat v úvodu odst. 2: výdaji ... jsou také). Jak vyplývá z ust. § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů je zřejmé, že výčet sankcí je také demonstrativní. Za těchto okolností je třeba hodnotit skutečnost, že stěžovatel platbu ve výši 1 350 000 Kč zaplatil, pro platbu byl logický důvod, platba umožnila stěžovateli vyvázat se z nevýhodné spolupráce s První regionální stavební spol. s r. o. a dále, že správce daně na jedné straně upírá stěžovateli snížení daňového základu o předmětnou částku, zatímco na straně druhé je uvedená částka chápána jako příjem dosažený První regionální stavební spol. s r. o. Krajský soud dle názoru stěžovatele pochybil při výkladu dodatku č. 3 Smlouvy o budoucí smlouvě o dílo. Obsahem uvedeného dodatku je úprava podmínek, za nichž mělo dojít k budoucí realizaci části z původně sjednaného předmětu díla za upravených podmínek oproti těm, které smluvní strany původně sjednaly pro předmět budoucího díla jako celek. Předmět budoucího díla byl rozdělen na dvě nestejné části. Předmětný smluvní dodatek postihuje sjednanou smluvní pokutou ve výši 450 000 Kč výlučně nesplnění závazků stěžovatele týkajících se dodatkem vymezené menší části původně sjednaného předmětu díla. Není tedy správný závěr soudu o tom, že stěžovatel a První regionální stavební spol. s r.o. podruhé snížili smluvní pokutu z 1 800 000 Kč na 450 000 Kč díky čemuž by stěžovatel nemusel hradit v případě písemné výzvy 1 800 000 Kč, ale pouhých 450 000 Kč. Formalistická argumentace správce daně přijatá i soudem I. stupně dle stěžovatele odporuje smyslu právní úpravy daní z příjmů a základním zásadám práva (srov. např. § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). Smluvní pokuta resp. její část byla stěžovatelem placena v době, kdy bylo nesporné, že na ni smluvnímu partnerovi vznikl nárok a jakékoliv formalistické obstrukce by mohly vést k tomu, že partner nebude vstřícný a uplatní nároky v plném rozsahu, což by vedlo ke ztrátě příjmů stěžovatele. Lpění v této situaci na formální výzvě k uzavření smlouvy o dílo v době, kdy obě smluvní strany byly v osobním styku při opakovaných jednáních iniciovaných stěžovatelem se snahou odvrátit těžký dopad vysoké smluvní pokuty, nemělo pro stěžovatele žádný smysl. Absence splnění formálních podmínek pro vznik nároku na smluvní pokutu by se mohl domáhat pouze stěžovatel (viz § 267/1 obch. zák.), správci daně však vznášení obdobných výhrad nepřísluší. Krajský soud, dle názoru stěžovatele, při hodnocení postupu správce daně pochybil a z uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Žalovaný ve svém vyjádření uvádí k důvodům kasační stížnosti, že při hodnocení nyní souzené věci vycházel ze skutkového stavu a unesení resp. neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatele; v průběhu daňového řízení nebyl dán zákonný důvod zahrnout částku ve výši 1 350 000 Kč do daňově uznatelných výdajů (nákladů) dle ust. § 24 zákona o daních z příjmů. Pro platbu smluvní pokuty ne