9 Afs 199/2007 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 199/2007- 61 - text  9 Afs 199/2007 - 70 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce: CAS Moravia, a.s., se sídlem Náměstí T. G. Masaryka 16, Přerov, zastoupeného JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem U Bulhara 3, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 11. 2005, č. j. 11767/120/2005, ve věci daně z příjmů právnických osob, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 8. 2007, č. j. 22 Ca 15/2006 – 34, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á. II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Včas podanou kasační stížností žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl v záhlaví označený pravomocný rozsudek Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě (dále jen „odvolací orgán“) ze dne 8. 11. 2005, č. j. 11767/120/2005. Předmětným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Přerově (dále jen „správce daně“) ze dne 14. 3. 2005, č. j. 4658/05/393911/3404, kterým byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 758 880 Kč. Krajský soud shledal žalobu stěžovatele nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl. Krajský soud ve věci stěžovatelem namítané nezákonnosti provedené daňové kontroly dospěl k závěru, že podání dodatečného daňového přiznání za určité zdaňovací období nevytváří žádnou procesní překážku, která by bránila zahájení daňové kontroly za předmětné zdaňovací období. Zákonná úprava nebrání ani podání dodatečného daňového přiznání v týž den, kdy je zahájena daňová kontrola. Daňová kontrola není samostatnou fází daňového řízení a není tak omezena pouze na některé jeho stadium a lze ji podle povahy věci a podle úvahy správce daně uskutečnit v kterékoliv fázi daňového řízení. Jedná se tedy o instituty, jejichž paralelní průběh zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), ani nevylučuje ani nestanoví žádné podmínky vzájemnosti. Krajský soud zamítl námitku týkající se porušení § 16 odst. 4 písm. f) a § 16 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, byť připustil, že forma telefonických domluv zvolená správcem daně k dodatečnému projednání zprávy o kontrole nebyla vhodná, avšak tento nedostatek nemohl ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí. Dle názoru soudu měl správce daně volit postup dle ustanovení § 29 zákona o správě daní a poplatků. Závěry týkající se daňové uznatelnosti úroků z prodlení dle smlouvy o úvěru opřel krajský soud o ustanovení § 36 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném pro rok 2001, dle kterého ministerstvo financí zajišťuje tvorbu a vydávání Českých účetních standardů, jejichž obsahem je popis účetních metod nebo postupy účtování, a ustanovení § 23 a § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rozhodné období (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Konstatoval, že ustanovení § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů jasně definuje odchylky základu daně od hospodářského výsledku, kdy se základ daně oproti hospodářskému výsledku stanovenému dle zákona o účetnictví zvyšuje o částky, které podle zákona nelze zahrnout do výdajů. Tím zcela jasně vylučuje jakoukoliv aplikaci účetních předpisů přednostně před ustanoveními zákona o daních z příjmů. Zákon o daních z příjmů stanoví daňovou uznatelnost úroků z prodlení až v okamžiku jejich zaplacení pro všechny případy bez výjimky, tzn. i pro případy úroků z prodlení dle smlouvy o úvěru. Text uvedeného ustanovení je dle názoru soudu zcela jasný a nepřipouští jiný výklad. Dále konstatoval, že existuje-li mezi postupy účtování a zákonnou úpravou zjevný rozpor, pak pro účely účtování samotného platí postupy účtování, pro účely stanovení základu daně pak platí daňové předpisy, bez ohledu na postupy účtování. Pokud zákonodárce změnou zákonného textu způsobí, byť nechtěně, i obsahovou změnu zákonných ustanovení, je nutno tuto změnu respektovat. Historický výklad s ohledem na výslovné znění zákona neobstojí. Stěžovatel označil jako důvody své kasační stížnosti skutečnosti uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. s tím, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku týkající se nezákonnosti provedené daňové kontroly a otázku týkající se aplikace ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Dále pak namítá porušení zákona v řízení před správními orgány takovým způsobem, že to mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud žalobou napadené rozhodnutí zrušit. Stěžovatel uvedl, že dne 5. 11. 2004 předložil dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2002. V tomto dodatečném přiznání stěžovatel na základě zjištění ze dne 28. 10. 2004 vykázal nižší daňovou ztrátu oproti posledně známé daňové povinnosti, stanovené na základě řádně podaného přiznání k dani. Dne 19. 11. 2004 zahájil správce daně za uvedené zdaňovací období daňovou kontrolu. Jestliže správce daně v rámci daňové kontroly prověřoval daňový základ, popřípadě jiné okolnosti pro správné stanovení daně, musel nutně vycházet také z údajů uvedených v dodatečném daňovém přiznání, jinak by daňová kontrola ztrácela smysl. Jestliže pak v průběhu této daňové kontroly vyměřil správce daně stěžovateli daň dle ustanovení § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, nemohl dále v provádění daňové kontroly pokračovat, neboť zde byla překážka věci rozhodnuté. Další dodatečný platební výměr by mohl správce daně vydat jen za použití mimořádných opravných prostředků. Pokud jde o problematiku daňové uznatelnosti úroku z prodlení dle smlouvy o úvěru, pak dle názoru stěžovatele je z důvodu absence zákonné definice „úroky z prodlení“ v zákoně o daních z příjmů nutno vycházet z definic uvedených v účetních předpisech, na které odkazuje ustanovení § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Účetní předpisy rozlišují mezi „úroky z prodlení z běžných obchodních vztahů“, které se účtují na účet č. 544, a „úroky z úvěrů“, které se účtují na účet č. 562, kam se obecně účtují platební povinnosti vůči bankám z titulu úroků. Novela zákona o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2001 pouze upravila daňový režim ve vazbě na změnu účetních předpisů, tedy ponechala původní režim zdanění, změna se týkala pouze účtu 544. Mezi historickým výkladem a zákonným zněním účinným od 1. 1. 2001 tedy není rozpor, neboť dle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů je nadále nutno rozlišovat úroky z prodlení účtované na účet č. 544 a úroky účtované na účet č. 562, které se obecně týkají platební povinnosti vůči bance a nerozlišují mezi běžným úrokem a úrokem z prodlení podle smlouvy o úvěru, případně jinými finančními operacemi. Pokud jde o nesprávný postup správních orgánů, stěžovatel pouze odkázal na obsah žaloby s tím, že nesprávný postup správních orgánů je zřejmý již ze samotných kasačních námitek. Vzhledem ke všem výše uvedeným skutečnostem stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Odvolací orgán odkázal ve vyjádření ke kasační stížnosti na napadené správní rozhodnutí a na vyjádření k žalobě. Navrhuje kasační stížnost pro nedůvodnost zamítnout. Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Předmětem sporu je v posuzovaném případě jednak otázka zákonnosti provedené daňové kontroly, dále pak otázka aplikace ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou týkající se nezákonnosti daňové kontroly. Stěžovatel se domnívá, že vyměřil-li správce daně daňovou povinnost na základě údajů deklarovaných v dodatečném daňovém přiznání v průběhu daňové kontroly, pak z nich logicky musel vycházet i při samotné daňové kontrole, jinak by daňová kontrola ztrácela smysl a v tomto důsledku bylo pokračování v daňov