9 Afs 66/2007 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 66/2007- 74 - text 74 9 Afs 66/2007 - Spis 9 Afs 66/2007 byl spojen se spisem číslo 9 Afs 62/2007 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto: 9 Afs 62/2007 - 78 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně: společnost HYPO stavební spořitelna a.s., se sídlem Senovážné nám. 27, Praha 1, zastoupené JUDr. Tomášem Kučírkem, advokátem se sídlem Petrská 29, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1 (v kasačních stížnostech nesprávně označené jako „Český stát, zastoupený Finančním ředitelstvím pro hlavní město Prahu, Štěpánská 28, Praha 1, zastoupené JUDr. Ing. L. J., ředitelem“), proti rozhodnutím žalovaného ze dne 11. 10. 2005, č.j. FŘ-3881/12/04 a č.j. FŘ-3883/12/04 ve věci daně z příjmů právnických osob, v řízení o kasačních stížnostech žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 23. 11. 2006, č. j. 8 Ca 336/2005 - 47 a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 23. 11. 2006, č. j. 8 Ca 337/2005 – 45, t a k t o : Rozsudky Městského soudu v Praze ze dne ze dne 23. 11. 2006, č. j. 8 Ca 336/2005 – 47 a č. j. 8 Ca 337/2005 – 45 s e z r u š u j í a věci s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Žalovaný (dále jen „stěžovatel“), se včasnými kasačními stížnostmi domáhal zrušení shora uvedených pravomocných rozsudků Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterými byla zrušena rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 11. 10. 2005, č.j. FŘ-3881/12/04 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 a č.j. FŘ-3883/12/04 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000. Uvedenými rozhodnutími byly k odvolání žalobkyně, společnosti HYPO stavební spořitelna a.s. (dále také „daňový subjekt“), změněny dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 z částky 693 350 Kč na částku 89 803 Kč a na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000 z částky 1 096 160 Kč na částku 890 320 Kč. Změna dodatečných platebních výměrů, kterými byla na základě výsledků provedené daňové kontroly dodatečně vyměřena dle ustanovení § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), daň z příjmů právnických osob za výše uvedená zdaňovací období, se netýkala daňového a účetního zachycení alikvotního úrokového výnosu ze státních dluhopisů, emitovaných do 31. 12. 1997, které je předmětem sporu v obou posuzovaných případech. Městský soud shledal žaloby důvodné, neboť dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí jsou nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost, a to proto, že stěžovatel opíral své závěry pouze o Opatření Ministerstva financí ČR, kterým je stanovena účtová osnova a postupy účtování pro banky č.j. 282/41410/1993, a nikoliv o právní předpis na úrovni zákona. V odůvodnění rozsudku městský soud konstatoval, že podle čl. 2 odst. 2 a 3 Listiny základních práv a svobod lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených záklonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Z výše uvedeného pak dovodil, že ukládat daňovou povinnost tak, jak činily v posuzovaných případech správní orgány, tedy na základě výše citovaného opatření, nelze, a proto napadená rozhodnutí stěžovatele v souladu s ustanovením § 76 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“) zrušil. Stěžovatel v kasačních stížnostech namítá nezákonnost výše uvedených rozsudků městského soudu z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Stěžovatel uvádí, že pro stanovení základu daně se podle ustanovení § 23 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro posuzovaná zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), vychází u poplatníků, kteří vedou účetnictví, z výsledku hospodaření, tj. z hospodářského výsledku zjištěného z podvojného účetnictví. Výsledek hospodaření se pak upravuje podle ustanovení § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů na základ daně. Ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů stanoví, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštních předpisů, s odkazem na zákon o účetnictví, není-li stanoveno jinak. Jestliže soud v napadených rozsudcích uvedl, že úrokové výnosy ze starých dluhopisů podléhají výběru daně zvláštní sazbou, a proto neměl žalobce povinnost zahrnout úrokové výnosy ze starých dluhopisů do svého základu daně, pak potvrdil správnost postupu daňového subjektu, kterým však dle stěžovatele došlo k neoprávněnému snížení základu daně z příjmů za zdaňovací období roku 1999 o částku 1 906 588,89 Kč a za zdaňovací období roku 2000 o částku 3 223 563 Kč. Podle názoru stěžovatele v důsledku vyloučení předmětných částek z daňového základu s odkazem na ustanovení § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, nakládal daňový subjekt s těmito částkami jako s příjmy, které již byly jednou zdaněny, a to srážkovou daní dle § 36 zákona o daních z příjmů, což v konečném důsledku znamená, že ke zdanění těchto částek ve skutečnosti nedošlo. Dále stěžovatel namítá, že své závěry o nesprávném vyloučení částek z úrokových výnosů ze státních dluhopisů emitovaných do 31. 12. 1997, které by odpovídaly výši srážkové daně dle § 36 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro posuzovaná období, opřel o porušení účetních předpisů, konkrétně o ustanovení § 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), dále o Opatření Ministerstva financí ČR, kterým je stanovena účtová osnova a postupy účtování pro banky, č.j. 282/41 410/1993 ve znění pro rok 1999 a pro rok 2000, a to ustanovení Přílohy č. 2 – Postupy účtování pro banky, část B. Zvláštní ustanovení k účtovým třídám – Účtová třída 7 – Výnosy, článek II.- Výnosy finančních činností, odst. 4. (dále jen „Opatření „). S ohledem na skutečnost, že Opatření je ministerstvem financí vydáváno na základě ustanovení § 4 odst. 2 zákona o účetnictví, jedná se dle stěžovatele o právní předpis na úrovni zákona. Citované ustanovení ve znění rozhodném pro obě zdaňovací období ukládalo všem účetním jednotkám, tedy i bankám, povinnost dodržovat při vedení účetnictví účtové osnovy a postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky, postupy pro provedení konsolidace účetní závěrky, které stanovilo Federální ministerstvo financí, a vyhlašovalo je oznámením o jejich vydání ve Sbírce zákonů. Daňový subjekt je bankovní instituce, která byla v obou účetních obdobích povinna vést podvojné účetnictví, a měla povinnost řídit se účetními předpisy, mezi které patří i Opatření vydané dle § 4 odst. 2 zákona o účetnictví. Tyto právní předpisy zcela jasně stanovily účetním jednotkám postup, jak mají účtovat o úrokových výnosech ze státních dluhopisů emitovaných do 31. 12. 1997 a v případě státních dluhopisů emitovaných po tomto datu. Kromě porušení účetních předpisů stěžovatel v odůvodnění obou rozhodnutí uvedl, že daňový subjekt porušil i příslušná ustanovení zákona o daních z příjmů. Stěžovatel též namítá, že soud postupoval dle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., ačkoliv soudní jednání proběhlo. S ohledem na výše uvedené navrhuje stěžovatel napadené rozsudky zrušit a věc vrátit soudu k dalšímu řízení. Daňový subjekt, společnost HYPO stavební spořitelna, a.s., ve vyjádřeních ke kasačním stížnostem uvedl, že námitky stěžovatele nesměřují do ustanovení § 103 odst. 1. písm. d) s. ř. s., neboť z obsahu kasačních stížností nelze žádné argumenty směřující do nepřezkoumatelnosti napadených rozsudků pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů dovodit. Daňový subjekt dále odkázal na žalobní body, ze kterých je patrno, že úrokové výnosy z dluhopisů emitovaných před koncem roku 1997 (dále jen „staré dluhopisy“) se v brutto výši vylučují ze základu daně. Tvrzení stěžovatele, že uplatnění § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 1997 je omezeno na situace, kdy se jedná o příjem již jednou zdaněný, neodpovídá znění tohoto ustanovení, které hovoří o snížení základu daně o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou dle § 36 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, a neodpovídá ani záměru zákonodárce. Předmětné ustanovení § 23 odst. 4 zákona o daních z příjmů, účinné do konce roku 1997 pro úrokové výnosy ze starých dluhopisů, které se dle přechodných ustanovení uvedených v čl. II bod 4 novely zákona o daních z příjmů provedené zákonem č. 210/1997 Sb. použilo ve zdaňovacím období roku 1999 a 2000, obsahovalo i příjmy, které prokazatelně nebyly zdaňovány vůbec, např. zisky z prodeje dluhopisů mezi držiteli před lhůtou splatnosti. Vzhledem k tomu, že povinnost srazit daň vzniká plátci úrokového příjmu dle § 38d odst. 1 zákona o daních z příjmů v okamžiku výplaty, poukázání nebo připsání ú