5 Afs 104/2008 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 104/2008- 66 - text č. j. 5 Afs 104/2008 - 66 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobkyně: Mgr. E. S., zastoupená Mgr. Lukášem Raidou, advokátem se sídlem 28. října 875/275, Ostrava, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 9. 2008, č. j. 22 Ca 390/2007 – 38, takto: I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á . O d ů v o d n ě n í : Kasační stížností ze dne 3. 10. 2008 brojí žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 9. 2008, č. j. 22 Ca 390/2007 - 38, jímž byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 10. 2007, č. j. 7869/07-1102-801766, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Opavě ze dne 5. 4. 2007, č. j. 97074/07/384912/1013, jímž byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 1 216 864 Kč. Žalobkyně je provozovatelkou lékárny, která vedla do 31. 12. 2003 jednoduché účetnictví a přešla od 1. 1. 2004 na vedení účetnictví ve smyslu tehdy nové právní úpravy (do té doby podvojné účetnictví). K 31. 12. 2003 evidovala žalobkyně poskytnuté zálohy na dodávku léčiv v celkové výši 3 800 000 Kč, avšak při podání daňového přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2004, v kterém již vedla účetnictví, nezvýšila daňový základ o hodnotu těchto záloh. Na základě zjištění z daňové kontroly zahájené dne 6. 2. 2007 byl žalobkyni zvýšen základ daně o celkovou částku 3 802 750 Kč, z níž byla doměřena daň z příjmů fyzických osob. Finanční úřad v Opavě ve zprávě o daňové kontrole ze dne 4. 4. 2007 uvedl, že žalobkyně nepostupovala v souladu s bodem 1 přílohy 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění relevantním pro dané zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), podle kterého byla povinna zvýšit si základ daně o hodnotu poskytnutých záloh. Žalobkyně podala proti dodatečnému platebního výměru odvolání co do doměřené daně ve výši 1 216 000 Kč, když namítala, že podle § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů byla oprávněna zahrnout poskytnuté zálohy do základu daně buď jednorázově za zdaňovací období roku 2004 nebo postupně po dobu 5 následujících zdaňovacích období počínaje zdaňovacím obdobím roku 2004. Žalobkyně se rozhodla na základě tohoto ustanovení využít možného odkladu zahrnutí záloh do daňového základu, přičemž má podle svého názoru povinnost zahrnout hodnotu záloh do základu daně nejpozději v pátém zdaňovacím období po přechodu na účetnictví. Možnost odkladu zahrnutí pohledávek do základu daně se vztahuje dle jejího názoru i na poskytnuté zálohy, neboť je lze charakterizovat jako pohledávky za jejími smluvními partnery. Žalobkyně argumentovala tím, že zaplacením zálohy vznikl mezi ní a dodavateli závazkový právní vztah, na jehož základě jí v souladu s doslovným zněním § 488 občanského zákoníku vzniklo vůči distributorům právo na plnění neboli pohledávka. Dále žalobkyně argumentovala tím, že v souladu s předpisy o účetnictví, zejména vyhláškou Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., o provedení některých ustanovení zákona o účetnictví byly zálohy zaúčtovány do účetních knih jako krátkodobé pohledávky z obchodního vztahu. Žalovaný odvolání výše zmíněným rozhodnutím zamítl, neboť podle jeho názoru byla žalobkyně povinna zahrnout předmětné zálohy v souladu s bodem 1 přílohy 3 zákona o daních z příjmů do svého základu daně. Zálohy podle žalovaného nejsou ani zásobami, ani pohledávkami podle § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů, které by byly při úhradě zdanitelným příjmem, a proto nelze v tomto případě uplatnit ke zmírnění dopadů přechodu na vedení účetnictví postupné zahrnutí záloh do základu daně v pěti následujících letech. Žalovaný vyšel z toho, že zákon o daních z příjmů definuje pojmy pohledávka a záloha tak, aby jejich obsah odpovídal účelu tohoto právního předpisu. Žalovaný proto nezpochybnil způsob, jakým postupovala žalobkyně při přechodu z vedení jednoduchého účetnictví na vedení (podvojného) účetnictví z hlediska účetních předpisů, podle jeho názoru však žalobkyně pochybila z hlediska daňového práva. Při přechodu na vedení účetnictví měla žalobkyně rozčlenit účetně evidované pohledávky na poskytnuté zálohy a dále na pohledávky, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem a které nikoliv. Teprve poté mohla uplatnit zvýhodnění formou postupného zahrnutí pohledávek do základu daně podle § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů. Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Ostravě, ve které v podstatě zopakovala své argumenty uvedené již v odvolání proti rozhodnutí správce daně. Nadto ovšem doplnila, že dle jejího názoru lze historickým výkladem § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů, především na základě studia důvodových zpráv k zákonu č. 492/2000 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, a k zákonu č. 438/2003 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, dospět k závěru, že cílem zákonodárce bylo podřadit pod pojem pohledávka v § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů i poskytnuté zálohy. Opačný závěr by podle žalobkyně byl v rozporu s ústavně garantovaným právem podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod na to, aby daně a poplatky byly ukládány pouze na základě zákona. Daně mohou být ukládány toliko na základě jednoznačných právních předpisů, v případě pochybností ve výkladu by se vždy měla uplatnit zásada, že se upřednostní výklad příznivější pro daňový subjekt. Krajský soud v Ostravě žalobu rozsudkem ze dne 3. 9. 2008, č. j. 22 Ca 390/2007 - 38, zamítl. Krajský soud přisvědčil argumentaci žalobkyně, když shledal, že zákon o daních z příjmů považuje poskytnutou zálohu za pohledávku, a proto lze i na ni aplikovat § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů. V daném případě ovšem nebyla tato právní otázka podle krajského soudu pro řešení věci rozhodující. Ustanovení § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů je zvláštním ustanovením vůči bodu 1 přílohy 3 tohoto zákona, a aplikace prvého proto vylučuje aplikaci druhého ustanovení. Krajský soud odvodil ze znění § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů, podle kterého lze zahrnout do základu daně hodnotu zásob a pohledávek buď jednorázově v následujícím zdaňovacím období, nebo postupně po pět následujících zdaňovacích období, že daňové subjekty musejí projevit svou vůli, kterou ze zákonem nabízených možností si vybraly, v opačném případě pak musí postupovat podle bodu 1 přílohy 3 zákona o daních z příjmů. Krajský soud dále shledal, že § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů neumožňuje poplatníkovi zvýšit daňový základ kdykoliv v pěti letech od zahájení vedení účetnictví, ale že ke zvyšování má dojít postupně a stejnoměrně vždy ročně o 1/5 hodnoty pohledávky v průběhu pěti let. Pokud chtěla tedy žalobkyně započítat poskytnuté zálohy až v průběhu následujících pěti zdaňovacích období, musela by ve zdaňovacím období roku 2004 zvýšit svůj daňový základ o 1/5 poskytnutých záloh, což ale neučinila. V souzeném případě tak podle krajského soudu žalobkyně nezvýšila v 1. roce vedení účetnictví svůj daňový základ ani o část zaplacených záloh, neprojevila tedy relevantním způsobem svou vůli postupovat podle § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu byla povinna podle obecného ustanovení bodu 1 přílohy 3 zákona o daních z příjmů zvýšit ve zdaňovacím období roku 2004 svůj daňový základ o celou hodnotu poskytnutých záloh. Žalobkyně (stěžovatelka) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností, v níž namítá jako kasační důvody vadu řízení před soudem, jež mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatelka ve své první stížní námitce opírající se o důvody podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. uvádí, že krajský soud vybočil z mezí soudního přezkumu rozhodnutí žalovaného, neboť opřel své rozhodnutí o právní názor, který nebyl do té doby předmětem sporu mezi stěžovatelkou a žalovaným. Mezi stranami byla podle stěžovatelky spornou pouze otázka, zda poskytnuté zálohy jsou považovány při přechodu na vedení účetnictví za pohledávku ve smyslu § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů či nikoliv. Krajský soud sice shledal, že stěžovatelkou uplatňované důvody návrhu na zrušení rozhodnutí žalovaného jsou oprávněné, nicméně překvapivě rozhodl, že žaloba je přesto nedůvodná, a zamítl ji, přičemž se opřel o právní názor, který se dosud v argumentaci žalovaného ani stěžovatelky nevy