5 Afs 30/2009 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 30/2009- 62 - text č. j. 5 Afs 30/2009 - 70 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: TASVA s. r. o., se sídlem Navrátilova 237/2, Brno, 616 00, Česká republika, zastoupený JUDr. Janou Skácelovou, advokátkou se sídlem Jedovnická 8, Brno, 628 00, Česká republika, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, 602 00, Česká republika, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 7. 2007, č. j. 11506/07-1200-702170, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 12. 2008, č. j. 31 Ca 178/2007 – 41, takto: Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 12. 2008, č. j. 31 Ca 178/2007 – 41 s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Výše uvedeným rozsudkem zamítl Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) žalobu žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 7. 2007, č. j. 11506/07-1200-702170, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu Brno IV. (dále jen „správce daně“) č. j. 176724/06/291912/2331 ze dne 30. 10. 2006. Tímto rozhodnutím byla stěžovateli dodatečně vyměřena daňová ztráta z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 odlišně než jak ji stěžovatel přiznal v dodatečném daňovém přiznání. Rozsudek napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností z důvodu nesprávného právního posouzení podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“) a taktéž namítá nepřezkoumatelnost rozsudku podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Stěžovatel považuje za zmatečnou tu část odůvodnění rozsudku krajského soudu, v níž se tento soud vyjadřoval k jeho námitce, že se žalovaný nevypořádal s jeho odvolací námitkou brojící proti procesnímu pochybení správce daně, jenž zahájil vytýkací řízení obecnou výzvou a řízení ukončil, aniž by mu (stěžovateli) umožnil vyjádřit se k jeho konkrétním pochybnostem. Krajský soud dal stěžovateli za pravdu, neboť konstatoval, že z žalobou napadeného rozhodnutí je seznatelné, že žalovaný se skutečně řádně nevypořádal s předmětnou odvolací námitkou. Krajský soud však v této souvislosti dále uvedl, že stěžovatel v odvolání netvrdil, jak byl tímto postupem krácen na svých právech. Rovněž soud neshledal, že by namítaný postup správce daně mohl jakkoliv negativně omezit práva stěžovatele. Soud tedy uzavřel, že správce daně pochybil, avšak nejedná se o vadu takové intenzity, aby jejím důsledkem bylo zrušení rozhodnutí žalovaného. V souvislosti s těmito závěry stěžovatel odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek č. j. 8 Afs 80/2005 - 113), dle níž přísluší daňovému subjektu v rámci vytýkacího řízení právo vyjádřit se před jeho ukončením k výsledkům řízení. Ze spisu však dle stěžovatele vyplývá, že výzva k odstranění pochybností ze dne 7. 6. 2006 byla formulována v obecné rovině. Konkrétní pochybnosti správce daně byly specifikovány až při ústním jednání dne 23. 10. 2006. Zástupce stěžovatele do protokolu uvedl, že se ke skutečnostem dodatečně vyjádří. Správce daně, aniž by vyčkal vyjádření, vydal dne 30. 10. 2006 dodatečný platební výměr. Stěžovatel má tedy za to, že bylo porušeno jeho právo vyjádřit se před ukončením vytýkacího řízení k jeho výsledku. Nic na tom nemění ani to, že se skutečnostmi, které stěžovatel uvedl ve svém vyjádření (doručeném správci daně až dne 13. 11. 2006), odvolací orgán nesouhlasil. K hmotnému posouzení provedenému krajským soudem stěžovatel uvádí, že ocenění jeho závazků, vyplývajících z uzavřených smluv o půjčkách v cizí měně, opatřených měnovou doložkou, není v zákoně o účetnictví jednoznačně specifikováno. Stěžovatel má za to, že v případě, kdy reálný kurz ke dni ocenění závazků je nižší než ve smlouvě sjednaný minimální kurz, nelze chápat závazek stěžovatele pouze jako závazek v cizí měně a striktně postupovat při jeho ocenění dle § 24 odst. 4 zákona č. 263/1991 Sb. o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“). Bez ohledu na nižší reálný kurz je totiž podle uzavřených smluv dlužník povinen vrátit ekvivalent výše půjčky v USD vynásobený minimálním kurzem. A to bez ohledu na to, zda splacení dluhu by bylo realizováno v měně české, v měně USA či v kombinaci měn obou. V této části považuje stěžovatel závěr krajského soudu za nesprávný. Považuje-li soud za správné, že v souzené věci ke konci rozvahového dne existovala možnost více variant splacení dluhu žalobce, tedy jak v české měně, tak v měně USA, pak tedy logicky lze dovodit, že tento závazek nelze oceňovat pouze jako závazek cizoměnový. Stěžovatel v předložené žalobě uváděl, že postupoval v souladu s § 24 odst. 4 větou druhou zákona o účetnictví, tj. vzhledem k tomu, že tržní kurz ke dni ocenění byl nižší než sjednaný kurz minimální, ocenil závazek ve výši uvedené ve smlouvách o půjčkách, tj. v takové hodnotě, v jaké je v den uzavření půjčky skutečně obdržel (nakoupil). Smysl zákona nelze dle názoru stěžovatele určit z jednotlivých ustanovení od sebe izolovaných, ale se zřetelem k vzájemné souvislosti všech jeho ustanovení. Stěžovatel v žalobě brojil proti postupu žalovaného odkazem na obecné ustanovení zákona o účetnictví uvedené v jeho § 7, kdy jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky a také s odkazem na § 25 odst. 2, kdy účetní jednotky ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy od okamžiku sestavení účetní závěrky. Těmito argumenty se soud nezabýval. Závěr soudu o tom, že při ocenění půjček stěžovatele nelze postupovat dle § 24 odst. 4 věty druhé zákona o účetnictví, považuje stěžovatel za nesprávný, vyplývající z přepjatého formalismu. Stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení. Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil dne 1. 4. 2009. Ke kasační námitce spočívající v porušení práva stěžovatele vyjádřit se před ukončením vytýkacího řízení k jeho výsledku uvádí, že v rozhodnutí o odvolání se vůbec nezabýval procesním postupem správce daně. K tomuto žalovaný dodává, že stěžovatel v žalobě procesní výtky konkrétně nevznesl. Při jednání dne 23. 10. 2006 byl stěžovatel podrobně seznámen s výsledkem vytýkacího řízení, při jednání neměl k závěrům správce daně žádné připomínky, ani námitky, nepožadoval řízení doplnit. Následné vyjádření ze dne 31. 10. 2006 zpracované až následně dne 24. 11. 2006 zplnomocněným daňovým poradcem, neobsahovalo návrhy na doplnění řízení, resp. spočívalo v odlišné argumentaci věcné a ta byla poté předmětem odvolacího řízení. Ohledně závazků z předmětných půjček bylo třeba účtovat v souladu s § 24 odst. 4 zákona o účetnictví. Tento postup byl vzhledem ke kogentní povaze výše uvedeného ustanovení jediný možný. Poukaz stěžovatele na zásadu věrného a poctivého účetnictví, zakotvenou v § 7 zákona o účetnictví je nedůvodný. Pokud byl sjednán kurz, který se odchyluje od reálného dle § 24 odst. 4 zákona o účetnictví, nelze takovou dohodu z pohledu závazných účetních předpisů akceptovat, a to právě s odkazem na zásadu věrného a poctivého obrazu účetnictví. Podle této zásady musí být cizoměnové hodnoty vykázány v rozvaze v reálném ocenění. Z tohoto důvodu také výše citované ustanovení nestanoví pro přepočet cizoměnových závazků ke konci účetního období možnost použití jiného kurzu, než kurzu devizového trhu stanoveného ČNB. Ve smlouvách o půjčkách stěžovatele je připuštěno splatit půjčky buď v USD nebo v Kč. Pokud by byla klauzule o minimálním kurzu v budoucnu skutečně využita, vznikl by v účetnictví příslušný výsledkový kursový rozdíl až ke dni uskutečnění případu při splacení závazku nikoli k rozvahovému dni ke konci těch let, kdy je takový závazek vykazován v rozvaze. Odchylný kurz od kurzu ČNB by byl posouzen jako cena „neobvyklá“a správce daně by v souladu s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů základ daně zvýšil. K poukazu stěžovatele na poslední souvětí odst. 4 § 24 zákona o účetnictví žalovaný uvádí, že možnost použití jiného kurzu než kurzu ČNB se vztahuje na nákup nebo prodej cizí měny za českou měnu a nevztahuje se na přepočet cizoměnových závazků na českou měnu. Z hlediska daňových předpisů představuje zaúčtovaný kurzový rozdíl zdanitelný výnos. Podle § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví. Podle § 18 odst. 1 téhož zákona jsou předmětem daně příjmy z veškeré činnosti. Žalovaný se domnívá, že napadený rozsudek byl vydán v souladu se zákonem a navrhuje kasační stížnost zamítnout. Pro Nejvyšší správní soud ze spisového materiálu vyplynulo, že stěžovatel podal dne 30. 6. 2006 dodatečné daňové přiznání na