1 Afs 30/2012 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 30/2012- 76 - text 1 Afs 30/2012 - 76 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní žalobce: TONA, a.s. - v likvidaci, se sídlem Türkova 2319/5b, Praha 4, zastoupeného JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Karolinská 654/2, Praha 8, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 6. 2010, č. j. 3433/10-1300-200121, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 25. 1. 2012, č. j. 3 Af 24/2010 – 40, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Při kontrole daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2007 Finanční úřad v Kolíně (dále těž „správce daně“) z předložených inventur zásob materiálu, výrobků a zboží na skladě a z inventarizačních zápisů k 31. 12. 2007 zjistil, že žalobci na účtu č. 549 21 vznikl inventarizační rozdíl – manko nad normu ve výši 6 474 512,73 Kč. Základ daně pro vypořádání daně na výstupu z mank nad normu žalobce stanovil ve výši 3 147 332,46 Kč, což je inventarizační rozdíl vzniklý na výrobcích a zboží, a z této částky odvedl ve zdaňovacím období prosinec 2007 daň ve výši 600 698,97 Kč. Ze zbývající částky, která se stala předmětem manka ve výši 3 327 180,27 Kč (inventarizační rozdíl vzniklý na zásobách materiálu na skladě), nebyla daň z přidané hodnoty odvedena. Správci daně vznikly pochybnosti v tom, zda se v tomto případě skutečně jednalo o manko ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), které není zdanitelným plněním v souladu se zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). [2] Vzhledem k tomu, že dle správce daně žalobce neprokázal splnění podmínek, za kterých lze uvedenou částku inventarizačního rozdílu považovat za manko nepodléhající zdanění, dodatečně žalobci vyměřil daň z přidané hodnoty z nedoloženého úbytku materiálových zásob za období prosinec 2007 ve výši 636 612 Kč, a to dodatečným platebním výměrem ze dne 6. 10. 2009, č. j. 108836/09/034913205391. Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobce proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru. [3] Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) žalobu proti rozhodnutí žalovaného v záhlaví popsaným rozsudkem zamítl. V odůvodnění uvedl, že základní spornou otázkou mezi účastníky je, zda materiál, který zaúčtoval žalobce na účet č. 549 21 – označený jako manko nad normu, představuje manko, které nepodléhá dani z přidané hodnoty. Městský soud při posouzení věci vycházel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 9. 2009, č. j. 1 Afs 51/2009 – 67. Podle městského soudu nelze ze zjištění získaných v průběhu daňového řízení uzavřít, že částka 3 327 180,27 Kč představuje spotřebu materiálu použitého ve výrobě během roku 2007. Nebyly zjištěny a ani prokázány fyzikální vlastnosti materiálu, které by způsobily při jeho příjmu na sklad, výdeji do spotřeby, zpětném příjmu na sklad a při provedení fyzické inventury odchylky při vážení či měření materiálu v této výši. I když je zřejmé, že v průběhu pohybu materiálu dochází k nepřesnostem při vážení či měření materiálu, žalobce neprokázal (a správci daně ani nemohl poskytnout žádný důkazní prostředek, neboť nevede evidenci o skutečné hmotnosti materiálu), že odchylky při vážení či měření materiálu vznikly právě v jím deklarované výši, potažmo, že dotčený materiál byl spotřebován při jeho ekonomické činnosti. Žalobce tak neodstranil pochybnosti, že k „úbytku materiálu“ mohlo dojít i z jiných než žalobcem uváděných důvodů, tedy, že mohlo dojít k použití materiálu pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností. [4] Žalobce se mýlí, pokud dovozuje, že prokázání skutečnosti, že materiál nemohl opustit areál závodu žalobce, samo o sobě znamená prokázání spotřeby materiálu ve výrobě. Námitku žalobce, že důkazní břemeno daňového subjektu nemůže být postaveno na prokázání „negativní skutečnosti“, vyvrací průběh daňového řízení, z něhož je zřejmé, že žalobce k prokázání toho, co daňový subjekt netvrdí, vyzýván správcem daně nebyl. Soud uzavřel, že žalobce neprokázal v rámci daňového řízení, že použil hmotný majetek pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností v prosinci 2007, a proto je správný závěr žalovaného, že na daný případ dopadá § 21 odst. 6 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [5] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností. Stěžovatel v prvé řadě namítá, že správce daně i žalovaný po něm požadovali prokázat, že dotčený materiál nepoužil pro účely nesouvisející s uskutečňováním jeho ekonomických činností. Takový požadavek je nezákonný, neboť je projevem tzv. negativní důkazní teorie – přímý důkaz reálné neexistence posuzované skutečnosti nelze podat. Stěžovatel je přesvědčen, že důkazní břemeno jej stíhá primárně ve vztahu k tvrzení o existenci manka. Stěžovatel poukázal na skutečnost, že na účet mank se v souladu se zákonem o účetnictví účtují mj. rozdíly, které nelze prokázat způsobem stanoveným v tomto zákoně. Po stěžovateli tedy nelze spravedlivě požadovat, aby prokázal, že při procesu naskladňování došlo ke vzniku manka v přesné výši 3 327 180,27 Kč, jak dovozuje městský soud. Výše manka je zjištěna až v procesu inventarizace, přičemž neexistence účetních dokladů znemožňuje provést „spárování“ zjištěného rozdílu s úkony/skutečnostmi nastalými v minulosti. Stěžovatel považuje v tomto kontextu za rozhodné, že na základě místního šetření bylo potvrzeno, že v procesu naskladňování vznikají odchylky způsobené tím, že materiál je naskladňován podle údajů na dodacích listech. [6] Žalovaný a městský soud postavili svou stěžejní argumentaci na tom, že nesprávné a neúplné vedení evidencí a účetnictví jde plně k tíži stěžovatele. Z absence vážních lístků pak soud dovodil porušení účetních předpisů, jež mělo za následek neunesení důkazního břemene. Tato absence však dle stěžovatele není projevem porušení účetních předpisů. Při naskladňování materiálu v souladu se zákonem o účetnictví, prováděcími právními předpisy a účetními standardy platí, že materiál je zaveden do účetnictví v množství dle dodacího listu, neboť korekci podle zjištění při převzetí není účetní jednotka povinna nijak zaznamenat, ani o zjištěný rozdíl upravovat účetní záznam. Výše uvedený závěr jednoznačně potvrzuje i odborná literatura – stěžovatel v této souvislosti poukazuje na interní směrnici Vysoké školy ekonomické v Praze k evidenci materiálu. Stěžovatel je přesvědčen, že po něm nelze spravedlivě požadovat, aby nad rámec svých zákonných evidencí vedl další podpůrné evidence, případně aby postupoval v rozporu se zákonem o účetnictví za účelem získání důkazních prostředků pro dané účely. Jak ostatně uvedl i městský soud, v případě absence vážních lístků nemůže stěžovatel objektivně předložit žádný požadovaný důkazní prostředek, kterým by prokázal, že odchylky při vážení či měření vznikly v předmětném období právě ve výši 3 327 180,27 Kč. Stěžovatel může pouze prokázat, jakým způsobem ke vzniku manka pravděpodobně dochází, nicméně jeho přesná výše vyplyne až z procesu inventarizace. Stěžovatel je tedy přesvědčen, že své důkazní břemeno unesl. [7] Zpochybňoval-li správce daně správnost zaúčtování na účty inventarizačních rozdílů, bylo na něm, aby prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí. [8] Stěžovatel v závěru uvádí, že napadeným rozsudkem městský soud porušil jeho základní práva a svobody, princip právní jistoty a předvídatelnosti práva. Dále soud porušil stěžovatelovo právo na spravedlivý proces a zásadu rovnosti účastníků tím, že se v odůvodnění rozsudku nevypořádal se všemi důvody, které stěžovatel předestřel v žalobě. V důsledku porušení shora uvedených principů bylo porušeno i stěžovatelovo právo vlastnit majetek, neboť mu byla neústavním způsobem stanovena daňová povinnost. Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na argumentaci v odůvodnění svého rozhodnutí, ztotožnil se s rozsudkem městského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti. III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu [10] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná. [11] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu [důvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.; III.A], následně námitkou nepřípustného uplatně