1 Afs 50/2013 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 50/2013- 34 - text 1 Afs 50/2013 - 38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: V. H., zastoupen JUDr. Pavlem Tomkem, advokátem se sídlem Polská 4, Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 28. 12. 2010, čj. 10193/101100400623, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 27. 3. 2013, čj. 30 Af 11/2011 – 57, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Finanční úřad v Ostrově (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobce dne 24. 6. 2005 daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003. Správce daně dospěl k závěru, že žalobce postupoval nesprávně při srážení záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti svých zaměstnanců. V rozporu s § 6 odst. 7 písm. b) a odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nezahrnul do základu daně zaměstnanců peněžní paušály, které jim vyplácel na pořízení pracovního oblečení, obuvi a prostředků k jejich údržbě. Platebním výměrem ze dne 4. 5. 2006, čj. 25039/06/129970, předepsal správce daně žalobci k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2003. [2] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím změnil k odvolání žalobce platební výměr správce daně tak, že do výroku platebního výměru doplnil odkaz na protokol o ústním jednání, jímž byla napravena číselná pochybení obsažená ve zprávě o daňové kontrole. V meritu se však žalovaný ztotožnil se závěry správce daně (pozn.: O odvolání původně rozhodovalo Finanční ředitelství v Plzni, které však bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle § 20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde tedy Finanční ředitelství v Plzni, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství). Předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti není dle žalovaného hodnota pracovního oblečení, jestliže bylo zaměstnancům předáno v naturální formě. Naopak vyplacení peněžitého paušálu na pořízení takového oblečení či obuvi je předmětem daně. [3] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke krajskému soudu. Ten ji shora uvedeným rozsudkem zamítl. Změna výroku platebního výměru rozhodnutím žalovaného nezaložila dle krajského soudu rozpornost ani nezákonnost rozhodnutí, ale pouze zpřesnila odkaz na listiny, které byly v dané věci klíčové pro stanovení výsledné daňové povinnosti žalobce. Daňová povinnost nebyla stanovena pouze na základě zprávy o daňové kontrole, ale také na základě dalších skutečností, které v řízení vyšly najevo. Bylo tedy žádoucí doplnit odkaz v platebním výměru o další listinu, která konečnou výši daňové povinnosti ovlivnila. K námitce nesprávného výkladu aplikované právní normy soud uvedl, že pojem hodnota užitý v § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů je třeba vykládat jako skutečnou pořizovací cenu pracovního oblečení. U tohoto plnění poskytnutého zaměstnavatelem zaměstnanci se nejedná o zvýšení majetku zaměstnanců, tedy o příjem podléhající zdanění. Za „hodnotu“ ve smyslu tohoto ustanovení nelze považovat finanční paušál na pořízení pracovního oděvu. Naproti tomu poskytování peněžitého paušálního plnění na pořízení prostředků na udržování pracovního oděvu a mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků je příjmem, který nevstupuje do základu daně z příjmů ze závislé činnosti. II. Argumenty obsažené v kasační stížnosti [4] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku městského soudu včasnou kasační stížnost z důvodů dle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. [5] Stěžovatel namítá, že způsob, jakým žalovaný změnil výrok platebního výměru, odporuje zákonu, neboť se nejedná o změnu výroku ve smyslu § 50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Taková změna vede k vnitřní rozporuplnosti rozhodnutí, eventuálně nicotnosti. Žalovaný změnou platebního výměru nerozhodl o meritu věci, nezměnil právo, resp. povinnost stěžovatele. Změna se přitom nedotkla žádné z podstatných náležitostí platebního výměru ve smyslu § 32 zákona o správě daní a poplatků. Z rozhodnutí žalovaného není zřejmé, jaká povinnost stěžovatele se vlastně mění (k tomu stěžovatel odkazuje na rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 6/2003). [6] K § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů stěžovatel uvádí, že krajský soud jej vyložil restriktivně, opomenul vzít v úvahu teleologický, systematický a potažmo i gramatický výklad tohoto ustanovení. Krajský soud se této otázce nevěnoval dostatečně. Ačkoliv spor trvá již sedm let, závažné pochybnosti o správnosti posouzení právní otázky proto přetrvávají. Je nepřípustné, aby cestou restriktivní interpretace se stalo předmětem daně něco, co zákon za předmět daně s žádoucí mírou určitosti nepředpokládá. Z čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod plyne, že podrobit dani lze jen takový příjem, u nějž je nesporné, že není vzhledem k okolnostem případu od daně osvobozen, resp. není z předmětu daně vyloučen. Daňové právo hmotné je třeba interpretovat tak, aby byl minimalizován zásah do vlastnického práva. [7] Pokud zákonodárce měl skutečně zájem omezit význam pojmu hodnota pouze na nepeněžité plnění, učinil by tak jistě výslovně, jako např. v § 6 odst. 9 písm. c), § 10 odst. 6 nebo § 24 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Pod pojem hodnota spadá i peněžité plnění. Smyslem § 6 odst. 7 písm. b) a odst. 8 zákona o daních z příjmů bylo vymezit příjmy zaměstnance, které jsou z daňové povinnosti vyloučeny, nikoliv v jejich rámci určovat, jakým způsobem mají být tyto příjmy ze strany zaměstnavatele poskytovány (zda v naturální či peněžité formě). Stěžovatel se v kasační stížnosti táže, proč by § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů, který dle žalovaného umožňuje paušalizovat toliko peněžité plnění, odkazovalo na § 6 odst. 7 písm. b) téhož zákona jako celek; toto ustanovení se dle žalovaného týká jen nepeněžitého plnění. Stěžovatel z toho dovozuje, že takový výklad citovaných ustanovení se ocitá ve vzájemném rozporu. Neztotožňuje se ani s tím, že paušalizovat lze jen plnění poskytované v peněžní formě v souvislosti s udržováním pracovního oblečení a obuvi. Zákon hovoří v § 6 odst. 8 o výdajích dle odst. 7 písm. b), nikoliv pouze o plněních poskytovaných v peněžité formě. [8] Na závěr stěžovatel namítá, že krajský soud se s ním sice ztotožnil v tom, že žalovaný na danou věc nesprávně aplikoval § 133a odst. 2 a 5 zákoníku práce, nicméně dostatečně nevysvětlil, proč jde pouze o nepodstatné pochybení. S tímto pochybením se měl krajský soud vypořádat i z pohledu výkladu § 6 odst. 7 písm. b) a odst. 8 zákona o daních z příjmů. [9] Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti [10] Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 10. 6. 2013 uvádí, že se zcela ztotožňuje s posouzením věci ze strany krajského soudu, a proto navrhuje, aby byla kasační stížnost zamítnuta. [11] Pokud jde o námitku nesrozumitelnosti, rozpornosti výroku platebního výměru, žalovaný uvádí, že na základě účelu pořízení protokolu o ústním jednání, jeho obsahu a časové posloupnosti ve vztahu ke zprávě o daňové kontrole je zřejmé, že společný odkaz na oba tyto dokumenty nepůsobí vnitřní rozpornost výroku platebního výměru. Žalovaný dále trvá na tom, že při aplikaci § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů je třeba rozlišovat, jakou formu má plnění poskytnuté zaměstnancům ze strany zaměstnavatele. Pouze naturální plnění je vyňato z předmětu daně z příjmů. IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu [12] Kasační stížnost není důvodná. [13] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval souborem námitek týkajících se změny výroku platebního výměru [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., IV.A.]. Následně posoudil námitku nesprávného výkladu § 6 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., IV.B.]. IV.A. Změna výroku platebního výměru odvolacím orgánem [14] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že nebyl dán důvod ke změně platebního výměru správce daně, neboť doplnění odkazu na protokol o jednání nepředstavuje změnu podstatné náležitosti daňového rozhodnutí. V této souvislosti stěžovatel poukazuje na rozpornost zprávy o daňové kontrole a protokolu o jednání, která byla zahrnutím odkazu na protokol o jednání do rozhodnutí o doměření daně