10 Afs 18/2015 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 18/2015- 48 - text 10 Afs 18/2015 - 52 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně: MPM Invest s. r. o., se sídlem Rokycanova 2798, Pardubice, zast. JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 7. 2014, čj. 17495/14/5000-14503-703460, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 17. 12. 2014, čj. 52 Af 40/2014 – 90, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Pardubický kraj jako správce daně dvěma zajišťovacími příkazy ze dne 16. 4. 2014 uložil podle § 167 odst. 1 daňového řádu žalobkyni, aby ve lhůtě do tří pracovních dnů zajistila úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období leden 2011 složením jistoty na depozitní účet správce daně ve výši 2.996.763 Kč, a aby ve stejné lhůtě zajistila úhradu dosud nestanovené DPH za zdaňovací období únor 2011 složením jistoty na depozitní účet správce daně ve výši 3.288.021 Kč. [2] Žalovaný svým rozhodnutím označeným v záhlaví tohoto rozsudku zamítl odvolání žalobkyně proti oběma zajišťovacím příkazům. [3] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného podala obsáhlou žalobu, kterou krajský soud zamítl svým rozsudkem rovněž označeným v záhlaví. V rozsudku uvedl, že pro naplnění hypotézy § 167 odst. 1 daňového řádu postačí odůvodněná obava o nedobytnosti pohledávky dosud nesplatné daně anebo spojení výběru takové daně se značnými obtížemi. Je tedy dle krajského soudu zjevné, že se nejedná o prokazování skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií, které důvodně nasvědčují závěru o předpokladu nedobytnosti či značných obtíží při vybírání daně. V daném případě správce daně takovéto indicie shromáždil. Hlavní okolností, z níž správce daně vycházel, je přitom prokázaná skutečnost, že společnost AVARRIO, s. r. o., pouze deklarovala uskutečnění obchodů s komoditou zlatých slitků nízké ryzosti (jejich nabytí od právního předchůdce), a to v rozporu s prokázanou skutečností, přičemž žalobkyně obchodovala se zlatými slitky pořizovanými dle fakturace právě od společnosti AVARRIO, u nichž však nebyl zjištěn jejich pravý původ. Krajský soud neshledal u správce daně ani žádná procesní pochybení. II. Stručné shrnutí argumentů uvedených v kasační stížnosti a ve vyjádření žalované [4] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v kasační stížnosti napadá rozsudek krajského soudu pro jeho nepřezkoumatelnost, neboť se krajský soud nevypořádal se všemi žalobními body, a dokonce zcela opominul stěžovatelkou navržené důkazy. Jakkoliv stěžovatelka považuje rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný, „pro právní jistotu se dále zabývá i nezákonností předmětného rozsudku pro nesprávné posouzení právní otázky.“ Stěžovatelka nesouhlasí, že správce daně, žalovaný a soud založili svá rozhodnutí na „indiciích“; právní předpisy takovýto pojem vůbec neznají. Stěžovatelka polemizuje též se závěrem krajského soudu, podle něhož klíčovým důvodem pro aplikaci § 167 odst. 1 daňového řádu je protiprávní činnosti společnosti AVARRIO. Není totiž vůbec jasné, jak se na této činnosti stěžovatelka podílela, co zanedbala, co neučinila či naopak co měla učinit, aby zamezila nabytí zboží zasaženého podvodem na DPH. Správní orgány stěžovatelce „nedobrou víru“ vůbec neprokázaly. V tomto stěžovatelka odkazuje též na britskou judikaturu k zjišťování ne/dobré víry u osob účastnících se řetězců zasažených podvodem na DPH. Stěžovatelka detailně analyzuje své argumenty, které mají zakládat její dobrou víru, a nevědomost o protiprávní činnosti jiných osob v daném řetězci obchodování se zlatými slitky. Údajné podvodné jednání AVARRIO nemá se stěžovatelkou žádnou souvislost. [5] Stěžovatelka dále polemizuje i s tím, že by byla nečinná vůči opakovaně vznášeným požadavkům ze strany správce daně. Tyto požadavky byly totiž procesně problematické. Upozorňuje rovněž na zjevně nesprávné tvrzení krajského soudu, že zásoby zboží stěžovatelky jsou obtížně obchodovatelnou komoditou. Žalovaný však ve svém rozhodnutí uvádí pravý opak: právě vysoká likvidita stěžovatelčina zboží ospravedlňuje vydání zajišťovacích příkazů. O neopodstatněnosti obav svědčí i to, že stěžovatelka požadované zajištění daně v plné výši uhradila. [6] Žalovaný podal k věci rovněž obsáhlé vyjádření. V něm zejména opakuje, že předmětem přezkumu je zajišťovací příkaz jako rozhodnutí předběžné povahy, nikoliv rozhodnutí o samotné daňové povinnosti. V rámci odůvodnění zajišťovacího příkazu není správce daně povinen dokládat, že daň bude skutečně stanovena a v jaké výši. Pokud by správce daně již v tomto momentu přesně věděl, že daň stanovena bude a v jaké výši, stanovil by rovnou daň. I důkazy v řízení před krajským soudem neprovedené, ovšem stěžovatelkou navržené, směřovaly k samotnému nalézacímu řízení, nikoliv k řízení o zajištění daně zajišťovacím příkazem. Žalovaný proto navrhuje kasační stížnost zamítnout a přiznat mu náhradu nákladů řízení. III. Právní názor Nejvyššího správního soudu [7] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnost odmítnout pro nepřípustnost. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů; vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, byly v kasační stížnosti uplatněny (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). [8] Kasační stížnost není důvodná. [9] Klíčovou otázkou tohoto případu je výklad § 167 odst. 1 daňového řádu [kasační důvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Dle něj [j]e-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz. [10] Podle § 167 odst. 3 daňového řádu není-li nebezpečí z prodlení, správce daně uloží daňovému subjektu, aby do 3 pracovních dnů tuto částku daně zajistil ve prospěch správce daně složením jistoty na jeho depozitní účet. Hrozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz vykonatelný okamžikem oznámení daňovému subjektu. Podle § 167 odst. 4 u daně, která nebyla dosud stanovena, stanoví výši zajišťované částky správce daně podle vlastních pomůcek. [11] Institut zajišťovacího příkazu je jedním z vícero zajišťovacích instrumentů, který daňový řád upravuje k zajištění zatím nesplatné nebo nestanovené daně. Předchůdcem tohoto ustanovení v bývalém zákoně o správě daní a poplatků byl obdobný institut upravený v § 71. [12] Judikatura k tomuto ustanovení již opakovaně uvedla, že naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. Existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Jistě to mohou být skutečnosti nasvědčující hrozící insolvenci daňového subjektu, či jiné jeho majetkové potíže, mohou to však být i otázky s jeho majetkovou situací nesouvisející (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014-31, č. 3049/2014 Sb. NSS, věc SLOVLIKER ČR, bod 20). [13] Je nepochybné, že správce daně při vydávání zajišťovacího příkazu může vzít do úvahy též protiprávní charakter řetězce, kterého se daňový subjekt účastnil, povahu zboží, s jehož obchodováním má vznikat nárok na odpočet DPH, jednání daňového subjektu ve vztahu k správci daně v souvislosti se zatím nestanovenou daní, nebo i v souvislosti s placením daní jiných či s plněním jiných povinnosti dle daňového řádu. Současně je nutno souhlasit se žalovaným, že při vydávání zajišťovacího příkazu nebude na místě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. § 167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by vskutku správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím. Proto například pro vydání zajišťovacího příkazu bude významná samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, účast, která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stádium daňového ří