2 Afs 235/2014 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 235/2014- 33 - text 2 Afs 235/2014 - 35 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: JUDr. Miroslav Vojtěch, se sídlem Závišova 13, Praha 4, insolvenční správce úpadce Zelinger s. r. o., v likvidaci, se sídlem Vosmíkových 1002/32, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 9. 7. 2007, č. j. 11463/07-1300-101206 a ze dne 10. 7. 2007, č. j. 11462/07-1300-101206, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 7. 11. 2014, č. j. 8 Af 52/2011 - 111, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení n e p ř i z n á v á . O d ů v o d n ě n í : Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení shora označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud”), jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „původní žalovaný”) ze dne 9. 7. 2007, č. j. 11463/07-1300-101206 a ze dne 10. 7. 2007, č. j. 11462/07-1300-101206. Původní žalovaný těmito rozhodnutími zamítl odvolání podaná proti rozhodnutím vydaným Finančním úřadem pro Prahu 8 dne 18. 10. 2006, č. j. 234135/06/008513/8779 a č. j. 234158/06/008513/8779, jimiž bylo zčásti vyhověno odvoláním podaným proti platebním výměrům téhož finančního úřadu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 207753/05/008513/5076 a č. j. 208154/05/008513/5076. V obou případech se jednalo o vyměření nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, jednak za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2004, jednak za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2004. Věcně se v obou případech jednalo o plnění poskytnutá na základě smlouvy o nájmu movitých věcí uzavřené dne 30. 12. 2003 mezi daňovým subjektem Zelinger, s. r. o., jako nájemcem, a společností WIS VHP, jako pronajímatelem. Smlouva byla uzavřena s účinností od 1. 1. 2004 a předmětem nájmu byly výherní hrací přístroje (dále jen“VHP“), jackpotové systémy a židle k VHP. Tato plnění daňový subjekt dále pronajal smlouvami z téhož data společnostem MABAC CZ, a. s., MANAMA CZ, a. s., MILIARDA CZ, a. s., MARKAZIT CZ, a. s., a MAKADAM CZ, a. s. Daňový subjekt se pak stal plátcem daně z přidané hodnoty k datu 1. 3. 2004. Původní žalovaný označil plnění za průběžně poskytovaná v r. 2004 a podrobil je dani na výstupu. Městský soud ve svém prvním rozsudku ze dne 31. 5. 2010, č. j. 8 Ca 279/2007 – 58, označil plnění ve smlouvách uvedené za jednorázové, neboť tak bylo sjednáno i fakticky poskytnuto, přičemž k zaplacení došlo před datem registrace žalobce k DPH. S poukazem na ustanovení § 9 odst. 1 písm. i zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 588/1992 Sb.”) a § 21 odst. 4 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon č. 235/2004 Sb.”), dospěl k závěru, že plnění poskytnutá na základě označených smluv dani nepodléhala. Napadená rozhodnutí původního žalovaného proto zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Proti tomuto rozsudku podal původní žalovaný kasační stížnost, jíž se domáhal jeho zrušení. Nejvyšší správní soud v kasačním řízení rozsudek městského soudu zrušil, shledavše jej nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů, přičemž zde obiter dictum citoval z rozhodnutí v právně obdobné věci [rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 6. 2010, č. j. 2 Afs 15/2010 – 103 (dále jen „rozsudek č. j. 2 Afs 15/2010 – 103”), dostupný na www.nssoud.cz], následovně: „Podle § 9 odst. 1 písm. e) zákona č. 588/1992 Sb. se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služeb nebo zaplacení, a to tím dnem, který nastane dříve. Výjimkou však je ust. § 9 odst. 4 cit zákona, podle něhož v případě poskytnutí opakovaného plnění se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období. Podle § 21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. je plátce povinen daň na výstupu přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň…(Je) tedy zřejmé, že stěžovatel smlouvami se svými nájemci (fakticky podnájemci) poskytl těmto plnění (věci movité), které, ač se ve smlouvě prohlašoval za jejich vlastníka, v té době neměl ani v držení a sám k nim nabyl užívací právo smlouvou nájemní uzavřenou téhož dne s jejich vlastníkem. Přitom k zaplacení nájemného podnájemci na celou dobu poskytnutí těchto věcí došlo v době, kdy stěžovatel nebyl plátcem daně z přidané hodnoty, a tudíž tento okamžik nemůže být považován za okamžik uskutečnění zdanitelného plnění. Plnění, není-li jednorázové (což v případě opakovaně poskytovaných služeb není) se uskutečňuje ve zdaňovacích obdobích. Jak bylo výše uvedeno, podle § 9 odst. 4 zákona č. 588/1992 Sb., v případě zdanitelných plnění, kdy se během zdaňovacího období poskytuje na základě smlouvy opakované plnění, se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období. Opakovaným plněním se rozumí uskutečnění zdanitelného plnění ve sjednaných lhůtách, přičemž se v rámci této smlouvy jedná o plnění shodným zbožím, službou nebo převodem a využitím práv. Pronájem movitých věcí není uskutečněn okamžikem jejich předání nájemci (či podnájemcům), ale „probíhá“, tedy uskutečňuje se, po celou nájemní dobu až do jejího ukončení, ať už k němu dojde uplynutím sjednané doby, či jiným sjednaným či faktickým způsobem ukončení. Stěžovatel tak v rozhodném zdaňovacím období přijal i poskytl zdanitelné plnění a z toho plyne, že byl povinen v daňovém přiznání za zdaňovací období uplatnit daň na výstupu. V případě druhého zdaňovacího období je skutkový stav shodný a právní úprava obdobná a rovněž vede k závěru o nezbytnosti přiznání daně na výstupu (§ 21 odst. 1, 4 zákona č. 235/2004 Sb.).“ Nejvyšší správní soud se v citovaném rozsudku dále zabýval i hodnocením případu ve vztahu k principům, na nichž stojí daň z přidané hodnoty. Uvedl, že není možné, aby z jedné služby, poskytnuté ve vztahu vlastník – nájemce – podnájemci byla daň pouze nárokována a neodváděna. Připomněl, že na vztahu daně na vstupu a daně na výstupu je založen nárok na nadměrný odpočet, ať podle § 19 a § 19a zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, či podle § 72 zákona č. 235/2004 Sb., který také byl v obou případech stěžovatelem uplatněn, ovšem bez uvedení daně na výstupu. Městský soud ve svém dalším rozsudku, ze dne 7. 11. 2014, č. j. 8 Af 52/2011 – 111, rozhodl v souladu s výše předestřeným názorem Nejvyššího správního soudu a stěžovatelovu žalobu, směřující proti rozhodnutím původního žalovaného, zamítl. Toto své rozhodnutí městský soud odůvodnil především konstatací, že „žalobce se nemůže toliko na základě skutečnosti, že se dohodl v jím uzavřených podnájemních smlouvách na platebních podmínkách o zaplacení nájemného před tím, než byl registrován jako plátce daně z přidané hodnoty, zprostit své povinnosti uvést v daňovém přiznání daň na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění, která byla realizována v příslušných zdaňovacích obdobích.” Stěžovatel opírá svou kasační stížnost o § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.”), a namítá tak nesprávné posouzení právní otázky. Neztotožňuje se s argumentací městského soudu, dle níž v době, kdy daňový subjekt nebyl plátcem, nemohl poskytovat zdanitelné plnění, poněvadž nebyl registrován. Tato argumentace není dle stěžovatele dovedená do důsledku a je neúplná. Byloli jednou již dle práva poskytnuto plnění, nemohlo být totéž plnění považováno později za zdanitelné, protože dichotomický vztah „uskutečněné plnění” proti „uskutečněnému zdanitelnému plnění”, který sám žalovaný popsal, má vzájemně vylučující povahu. Sám zákon o dani z přidané hodnoty stanoví, že za datum uskutečnění zdanitelného plnění pro účely přiznání a vzniku daňové povinnosti je třeba považovat buďto okamžik, kdy je plnění poskytnuto nebo okamžik, kdy je zaplaceno, podle toho, která skutečnost nastane dříve. Jestliže v tomto případě nastaly obě skutečnosti dříve, než byl plátce registrován, tak není možné dojít k závěru, že po okamžiku registrace nastalo uskutečnění zdanitelného plnění podle zákona o dani z přidané hodnoty. Dle stěžovatelova názoru je předmět plnění daných smluv jasně vymezen, má hospodářský význam a je obchodovatelnou nedílnou komoditou. Okamžikem, kdy došlo k uzavření těchto smluv a okamžikem, kdy bylo přijato protiplnění, došlo k postoupení množství práv a právních statků, se kterými nadále nemohlo být nakládáno a se kterými mohl nadále n