10 Afs 243/2015 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 243/2015- 50 - text 10 Afs 243/2015 - 55 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Daniely Zemanové a soudců Zdeňka Kühna a Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně: BSB 1881, s. r. o., se sídlem Kubelíkova 1780/21, Praha 3, zast. JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem se sídlem Šaldova 34/466, Praha 8, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 8. 2012, čj. 15475-9/2012-900000-302, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 10. 2015, čj. 11 Af 45/2012-42, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Žalobkyně dne 31. 10. 2011 požádala o udělení povolení k výrobě tabáku ke kouření řezáním tabákové suroviny v daňovém skladu. Celní ředitelství Praha (dále jen „správní orgán prvního stupně“) rozhodnutím ze dne 28. 2. 2012, čj. 176-15/2012-170100-23, požadované povolení udělilo a mimo jiné v bodech 11., 16., 19., 20., 21., 22. a 23. tohoto rozhodnutí stanovilo žalobci podmínky k provozování daňového skladu. Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím změnil rozhodnutí správního orgánu prvního stupně v bodech 11., 16. a 23. [2] Dle podmínky v bodě 11. ve znění stanoveném rozhodnutím žalovaného je celní úřad oprávněn v daňovém skladu fyzicky zkontrolovat, zda údaje uvedené v elektronickém průvodním dokladu odpovídají skutečnosti. Za tímto účelem provozovatel daňového skladu musí po schválení dopravy posečkat jednu hodinu na oznámení, zda bude kontrola odesílaných výrobků provedena. Dle podmínky v bodě 16. ve znění stanoveném rozhodnutím žalovaného je provozovatel daňového skladu povinen neprodleně (nejpozději však následující pracovní den po zjištění) nahlásit celním orgánům odcizení či jiné neoprávněné vyjmutí skladovaných vybraných výrobků. Dle podmínky v bodě 19. veškeré činnosti v prostorách daňového skladu bude provádět provozovatel daňového skladu, který bude zároveň uveden na veškerých příjmových a výdejových dokladech. Dle podmínky v bodě 20. má provozovatel daňového skladu povinnost informovat celní úřad o každém přijetí suroviny do daňového skladu e-mailem nebo jiným způsobem dohodnutým s tímto celním úřadem, a to v den přijetí. Dle podmínky v bodě 21. provozovatel daňového skladu ke každé dodávce suroviny vyhotoví odpisový list, v němž budou zaznamenány odpisy suroviny, která vstoupila do výroby nebo zpracování. Dle podmínky v bodě 22. má provozovatel daňového skladu povinnost celní úřad o zahájení a ukončení výroby řezaného tabáku e-mailem nebo jiným způsobem dohodnutým s tímto celním úřadem. Dle podmínky v bodě 23. ve znění stanoveném rozhodnutím žalovaného bude řezačka tabáku mimo hlášené dny výroby zabezpečena úřední závěrou celního úřadu a dalšími  ve výroku rozhodnutí žalovaného specifikovanými – opatřeními. [3] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného Městský soud v Praze kasační stížností napadeným rozsudkem zamítl. Dle jeho názoru správní orgány postupovaly v souladu s § 20 odst. 11 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění do 31. 12. 2012 (dále jen „zákon o spotřebních daních“). II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a repliky žalobkyně [4] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v kasační stížnosti proti tomuto rozsudku, resp. jejím doplnění, uvedla, že ze zákonného zmocnění obsažené v § 20 odst. 11 zákona o spotřebních daních nemůže být vykládáno jako oprávnění správního orgánu stanovit daňovému subjektu fakticky jakoukoli podmínku. Podmínky provozování daňového skladu uložené správními orgány zasahují do stěžovatelčina ústavně garantovaného práva na podnikání a práva vlastnit majetek. Městský soud se přitom opomněl zabývat otázkou proporcionality takového zásahu ve smyslu judikatury Ústavního soudu a § 20 odst. 11 zákona o spotřebních daních proto nesprávně vyložil. [5] Stěžovatelka se neztotožnila s výtkou městského soudu, podle které v žalobě nekonkretizovala, z jakých důvodů správní orgány měly stanovením podmínek provozování celního skladu vybočit ze svých oprávnění. Stěžovatelka však v žalobě namítala, „že podmínky jí byly stanoveny v nepřiměřeně a neodůvodněně zatěžujícím rozsahu, v rozporu se zásadou zákonnosti a s principy právní jistoty a legitimního očekávání, tj. principy demokratického právního státu. Stěžovatelka rovněž uvedla, že v rozhodnutích správce daně a žalovaného nebylo uvedeno dostatečné množství důvodů (tj. namítla nepřezkoumatelnost těchto rozhodnutí)“, resp., že „nebylo až do okamžiku vydání naříkaných správních rozhodnutí seznatelné, z jakých důvodů (či na základě jakých pochybností celních orgánů) byly žalobci pro provoz daňového skladu stanoveny povinnosti v inkriminovaném rozsahu.“ Rozsudek městského soudu proto považuje nepřezkoumatelný. [6] Správní orgány se dle stěžovatelky v rozporu s § 2 odst. 4 správního řádu dopustily nepřípustné libovůle, neboť stanovily podmínky provozování daňového skladu odlišně (přísněji) než ve skutkově obdobné věci společnosti Tapro Trading, s.r.o. Žalovaný odlišný postup odůvodnil pouze „množstvím předpokládané roční výroby řezaného tabáku (to však samo o sobě rozhodně nemůže vést ke stanovení takto zatěžujících a neproporcionálních podmínek, diametrálně přísnějších, než jsou podmínky stanovované jiným daňovým subjektům) a dále tím, že na stejné adrese jako stěžovatelka má provozovnu jiný subjekt, který se zabývá zpracováním surového tabáku.“ Předpokladem, že se stěžovatelka bude dopouštět podvodného jednání, byla porušena presumpce neviny, o čemž svědčí též tvrzení správního orgánu prvního stupně obsažená v předkládací zprávě, v níž uvedl, že „v případě adresy Řídký 22, 570 01 Litomyšl se jedná o ‚rizikovou adresu‘. … Navíc je všeobecně známou skutečností, že na uvedené adrese Řídký 22,570 01 Litomyšl má již od roku 2004 svoji provozovnu daňový subjekt L.T.B.C. Tento daňový subjekt zde vyráběl tabák Golem, který byl předmětem spotřební daně dle § 101 odst. 3 písm. c)zákona o spotřebních daních, ale spotřební daň neodváděl.“ Tento postup městský soud svým rozsudkem aproboval a dopustil se tím zároveň odepření ochrany základním právům stěžovatelky. [7] K podmínce stanovené v bodě 19. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně stěžovatelka uvedla, že tato není vhodná pro zamýšlený cíl (zabránění daňovým únikům) a neobstojí již v prvním kroku testu proporcionality, neboť stěžovatelka se teoreticky může dopustit případného protiprávního jednání jako kterýkoli jiný subjekt. Touto podmínkou je omezena zásada smluvní svobody a autonomie vůle, jakož i zásada legální licence, dle níž je dovoleno vše, co zákon nezakazuje. Chybná je též úvaha městského soudu, který na základě gramatického výkladu § 3 písm. g) zákona o spotřebních daních dovodil, že činnosti v daňovém skladu může provádět jedině jeho provozovatel. Stěžovatelka poukázala na některá ustanovení veřejného i soukromého práva, v nichž je, na rozdíl od § 3 písm. g) zákona o spotřebních daních, stanoveno výslovně, že určitá právní jednání musí osoba učinit osobně. [8] Kritérium vhodnosti dle stěžovatelky nesplňuje též podmínka stanovená v bodě 20. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, přičemž správní orgány ani městský soud neobjasnily, jak tato podmínka mohla vést k řádnému výběru daní; jejich rozhodnutí jsou proto nepřezkoumatelná. [9] Podmínka stanovená v bodě 21. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně neobstojí nejen v prvním kroku testu proporcionality, tj. posouzení vhodnosti, ale ani v kroku druhém, tedy posouzení její potřebnosti, neboť stejného účelu bylo možno dosáhnout i jinak a není jasné, proč v této souvislosti nepostačují podmínky v bodech 4. (spočívající v povinnosti vést řádně evidenci vybraných výrobků) a 20. Městský soud vhodnost ani potřebnost podmínky stanovené v bodě 20. neodůvodnil a zatížil proto své rozhodnutí nepřezkoumatelností. [10] Podmínky stanovené v bodech 22. a 23. rozhodnutí správního orgánu prvního stupně nemohou obstát v testu proporcionality v užším smyslu (třetí krok testu proporcionality), neboť „těmito podmínkami je velmi silně znesnadněna až fakticky znemožněna efektivní podnikatelská činnost stěžovatelky.“ Podmínka pod bodem 22. představuje nikoli oznámení začátku a konce výroby, nýbrž žádost, která je fakticky schválena odstraněním úřední závěry celním úřadem. Obě tyto podmínky jí zároveň znemožňují pružně reagovat na aktuální situaci např. z důvodu spěšné objednávky apod. Stanovení uvedených podmínek přitom neodůvodňuje skutečnost, že výroba má probíhat pouhé tři dny v měsíci. Městský soud se proporcionalitou těchto podmínek taktéž nezabýval a jeho rozhodnutí je proto i v této souvislosti nepřezkoumatelné. Stěžovatelka vyjádřila nesouhlas s názorem městského soudu, dle něhož „zvýšená opatrnost ze strany celních úřadů při stanovení podmínek byla oprávněná, neboť pro neplnění stanovených podmínek již bylo s