6 Afs 34/2017 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 34/2017- 71 - text 6 Afs 34/2017 - 80 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: STAVITELSTVÍ MELICHAR s.r.o., se sídlem Křižovnická 86/6, Praha 1, zastoupen JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Sádky 1605/2, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 2. 2016, č. j. 4608/16/5200-11431-711429, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 12. 2016, č. j. 50 Af 2/2016 - 83, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení případu [1] Včas podanou kasační stížností se žalobce domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále „krajský soud“) ze dne 29. 2. 2016, č. j. 50 Af 2/2016 - 83, (dále „napadený rozsudek“), jímž krajský soud zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 2. 2016, č. j. 4608/16/5200-11431-711429 (dále „napadené rozhodnutí“). [2] Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce, kterým se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, územní pracoviště v Prachaticích, ze dne 14. 7. 2014, a to dodatečného platebního výměru č. j. 1561609/14/2209-24801-302405, jímž mu byla podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP) doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 ve výši 1 416 400,- Kč a jímž bylo žalobci současně předepsáno penále ve výši 283 280,- Kč, a dále dodatečného platebního výměru č. j. 1561630/14/2209-24801-302405, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 853 290,- Kč a současně mu byla předepsána povinnost uhradit penále ve výši 170 658,- Kč. [3] Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí podrobně popsal průběh daňových řízení, přičemž uvedl, že u žalobce byla zahájena daňová kontrola, přičemž na jejím základě došlo k vyloučení některých nákladů z daňově účinných nákladů žalobce uplatněných za zdaňovací období roku 2009 a 2010, vztahujících se k částkám fakturovaným subdodavateli panem T. a panem Z. za několik údajně provedených prací. [4] Žalobce podal proti napadenému rozhodnutí žalobu ze dne 8. 4. 2016 ke krajskému soudu, v níž žádal o osvobození od soudních poplatků a o ustanovení advokáta. [5] V doplnění žaloby ze dne 21. 4. 2016 žalobce namítal, že žalovaný se zbytečně zabýval cenou díla a správností smluvního vztahu s jeho subdodavateli, neboť i absolutně neplatná soukromoprávní jednání mají daňové účinky. Správce daně se tak měl věnovat skutečné vůli smluvních stran. Žalovaný měl vycházet z tvrzení žalobce, jeho účetnictví, výpovědí dodavatelů, neboť nebylo zpochybněno provedení stavebních prací, když žalovaný vychází pouze ze svého rozboru o ceně díla. Zákon o daních z příjmů nadto upravuje postup pro případy, kdy ceny mezi jinak spojenými osobami jsou rozdílné od cen obvyklých, neboť žalovaný tvrdí, že vztah mezi žalobcem a subdodavateli byl fiktivní. Žalovaný rovněž nesprávně vychází z toho, že dodavatelé měli k dispozici 4 – 5 pracovníků, byť ve skutečnosti jich zpravidla bývalo cca 10 – 15. Žalovaný se dále dopustil procesních pochybení, neboť dle odůvodnění napadeného rozhodnutí prováděl dokazování, avšak nepostupoval podle ustanovení § 115 daňového řádu. Nebylo provedeno řádné dokazování provedení deklarovaných prací subdodavateli, kteří použili více pracovníků než 4 – 5, jak nemístně dovozuje žalovaný. Nemohlo být vycházeno z důkazních prostředků z trestního řízení, neboť se s nimi správce daně neseznámil v souladu se zákonem a nebylo doloženo, že by tyto dokumenty byly orgány činné v trestním řízení oprávněny poskytnout. Nebylo doloženo, že by policie poučila správce daně o povinnosti zachovávat mlčenlivost. Žalovaný rovněž nepostupoval v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, neboť mu neuznal náklady minimálně nutné. Žalovaný rovněž přehlédl souvislosti mezi daní z příjmů a dani z přidané hodnoty, tudíž se měl rovněž zabývat otázkou daňového podvodu na DPH. Žalobce na závěr zdůraznil, že nelze vycházet z teoretické úvahy, že každý podnikatel má veškeré papíry v pořádku a že se beze zbytku vždy plní veškeré veřejnoprávní povinnosti, které je možné ihned neprůstřelnými důkazy prokázat. Za dané situace s přemírou právní regulace a s ohledem na situaci na daném trhu prostě žalobce musel využívat služeb pana T. či pana Z.. Pokud jim bylo uděleno podnikatelské oprávnění, byl žalobce v dobré víře, že tito lidé znají alespoň bazální daňové povinnosti. Na této argumentaci žalovaný setrval v dalším doplnění žaloby ze dne 9. 6. 2016. [6] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku nejprve podrobně zrekapituloval průběh daňového řízení o obsah daňových spisů. Konstatoval, že žalobce v žalobě uplatnil námitky, které neuplatnil v odvolacím řízení proti platebním výměrům, a toto označil za nežádoucí, nicméně těmito námitkami se zabýval. Jednou z takto nově uplatněných námitek bylo údajné obcházení ustanovení § 23 odst. 7 ZDP žalovaným, když měl žalovaný podle žalobce využít postup v tomto ustanovení uvedený pro tzv. spojené osoby. Tuto námitku však soud vyhodnotil jako nedůvodnou, neboť poukázal na to, že žalovaný převážnou část faktur uznal a náklady žalobcem vynaložené byly zahrnuty do daňově účinných nákladů, z čehož dovodil, že motivem žalobce byla realizace smluvených prací a nikoliv vytvoření vztahu za účelem snížení základu daně. Dále poukázal na to, že žalobce nově v soudním řízení počal tvrdit, že dodavatelé měli na předmětných dílech k dispozici 10 až 15 pracovníků a že z tohoto důvodu měl žalovaný posuzovat předmět ocenění úkolovou odměnou a nikoliv odměnou hodinovou. Tyto námitky však žalobce neuváděl v daňovém řízení; naopak v průběhu daňového řízení bylo zjištěno pouze to, že subdodavatelé měli k dispozici jen 4 až 5 pracovníků, přičemž právě z tohoto údaje vycházely finanční orgány při svých závěrech. Pokud žalobce odkazoval na judikaturu ohledně daňové uznatelnosti absolutně neplatných právních jednání, vyložil, že se v daném případě nejednalo o absolutní neplatnost předmětných smluv o dílo, neboť správce daně se zabýval vysvětlením fakturovaných cen a jejich souladností s uzavřenými smlouvami. Skutečnou vůli stran se přitom finanční orgány zabývaly, když hodnotily všechny dostupné důkazy jednotlivě i ve vzájemných souvislostech. Z dodatečně podaných daňových přiznání subdodavatelů nemohly finanční orgány beze zbytku vycházet, protože k nim nebyly poskytnuty příslušné podklady. Soud zdůraznil, že to byl žalobce (daňový subjekt), koho tížilo břemeno tvrzení a břemeno důkazní. Souhlasil rovněž s tím, že za podklad mohou správci daně posloužit i podklady pocházející z trestního řízení. Pokud by se jednalo o protokol o svědecké výpovědi, měl by správce daně na návrh daňového subjektu tento výslech zopakovat v rámci daňového řízení a umožnit tak daňovému subjektu využít jeho práva dle daňového řádu. Soud dospěl k závěru, že žalobce byl s protokoly z trestního řízení řádně seznámen, přičemž právní úprava nevylučuje, aby se správce daně domáhal získání protokolů z trestního řízení. Předmětní subdodavatelé byli vyslechnuti i v rámci daňového řízení, o čemž byl žalobce řádně vyrozuměn a výslechů se účastnil. Přípustnost takového postupu dovodil i Nejvyšší správní soud. Ve vztahu k podaným vysvětlením zaměstnanců žalobce soud uvedl, že tyto podklady nebyly užity jako hlavní či jediné důkazní prostředky. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu sice mělo dojít k výslechu těchto osob, avšak žalovaný od toho upustil s tím, že by jejich následné výpovědi před správcem daně nebyly způsobilé vnést do řešené věci jakékoliv nové skutečnosti, neboť tito zaměstnanci by stěží mohli vyjasnit, na kterých konkrétních dílech pracovali subdodavatelé se svými lidmi, v jakém počtu a v jakém objemu byly provedené práce, případně zda hodnota uvedená na fakturách odpovídá skutečně provedeným pracem. Žádný za zaměstnanců žalobce nebyl přítomen při uzavírání smluv ani předávání finanční hotovosti. Odkaz žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 129/2006 není na místě, neboť v projednávané věci byly konstatovány pochybnosti o uskutečnění plnění. Ohledně vypořádání se s požadavkem na zohlednění nákladů minimálně nutných soud odvětil, že v daném případě žalobce neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že uvedené výdaje byly vynaloženy v jím uváděné výši v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů v daných zdaňovacích obdobích. Minimálně nutné náklady je nutno zohledňovat pouze v případě, že plnění je fakticky podloženo fakturami a vyvstane pochybnost pouze ohledně ceny. U části