1 Afs 292/2017 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 292/2017- 37 - text pokračování 1 Afs 292/2017 - 44 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce: G. A. H., zastoupeného JUDr. Janou Skácelovou, advokátkou se sídlem Jabloňová 75, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 15. 9. 2016, č. j. 40255/16/520010421-706486 a č. j. 40256/16/5200-10421-706486, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 21. 6. 2017, č. j. 52 Af 2/2017 – 85, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 21. 6. 2017, č. j. 52 Af 2/2017 – 85, se zrušuje . II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 15. 9. 2016, č. j. 40255/16/520010421-706486 a č. j. 40256/16/5200-10421-706486, se zrušují a věci se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náklady soudního řízení ve výši 28.400 Kč ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupkyně žalobce JUDr. Jany Skácelové. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 20. 1. 2016, č. j. 11190/16/2808-50521-609296, doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 ve výši 82.422 Kč. Platebním výměrem z téhož dne č. j. 10043/16/2808-50521-609296 pak žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 458.997 Kč. V obou platebních výměrech správce daně konstatoval, že žalobce je od roku 2013 rezidentem v České republice a v letech 2013 a 2014 měl pouze příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraniční, konkrétně ze Spojeného království Velké Británie a Severního Irska (dále jen „Spojené království“). Tyto příjmy však nesprávně vyňal ze zdanění v ČR, neboť neprokázal, že došlo k jejich zdanění ve Spojeném království. Ze Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a zisků z majetku uzavřené mezi ČR (resp. tehdejší Českou a Slovenskou Federativní Republikou) a Spojeným královstvím (č. 89/1992 Sb.; dále jen „SZDZ“) vyplývá, že ze zdanění v ČR se mohou příjmy ze závislé činnosti dosažené ve Spojeném království vyjmout pouze za předpokladu, že byly ve státě zdroje zdaněny. Stejný závěr vyplývá i z § 38f odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Z odstavce 5 citovaného ustanovení vyplývá, že daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně, podle odstavce 10 téhož ustanovení poplatník uplatní nárok na vyloučení dvojího zdanění na základě seznamu všech potvrzení podle odstavce 5 a na výzvu správce daně je povinen prokázat oprávněnost nároku na vyloučení dvojího zdanění. Na potvrzení britského správce daně předloženém žalobcem nebylo uvedeno, že příjmy žalobce byly ve státě zdroje zdaněny. Kód „NT“ přidělený žalobci britským správcem daně označuje skupinu subjektů, které nejsou zdaňovány ve Spojeném království z důvodu rezidentství v jiném státě. Dále správce daně uvedl, že žalobce nesprávně vypočetl základ daně. Příjem za závislé činnosti uvedený v potvrzení zaměstnavatele jako „Gross Pay“ měl přepočíst na české koruny jednotným kurzem podle § 38 zákona o daních z příjmů a následně jej navýšit o částku odpovídající povinnému pojistnému podle § 6 odst. 13 a 14 téhož zákona. [2] Žalovaný zamítl odvolání proti platebním výměrům v záhlaví označenými rozhodnutími. Na rozdíl od správce daně žalovaný dospěl k závěru, že příjmy žalobce nepocházely ze Spojeného království. Žalobce pracoval mimo teritoriální vody Spojeného království, tj. na území kontinentálního šelfu neboli v mezinárodních vodách. Lze proto usuzovat, že příjmy z této činnosti nemají zdroj na území Spojeného království. Tomu odpovídá i význam slova „offshore“, které je uvedeno v potvrzení britského správce daně. Volně jej lze přeložit jako „umístěný v určité vzdálenosti od pobřeží“, „umístěný v zahraniční zemi a nepodléhající daňovým zákonům domovské země“ nebo „se sídlem nebo působící v zahraničí, kde daňový systém je výhodnější než v domovské zemi“. Pokud by britský správce daně posoudil příjmy žalobce jako příjmy ze zdrojů ze Spojeného království, došlo by tam k jejich zdanění. Tuto skutečnost však žalobce neprokázal. [3] Kód „NT“ je přidělován subjektům, které nejsou zdaňovány ve Spojeném království z důvodu rezidentství v jiném státě, a zaměstnavatel nemá povinnost u těchto osob srážet daň ze mzdy. Ze žádných veřejných zdrojů (www.payroll-services-centre.co.uk, www.hmrc.gov.uk nebo www.gov.uk) nevyplývá, že by kód „NT“ znamenal sazbu daně ve výši 0. Žalovaný proto uzavřel, že podle SZDZ nemá Spojené království nárok na zdanění příjmu žalobce, protože žalobce není jeho rezidentem a výkon jeho činnosti (na plošinách v Severním moři) se nenacházel v jeho výsostných vodách, tzn. příjmy žalobce jsou z pohledu Spojeného království příjmy ze zdrojů v zahraničí. Navíc, žalobce neprokázal, že by jeho příjmy skutečně prošly systémem zdanění ve Spojeném království, nemohou být proto podle SZDZ ani zákona o daních z příjmů vyňaty ze zdanění v ČR. [4] K námitce žalobce odkazující na čl. 3 odst. 1 písm. a) SZDZ žalovaný uvedl, že z daného ustanovení nevyplývá, že by oblast kontinentálního šelfu, tj. oblast až 350 námořních mil od pobřežního státu, byla automaticky považována za součást Spojeného království. Za oblast, v níž mohou být vykonávána práva Spojeného království, je považována pouze zóna výsostných vod a taková oblast kontinentálního šelfu, která je takto označena podle zákonů Spojeného království v souladu s mezinárodním právem. Žalobce nedoložil žádný důkaz, že vykonával činnost v takto označené oblasti kontinentálního šelfu. [5] Žalovaný souhlasil s námitkou, že odkaz správce daně na § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů je irelevantní z důvodu přednosti mezinárodní smlouvy. Poplatník může podle citovaného ustanovení postupovat v případě, že smlouva o dvojím zdanění stanoví jako metodu vyloučení dvojího zdanění prostý zápočet. SZDZ však stanoví metodu vynětí, proto neměl odkaz na § 38f odst. 4 zákona o daních z příjmů opodstatnění. Správce daně nicméně kromě daného ustanovení odkázal také na § 38f odst. 5 a 10 téhož zákona. [6] V otázce výpočtu základu daně a navýšení o pojistné podle § 6 odst. 13 a 14 zákona o daních z příjmů se žalovaný ztotožnil se správcem daně. II. Řízení před krajským soudem [7] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně, který věc usnesením ze dne 12. 12. 2016, č. j. 29 Af 130/2016 – 38, postoupil Krajskému soudu v Hradci Králové. [8] V žalobě žalobce mimo jiné namítal, že úvahy žalovaného, podle nichž neprokázal, že Spojené království je státem zdroje jeho příjmů, nemají oporu v žádném ustanovení SZDZ a jsou v rozporu zejména s čl. 3 odst. písm. a) této smlouvy. Severní moře je šelfové moře, které omývá pobřeží Spojeného království, Francie, Belgie, Nizozemska, Německa, Dánska a Norska. Podle mezinárodního práva je kontinentální šelf rozdělen mezi tyto jednotlivé státy, které mohou na takto vymezeném území vykonávat svá práva týkající se mořského dna a podloží a jejich přírodních zdrojů. Těžbu ropy zde provádí Spojené království, Norsko a Dánsko. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou koncipovány tak, že pro daňové účely považují tyto země za své i území vně výsostných vod, kde mohou vykonávat své právo těžby. Z potvrzení britského správce daně vyplývá, že příjmy stěžovatele z daňového hlediska posuzoval. Z toho pak vyplývá, že zaměstnání bylo vykonáváno ve Spojeném království, tj. na britských plošinách v kontinentálním šelfu, kde má Spojené království právo těžby ropy. V opačném případě by totiž tyto příjmy zřejmě podléhaly zdanění v Norském nebo Dánském království. Tvrzení, že britský správce daně posoudil žalobcovy příjmy jako příjmy ze zdrojů v zahraničí, je ničím nepodloženou domněnkou. K žalobě pak žalobce připojil potvrzení zaměstnavatele označující plošiny, na nichž vykonával zaměstnání, a informační materiály k jednotlivým plošinám. Dále namítl, že v SZDZ nemá oporu ani závěr žalovaného, podle něhož je vynětí ze zdanění v ČR podmíněno tím, že příjmy byly ve státě zdroje zdaněny. Setrval také na svých předchozích tvrzeních ohledně nesprávné aplikace § 6 odst. 13 a 14 zákona o daních z příjmů. [9] Krajský soud v Hradci Králové  pobočka v Pardubicích žalobu zamítl v záhlaví označeným rozsudkem. Žalobce tvrdil, že pracoval na různých plošinách v Severním moři, které je šelfovým mořem Atlantského oceánu, tedy ve Spojeném království ve smyslu čl. 3 odst. 1 písm. a) SZDZ. Při jednání předložil informační materiály společnosti Shell a sdělení jeho zaměstnavatele, z nichž bylo patrno, že žádná z ropných plošin ne