1 Afs 413/2017 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 413/2017- 64 - text pokračování 1 Afs 413/2017 - 70 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Golden Snack, s. r. o., se sídlem Záhostice 40, Chýnov, zastoupen Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Příkop 843/4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 5. 5. 2016, č. j. 18607/16/5200-10421-711070, č j. 18608/16/5200-10421-711070 a č. j. 18610/16/5200-10421-711070, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 11. 2017, č. j. 51 Af 13/2016  76, t a k t o : I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 11. 2017, č. j. 51 Af 13/2016 – 76, s e z r u š u j e . II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 5. 5. 2016, č. j. 18607/16/5200-10421-711070, č. j. 18608/16/5200-10421-711070 a č. j. 18610/16/5200-10421-711070, s e z r u š u j í a věc s e v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný j e p o v i n e n uhradit žalobci k rukám Mgr. Hany Zahálkové, advokátky, na náhradě nákladů řízení celkem 34.570 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. IV. Žalovaný n e m á právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Žalobce se zabývá výrobou a prodejem křupavých výrobků z obilí a brambor. Finanční úřad pro Jihočeský kraj (správce daně) u žalobce dne 19. 11. 2013 zahájil daňovou kontrolu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období let 2010, 2011 a 2012. Správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil, že žalobce v kontrolovaných obdobích zaúčtoval v nákladech faktury vystavené Ing. J. T. Faktury byly za zprostředkování obchodu na základě smlouvy o obchodním zastoupení ze dne 31. 8. 2000 mezi žalobcem a Ing. T. Ing. T. byl v období od 5. 2. 2008 až 1. 4. 2016 zároveň společníkem žalobce. Spornou otázkou v daňovém a i nyní v navazujícím soudním řízení je, zda je vztah žalobce a Ing. T. spíše korporačně-právní povahy, nebo zda je spíše dodavatelsko-odběratelské povahy. Jde-li o první z možností, žalobce měl z částek vyplacených Ing. T. odvést daň z příjmu fyzických osob; jde-li o druhou z možností, žalobce povinnost tuto daň odvést neměl. [2] Správce daně usoudil, že povaha vztahu je spíše korporačně-právní, a proto náklady vyhodnotil jako příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), tedy konkrétně příjmy společníka společnosti s ručením omezeným. Daňový subjekt jako plátce daně byl proto podle správce daně povinen v souladu s § 38h ZDP srazit a odvést daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti z částek vyplacených Ing. T. Třemi dodatečnými platebními výměry tak žalobci doměřil za předmětná zdaňovací období daň fyzických osob z příjmů ze závislé činnosti společně s příslušným penále. [3] Žalobce podal odvolání, které žalovaný v záhlaví označenými rozhodnutími zamítl a napadené dodatečné platební výměry potvrdil. [4] Proti rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou u krajského soudu. [5] Krajský soud žalobu zamítl. K určení, zda činnost společníka představuje činnost závislou ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, je zapotřebí zkoumat, jaký charakter vztahu v konkrétním případě dominuje. Soud odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, která za podstatné považuje posouzení, zda jde o příjmy pocházející z „práce pro společnost“, tedy vyplacené jako odměna za to, že společník pro společnost vykonával sám, tj. osobně, činnost obdobné povahy, jakou by vykonával například zaměstnanec, pokud by byl zaměstnán společností za účelem uskutečňování podnikatelské (příp. jiné) činnosti společnosti. Naopak uvedenému režimu zdanění nemají být podrobeny takové příjmy společníka od společnosti, které jsou společníku vypláceny za něco jiného než za osobní výkon uvedených činností, zejména za plnění, která by společník společnosti poskytoval zásadně za stejných podmínek i v případě, že by jejím společníkem nebyl. Půjde typicky o plnění spočívající v tom, že společník společnosti poskytuje v rámci své samostatné výdělečné činnosti služby, zboží či jiná podobná plnění, která vedle toho, že je poskytuje společnosti, poskytuje též jiným osobám za obdobných podmínek. Půjde tedy typicky o situace, kdy daný konkrétní ekonomický vztah mezi společníkem a společností nevyvěrá z korporačně-právního vztahu, nýbrž z běžného dodavatelsko-odběratelského vztahu (odkázal přitom, mimo jiné, na rozsudek ze dne 25. 2. 2015, č. j. 6 Afs 116/2014 - 44, č. 3244/2015 Sb. NSS). [6] Krajský soud uvedená kritéria na vztah Ing. T. a žalobce aplikoval a dospěl k závěru, že příjmy Ing. T. vyplacené žalobcem za zprostředkovatelskou činnost představovaly příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Krajský soud vyšel z toho, že Ing. T. vykonával činnost pro žalobce osobně, za tuto činnosti nenesl žádné hospodářské riziko, vykonával ji prakticky výhradně pro žalobce (97,5 % jeho příjmů) a objektivně jí naplňoval podstatu podnikání žalobce. Fixní měsíční odměna za zprostředkovatelskou činnost ve výši 70.000 Kč a provize z prodaných kusů žalobcových výrobků ve výši 0,30 Kč/ks nenasvědčuje tomu, že by takový způsob stanovení odměny nemohl být použit i ve vztazích založených na korporačně-právním základu. Ing. T. měl nárok na fixní část své odměny bez ohledu na to, zda nějakou zprostředkovatelskou činnost odvedl; nebyl povinen uvedené jakkoliv prokazovat či dokládat (na rozdíl od jiných obchodních zástupců žalobce). Stanovený způsob odměny formou fixní měsíční částky zcela odpovídá způsobu, jakým jsou odměňováni zaměstnanci v pracovněprávním poměru. Žalobce neprokázal, že by Ing. T. činnost pro žalobce vykonával na své náklady a vlastními prostředky. Tvrzení, podle něhož Ing. T. neužíval telefon, počítač, ani automobil ve vlastnictví žalobce nebylo v daňovém řízení prokázáno. [7] K namítanému porušení zásady zákazu libovůle a předvídatelnosti soud zdůraznil, že daňové kontroly na daň z příjmů fyzických osob za roky 2000 až 2002 sice u žalobce žádná pochybení obdobná nyní vytýkaným neobjevily, to ovšem bylo zapříčiněno tím, že Ing. T. nebyl v této době žalobcovým společníkem. To je přitom při podřazení příjmu pod § 6 odst. 1 písm. b) ZDP klíčová charakteristika příjemce příjmů. [8] Soud pro nadbytečnost nepřipustil provedení výslechu obchodních zástupců žalobce, pánů B. a V., neboť dle smluv o obchodním zastoupení uzavřených se žalobcem, jmenovaným zástupcům náležela odměna odvozená od bonity sjednaného obchodu kalkulovaná pro jednotlivé obchodní případy. Postavení těchto dvou obchodních zástupců bylo dle názoru soudu podstatně odlišné od postavení Ing. T., především pro nesení hospodářského rizika. [9] Závěrem se krajský soud vyslovil též k žalobcem namítané nezákonnosti daňové kontroly a dovolávání se aplikace § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Uzavřel, že správce daně v rozhodné době nemohl vědět či předpokládat, že příjmy Ing. T. neměly být pro účely zákona o daních z příjmů považovány za příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, neboť zodpovězení této otázky vyžadovalo poměrně rozsáhlé dokazování a pečlivé hodnocení řady kritérií. K hodnocení skutečné povahy činnosti Ing. T. ovšem správce daně neměl při místním šetření prakticky žádné podklady. II. Obsah kasační stížnosti [10] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu velmi rozsáhlou, místy repetetivní, kasační stížnost. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek i rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. [11] Příjmy vyplacené Ing. T. nemají být považovány za příjmy dle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Ing. T. svou obchodní činnost vykonával i pro jiné subjekty, hradil si veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používal svůj obchodní majetek; stěžovatel navíc Ing. T. neurčuje způsob provedení či dobu provedení činnosti obchodního zástupce. Dle stěžovatele v jeho vztahu s Ing. T. nedominuje postavení této osoby jako společníka. Co více, stěžovatel se zprostředkovatelskou činností nezabývá; sjednání smluvních podmínek a ceny záviselo na jednateli stěžovatele, nikoliv na Ing. T. [12] Odměna ve výši 70.000 Kč měsíčně je zcela v souladu s dikcí § 659 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, přičemž hospodářské riziko nese stěžovatel ve smyslu § 373 a násl. obchodního zákoníku. Vytýká-li krajský soud nedoložené tvrzení stěžovatele, že Ing. T. neužíval telefon, počítač ani automobil stěžovatele, nýbrž vlastní telefon, počítač a automobil, pak opět jde o prokázání