6 Afs 97/2018 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 97/2018- 24 - text 6 Afs 97/2018 - 27 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Tomáše Langáška (soudce zpravodaj), soudce JUDr. Petra Průchy a soudkyně Mgr. Jany Brothánkové v právní věci žalobkyně: PS Slovácko, spol. s r. o., IČ 25343891, sídlem náměstí Svobody 360, Kunovice, zastoupená JUDr. Vítem Buršou, advokátem, sídlem Růžová 1254, Uherské Hradiště, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. ledna 2016, č. j. 1396/16/5200-11435-711892, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. února 2018, č. j. 31 Af 22/2016 – 45, takto: I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladu řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení případu [1] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil dne 31. března 2014 daňovou kontrolu žalobkyně na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2011 a 2012 (rovněž na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2011 až prosinec 2012). Žalobkyně podniká především v oblasti pozemního stavitelství a rovněž vodohospodářských a ekologických staveb, provádí stavby tzv. „na klíč“. [2] V rámci daňové kontroly proběhla dvě ústní jednání (19. června 2014 a 26. srpna 2014), při nichž žalobkyně správci daně předložila řadu listin, mezi nimi smlouvu o postoupení pohledávky ze dne 23. prosince 2011, jíž žalobkyně postoupila společnosti ABV CENTRUM a.s. svou pohledávku z titulu nezaplacení ceny díla (9 652 434,39 Kč) a úroků z prodlení (2 259 519 Kč) od společnosti SM REALITY s.r.o., a to za úplatu ve výši 11 205 341 Kč, a oznámení o postoupení pohledávky společnost SM REALITY s.r.o. ze dne 23. prosince 2011. [3] Výzvou k prokázání skutečností ze dne 11. prosince 2014 správce daně seznámil žalobkyni se svými pochybnostmi ohledně správnosti jejího postupu v souvislosti s účtováním a zdaněním postoupení pohledávky ze dne 23. prosince 2011. Správce daně zpochybnil jednak částku, kterou žalobkyně vyloučila z daňově účinných nákladů (dle názoru správce daně měla být tato částka o 13 804,61 Kč vyšší), jednak snížení výsledku hospodaření o 706 612 Kč, tedy neuhrazenou část úroků z prodlení z pohledávky vůči společnosti SM REALITY s.r.o. (dle názoru správce daně tato pohledávka postoupením zanikla, a proto tuto částku nebylo možné od základu daně odečíst). [4] Žalobkyně na tuto výzvu odpověděla podáním ze dne 16. ledna 2015, v němž správci daně sdělila, že smlouvou ze dne 5. prosince 2011 postoupila společnosti ABV CENTRUM a. s. úroky z prodlení za cenu o 706 611,39 Kč nižší, než byla jejich skutečná hodnota, a tuto částku v souladu s § 24 odst. 2 písm. s) bodem 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2011, vyloučila z daňově účinných nákladů, tedy zvýšila o ni základ daně. Tuto částku (neuhrazenou výši úroků z prodlení) zároveň vykázala jako položku snižující základ daně v souladu s § 23 odst. 3 písm. b) bodem 1 zákona o daních z příjmů. Ke svému vyjádření žalobkyně předložila dvě smlouvy o postoupení pohledávky datované ke dni 5. prosince 2011. [5] Dne 23. března 2015 seznámil správce daně žalobkyni s výsledky kontrolního zjištění. Smlouvy ze dne 5. prosince 2011 správce daně neosvědčil jako důkaz, neboť neodpovídají účetnictví žalobkyně, fakturám ani oznámení společnosti SM REALITY s.r.o. o postoupení pohledávky. Konstatoval, že žalobkyně nesprávně určila rozdíl mezi jmenovitou hodnotou postupované pohledávky a cenou za postoupení, a měla tak z daňově účinných nákladů vyloučit o 13 804,61 Kč více. Správce daně dále zdůraznil, že ze smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 23. listopadu 2011 není patrná výše úplaty za jednotlivé pohledávky (neuhrazená cena díla, úroky z prodlení), a nelze proto dovodit, zda se rozdíl mezi hodnotou postupovaných pohledávek a jejich cenou při postoupení vztahuje právě k úrokům z prodlení. Pohledávka žalobkyně z titulu úroků z prodlení dle názoru správce daně zanikla v průběhu posuzovaného zdaňovacího období – ke dni jejího postoupení, což vylučuje, aby si o ni žalobkyně snížila výsledek hospodaření. Výnos žalobkyně z nároku na úrok z prodlení z titulu uplatnění jejího práva jako věřitele, je právě z důvodu postoupení pohledávky zdanitelným výnosem. [6] Žalobkyně ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění uvedla, že smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 5. prosince 2011 měl správce daně v průběhu daňové kontroly k dispozici, neboť byly připevněny k jedné z faktur. Tuto skutečnost žalobkyně dokládala čestným prohlášením svého jednatele a dalších dvou osob. Také navrhla prokázat stáří smluv ze dne 5. prosince 2011, a to znaleckým posudkem a dotazem na společnost ABV CENTRUM a.s. [7] Správce daně se žalobkyní dne 1. června 2015 projednal zprávu o daňové kontrole. Konstatoval, že žalobkyně nedoložila žádné důkazní prostředky, které by změnily výsledky kontrolního zjištění. Opět zdůraznil, že jak oznámení o postoupení pohledávky tak faktura i účetnictví žalobkyně uvádějí jako datum postoupení pohledávky den 23. prosince 2011, což odpovídá dříve předložené smlouvě, kterou byly převedeny společně pohledávky na jistinu i na úroky z prodlení. [8] Dodatečným platebním výměrem č. j. 1264699/15/3309-51523-700447 ze dne 10. června 2015 správce daně doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2011 ve výši 136 800 Kč a současně jí uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 27 360 Kč. [9] Žalobkyně podala proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání. Rozhodnutím označeným v záhlaví žalovaný změnil výrok dodatečného platebního výměru tak, že odkaz na § 139 odst. 1 a § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, nahradil odkazem na § 143 odst. 1 a 3 a § 147 tohoto zákona; ve zbytku napadené rozhodnutí potvrdil. [10] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou ke Krajskému soudu v Brně (dále jen „krajský soud“). Krajský soud se ztotožnil se závěrem žalovaného, že žalobkyně nesprávně stanovila jmenovitou hodnotu postupované pohledávky a částku 13 804,61 Kč zahrnula do nákladů ovlivňujících základ daně v rozporu se zákonem. Konstatoval též, že pohledávka žalobkyně z titulu úroků z prodlení zanikla k okamžiku jejího postoupení a žalobkyně si nemohla snížit výsledek hospodaření ani o tuto pohledávku jako celek, ani o rozdíl mezi její skutečnou hodnotou a postupní cenou. Obsahem závazku mezi žalobkyní a společností ABV CENTRUM a.s. nebyly úroky z prodlení, ale povinnost žalobkyně postoupit této společnosti svou pohledávku a jí korespondující povinnost společnosti ABV CENTRUM a.s. zaplatit sjednanou cenu. Zákon o daních z příjmů považuje postoupení pohledávky za její zánik (z pohledu postupitele). Smysl § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů shledal krajský soud v tom, že brání dvojímu uplatnění výhody započtení nezaplacené výše úroků z prodlení, tedy na straně postupitele i postupníka. II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní [11] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu včas kasační stížnost, jíž se domáhala zrušení tohoto rozhodnutí i rozhodnutí žalovaného a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Stěžovatelka uplatnila jedinou kasační námitku, toliko ve vztahu k posouzení oprávněnosti snížení výsledku hospodaření o 706 612 Kč, resp. k interpreraci a aplikaci § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů. Nezpochybnila tedy závěr krajského soudu stran ponechání částky 13 804,61 Kč v daňově účinných nákladech, ani jeho skutkové závěry k otázkám platnosti smluv o postoupení pohledávek. [12] Podle stěžovatelky byla jakožto vlastník příslušenství pohledávky – úroků z prodlení – povinna příjem z těchto úroků zdanit až tehdy, budou-li úroky zaplaceny. V rozporu s logikou zákona potom je, aby byla stěžovatelka povinna zahrnout do výnosů cenu za postoupenou pohledávku z titulu úroků z prodlení, když ji ještě neobdržela. Obsahem této pohledávky je stále úhrada úroků. Stěžovatelka nevidí důvod k tomu, aby nemohla rozdíl, o který výnosy z úroků převyšují cenu za postoupenou pohledávku, odečíst z hospodářského výsledku i v případě, že pohledávku postoupila a ještě za ni nedostala zaplaceno. Rozdíl mezi příjmy a výdaji se totiž oproti původně zákonem předpokládané situaci nezměnil. Stěžovatelka nesouhlasí s názorem krajského soudu, že by si společnost ABV CENTRUM a.s. (postupník) mohla snížit základ daně o nezaplacené úroky, neboť tyto úroky neměla zahrnuty ve svých výnosech. Názor krajského soudu nebrání uplatnění dvojího daňového zvýhodnění, ale naopak podporuje dvojí zdanění úroků, postupník by byl povinen zdanit zaplacené úroky jako příjem. Stěžovatelka v závěru zdůraznila nutnost vycházet nikoli pouze z textu zákona, ale především z jeho smyslu