7 Afs 73/2018 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 73/2018- 61 - text 7 Afs 73/2018 - 65 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců Mgr. Lenky Krupičkové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: L.A.F. a.s. v likvidaci, se sídlem Banskobystrická 114/26, Liberec, zastoupen Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem 1. máje 97/25, Liberec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci ze dne 16. 2. 2018, č. j. 59 Af 19/2015 - 36, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci ze dne 16. 2. 2018, č. j. 59 Af 19/2015 - 36, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : I. [1] Žalobce dne 4. 9. 2014 doručil správci daně žádost o vrácení přeplatku na daních, kterou se mimo jiné domáhal vrácení přeplatku na dani z převodu nemovitostí v celkové výši 4 131 127 Kč, kterou uhradil jako ručitel za společnost TRUCK INTERNATIONAL a.s. Ke vzniku přeplatku uvedl, že společnost TRUCK INTERNATIONAL a.s. zanikla dne 30. 10. 2008, čímž žalobci zanikla povinnost uhradit daň z převodu nemovitostí z pozice ručitele. [2] Finanční úřad pro Liberecký kraj, Územní pracoviště v Liberci (dále jen „správce daně“) žádosti o vrácení přeplatku nevyhověl z důvodu neexistence vratitelného přeplatku. Správce daně uvedl, že zánik společnosti TRUCK INTERNATIONAL a.s. nesouvisí s ručitelským závazkem žalobce. Proti rozhodnutí správce daně se žalobce odvolal. [3] Rozhodnutím ze dne 27. 4. 2015, č. j. 13079/15/5100-31461-700796, žalovaný odvolání žalobce zamítl a potvrdil rozhodnutí správce daně. II. [4] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci (dále jen „krajský soud“), který rozsudkem ze dne 16. 2. 2018, č. j. 59 Af 19/2015 - 36, napadené rozhodnutí zrušil pro nezákonnost a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. [5] Krajský soud uvedl, že pro posouzení merita věci je rozhodná právní úprava účinná ke dni zániku původního daňového subjektu, tedy zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v rozhodném znění (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), jenž trvání ručení pro případ zániku právnické osoby bez právního nástupce výslovně nestanovil. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), který předmětnou otázku řeší, nabyl účinnosti až dne 1. 1. 2011 a ani z přechodných ustanovení nelze dovodit jeho aplikovatelnost na posouzení (hmotněprávní) otázky zániku ručení v roce 2008. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, č. j. 1 Afs 73/2006 - 55, krajský soud dovodil, že při neexistenci výslovné úpravy, která by činila průlom do principu akcesority ručení (v tom směru, že by předepisovala trvání ručitelského závazku zaplatit daňový nedoplatek i po zániku povinnosti platit daň), se uplatní veškeré důsledky z tohoto principu vyplývající, mezi něž náleží rovněž zánik ručitelského závazku v případě zániku pohledávky, která je ručením zajišťována. Dle krajského soudu nelze na věc aplikovat závěry rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 9. 2. 2006, sp. zn. 21 Cdo 1198/2005, na nějž poukazoval žalovaný. III. [6] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Dále navrhl, aby byl kasační stížnosti přiznán odkladný účinek. [7] Stěžovatel v podané kasační stížnosti uvádí, že ručení je právním vztahem mezi věřitelem a ručitelem, který má subsidiární a akcesorickou povahu. Akcesorita je chápána ve vztahu k zajištěné pohledávce. Jestliže není dle právní teorie subjektem ručitelského závazku dlužník, nelze v případě platně založeného a trvajícího ručitelství okolnosti na straně dlužníka (např. jeho zánik) klást k tíži věřiteli (zde finanční správa). Své tvrzení opírá o rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 9. 2. 2006, sp. zn. 21 Cdo 1198/2005. Opačný výklad by dle názoru stěžovatele směřoval proti samotnému smyslu a účelu institutu ručení, což lze demonstrovat na výslovné úpravě § 171 odst. 2 daňového řádu, který stanoví, že zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, povinnost ručitele uhradit nedoplatek tím není dotčena. Na tom nic nemění skutečnost, že na případ dopadá předchozí právní úprava, která danou otázku výslovně neřešila. Dále na podporu svého závěru uvádí § 311 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, který byl platným a účinným předpisem v inkriminovaném období a dle kterého platilo, že ručení nezaniká, jestliže závazek zanikl pro nemožnost plnění dlužníka a závazek je splnitelný ručitelem nebo pro zánik právnické osoby, jež je dlužníkem. Prakticky shodnou právní úpravu obsahuje § 2026 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Dle stěžovatele je právní řád nutné vnímat jako jeden celek, proto v případě institutů objevujících se napříč právním řádem (zde ručení), je na místě v případě mezer v právu aplikovat analogii iuris. Ani absence relevantní úpravy v zákoně o správě daní a poplatků neznamená, že by nebyl takto koncipován. Stěžovatel se opírá o důvodovou zprávu k daňovému řádu, ze které dovozuje, že pravidlo uvedené v §171 odst. 2 není nové, pouze nebylo výslovně uvedeno, ale bylo jej možné dovodit pomocí analogie iuris. [8] Podle názoru stěžovatele krajský soud pochybil, když při posuzování věci vycházel z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 25. 2. 2015, sp. zn. 23 Cdo 3490/2014. V daném případě byla hlavním dlužníkem fyzická osoba, a z toho důvodu nemohl Nejvyšší soud aplikovat § 311 odst. 2 obchodního zákoníku. Dodává, že Nejvyšší soud skutkově shodnou věc řešil odlišně v novějším rozsudku ze dne 26. 2. 2015, sp. zn. 21 Cdo 919/2014. S ohledem na skutečnost, že v posuzovaném případě je hlavním dlužníkem právnická osoba, která v době vydání ručitelské výzvy právně existovala a zanikla až několik let poté, nelze na nyní řešenou věc aplikovat rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 23 Cdo 3490/2014. [9] Stěžovatel dále namítá, že krajský soud nezohlednil rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 9. 2. 2006, sp. zn. 21 Cdo 1198/2005. V tomto v případě byl řešen zánik právnické osoby bez právního nástupce, tedy se jednalo o totožnou situaci. Nejvyšší soud zde dopěl k závěru, že ze skutečnosti, že došlo k zániku hlavního dlužníka - právnické osoby bez právního nástupce, nelze úspěšně dovozovat, a to ani na základě principu akcesority, že by bez dalšího zaniklo zajištění pohledávky poskytnuté třetími osobami. Je to dáno tím, že princip akcesority se nevztahuje k osobě dlužníka, ale pouze k zajištěné pohledávce. [10] Za nesprávnou považuje stěžovatel aplikaci rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, č. j. 1 Afs 73/2006 - 55, který řešil situaci v odlišné fázi daňového řízení. Šlo o řízení o odvolání proti výzvě k zaplacení nedoplatku ručitelem, přičemž rozhodnutí o odvolání bylo vydáno až po výmazu hlavního dlužníka z obchodního rejstříku. Ručitel tak mohl tuto skutečnost namítat již v odvolacím řízení proti ručitelské výzvě. Dle stěžovatele nelze tento rozsudek aplikovat z důvodu porušení principu jednoty právního řádu, a to nepřípustným dělením institutu ručení upraveného v normách veřejného práva a normách soukromoprávních. Aplikace rozsudku by způsobila, že v případě zániku dlužníka - právnické osoby bez právního nástupce, by u soukromoprávního ručení toto nezanikalo, kdežto v případě veřejnoprávního ručení by k zániku ručení došlo. [11] Stěžovatel rovněž označil jednání žalobce za spekulativní, neboť námitku zániku hlavního dlužníka využil až po šesti letech od vzniku předmětné skutečnosti. Takové jednání odporuje zásadě jistoty v právních vztazích, resp. předvídatelnosti. IV. [12] Žalobce se ve svém vyjádření plně ztotožnil se závěry krajského soudu. Zánikem původního dlužníka zanikl jeho ručitelský závazek. Jím provedené platby od 30. 10. 2008 byly provedeny bez právního titulu a správce daně byl povinen tyto platby žalobci vrátit v režimu vrácení daňového přeplatku. Dále žalobce zdůrazňuje, že je třeba věc posuzovat podle právní úpravy účinné k rozhodnému datu, kterým je zánik původního dlužníka. Teprve nová právní úprava zakotvila pravidlo, že v případě zániku právnické osoby bez právního nástupce trvá povinnost ručitele uhradit daňový nedoplatek. S novelou daňového řádu došlo k věcné změně právní normy, přičemž předchozí zákon o správě daní a poplatků tuto otázku výslovně neřešil. Dovozuje, že situaci je třeba posuzovat vždy ve prospěch daňového subjektu, tedy že absenci jednoznačné úpravy v původním veřejnoprávním předpise nelze klást k tíži daňového subjektu. [13] K aplikované judikatuře žalobce uvádí, že rozsudek