1 Afs 236/2019 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 236/2019- 75 - text pokračování 1 Afs 236/2019 - 80 USNESENÍ Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: Kovostroj Bohemia, s. r. o., se sídlem Kolodějská 507, Týn nad Vltavou, zastoupen Mgr. Radkem Buršíkem, advokátem se sídlem Hvězdova 1734/2c, Praha 4, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihočeský kraj, se sídlem Mánesova 1803/3a, České Budějovice, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 3. 2019, č. j. 433793/19/2215-51524-303353, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 6. 2019, č. j. 59 Af 3/2019 – 33, takto: Věc se postupuje rozšířenému senátu. Odůvodnění: I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu [1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 8. 2018, č. j. 1928170/18/2215-51524-303353, zamítl žalobcovu žádost o prominutí penále. Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 14. 1. 2019, č. j. 50 Af 27/2018 - 41, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud vyšel ze závěrů rozsudku ze dne 2. 8. 2017, č. j. 2 Afs 62/2017 – 37, č. 3636/2017 Sb. NSS (věc ACE Trade). Konstatoval, že pro účely splnění podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, se nebere v úvahu jednání, které je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá. K tomuto jednání však správce daně může přihlédnout v rámci správního uvážení a s ohledem na povahu, intenzitu či jiné okolnosti tohoto porušení penále neprominout i přesto, že z pohledu podmínky podle § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu by bylo irelevantní. Pokud za stěžejní důvod neprominutí penále bylo označeno jednání, za které bylo žalobci uloženo penále, tedy jednání, které by při přezkumu splnění podmínek § 259c odst. 2 daňového řádu bráno být v úvahu vůbec nemělo, byl správce daně povinen tyto své závěry podléhající správnímu uvážení řádně zdůvodnit a přezkoumatelně objasnit, proč toto jednání zohlednil. [2] Žalovaný v záhlaví popsaným rozhodnutím žalobcovu žádost o prominutí penále opětovně zamítl. Zhodnotil, že žalobcova žádost splňuje formální podmínky obsažené v § 259a odst. 3 daňového řádu (byla podána do tří měsíců od nabytí právní moci platebního výměru) a § 259a odst. 1 daňového řádu (daň byla plně uhrazena dne 3. 4. 2017). Žalovaný považoval za naplněné i podmínky stanovené v § 259c odst. 2 a 3 daňového řádu (v posledních 3 letech nezjistil závažné porušení daňových nebo účetních právních předpisů ze strany žalobce ani osob, které jsou jeho statutárními orgány). Podle rozsudku ve věci ACE Trade přihlédl k povaze, intenzitě a jiným okolnostem porušení daňových právních předpisů, které bylo skutkovým a právním základem penále, o jehož prominutí žalobce požádal. Uzavřel, že žalobcovo jednání nelze hodnotit jako „chybové jednání v dobré víře (zřejmý omyl, chyba či nesprávný výklad hmotného daňového práva), nýbrž jako zapojení do předem nastaveného a organizovaného podvodného obchodního modelu, o kterém daňový subjekt měl a mohl vědět a kterému se mohl, pokud by přijal racionální a reálně dostupná opatření, jednoznačně vyhnout“. Toto žalobcovo jednání žalovaný vyhodnotil jako skutečnost bránící prominutí penále. [3] I proti v pořadí druhému rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou u krajského soudu, který ji zamítl. [4] Krajský soud nepřisvědčil výkladu, který zastává žalobce. Pokud správce daně dospěl k závěru, že s ohledem na povahu, intenzitu a další okolnosti jednání daňového subjektu, které je skutkovým a právním základem uložení penále, o jehož prominutí daňový subjekt žádá, je třeba k takovému jednání v rámci posuzování žádosti o prominutí penále přihlédnout, může být takové jednání důvodem pro neprominutí penále, a to i v případě, kdy ostatní podmínky pro jeho prominutí splněny jsou. [5] Žalovaný podrobně popsal konkrétní skutečnosti plynoucí ze závěrů daňové kontroly, z nichž se podává, že žalobce byl účasten řetězového daňového podvodu na DPH, přičemž tato jeho účast na základě prokázaných skutečností nebyla nahodilá. Uvedené zjištění, představující závažné porušení daňových předpisů, žalovaný vymezil jako důvod, pro který žalobci dobrodiní v podobě prominutí penále přiznat nelze, a to přesto, že jde o jednání, které bylo základem pro uložené penále. Správní uvážení, které žalovaný v tomto směru učinil, považoval krajský soud za souladné se zákonem. Žalobcovo jednání představuje natolik závažné porušení daňových předpisů, že v jeho případě nelze nijak zohlednit ani žalobcem namítanou skutečnost, dle níž v jeho případě šlo o jediný případ porušení právních povinností. II. Kasační stížnost [6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž požaduje zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Soud níže rekapituluje pouze tu část kasační argumentace, která je relevantní pro posouzení otázky předkládané rozšířenému senátu. [7] Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že jednání, které bylo skutkovým a právním základem doměření daně, k níž se váže penále, může být jediným důvodem neprominutí penále. Takový závěr podle stěžovatele není plně v souladu se zákonnou úpravou, ani s algoritmem posuzování žádosti o prominutí penále podle pokynu Generálního finančního ředitelství ze dne 12. 2. 2015 č. D-21 k promíjení příslušenství daně (dále jen „pokyn D-21“). Krajský soud nesprávně interpretuje dopad rozsudku ACE Trade. Stěžovatel nesouhlasí s tím, že by po zjištění naplnění formálních podmínek a dvou okruhů materiálních podmínek měl následovat ještě další krok, během něhož by správce daně nebyl vázán žádnou podmínkou a s odkazem na správní uvážení by mohl rozhodnout jakkoli. Podle stěžovatele se povaha, intenzita či jiné okolnosti jednání, které představuje skutkový a právní základ penále, mohou zohlednit pouze při posuzování součinnosti daňového subjektu a četnosti porušování daňových předpisů. Rozsudkem ACE Trade nedošlo podle stěžovatele k překlenutí zákonné systematiky promíjení penále. Pokud by tomu tak bylo, muselo by to vést ke změně existující správní praxe a znění pokynu D-21; k tomu nicméně nedošlo. Analogicky s úpravou posečkání daně podle § 156 daňového řádu stěžovatel dovozuje, že i v případě promíjení penále má správce daně při naplnění zákonem předpokládaných podmínek povinnost, nikoli možnost penále prominout. III. Vyjádření účastníků řízení [8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že zamítnutí žádosti o prominutí penále plně odpovídá znění i smyslu daňového řádu, je v souladu se zásadami, na kterých spočívá „demokratické správní právo“. Promíjející podmínky odvozené přímo od daňového selhání, které vyvolalo sankci, jsou uvedeny v § 259a odst. 1 a 2 daňového řádu. Promíjející podmínka uvedená v § 259c odst. 1 daňového řádu (podmínka četnosti) se vztahuje výhradně k četnosti porušování povinností pří správě daní, musí se však jednat o jiná porušení než ta, která vyvolala vznik penále. I proto se k této podmínce vztahuje lhůta tří let. Toto ustanovení se vztahuje k porušení procesních, nikoli hmotněprávních povinností (což podporuje též pokyn D-21). Proto správní orgán v případě správní úvahy stran povahy příčinného daňového selhání nepostupuje podle tohoto ustanovení. [9] Povaha, intenzita či jiné okolnosti jednání, které bylo základem pro doměření daně, nemohou být podle žalovaného zkoumány podle § 259a odst. 2 daňového řádu Podle tohoto ustanovení se zkoumá toliko součinnost daňového subjektu v rámci provedené daňové kontroly. Stěžovatelova argumentace je případná pouze potud, že § 259a ani § 259c daňového řádu neuvádí výslovně oprávnění správce daně přihlédnout k povaze porušení daňových či účetních předpisů, které se stalo podkladem pro stanovení penále. Toto oprávnění je založeno na obecných zásadách právních, konkrétně na principu spravedlnosti. Správce daně je povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní vyjde najevo. Má-li tedy prominutí penále mít povahu výjimečného dobrodiní, kterým se stát vzdává z dobrých důvodů svého zákonného finančního nároku, může se tak stát pouze v souladu se zásadou spravedlnosti. Obecný právní princip spravedlnosti žalovaný akcentoval i v napadeném rozhodnutí, ve kterém nejen přezkoumatelným způsobem vyhodnotil povahu porušení daňových předpisů, ale posoudil též, zda je penále přiměřené povaze daňového selhání stěžovatele. [10] Aproboval-li by přesto Nejvyšší správní soud názor stěžovatele, že konstrukce daňového řádu při rozhodování o prominutí penále brání tomu, aby správce daně zohlednil závažnost porušení právních předpisů, které vyvolalo povinnost platit penále, či tomuto rozhodování brání lhůta tří let od porušení právních předpisů, a tím by ponechal účast stěžovatele v podvodném obchodním modelu, o které stěžovatel věděl či vědět měl a mohl, bez jakékoliv sankce, b