10 Afs 366/2019 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 366/2019- 35 - text 10 Afs 366/2019 - 39 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobce: P. K., zast. JUDr. Zdeňkem Drtinou, Ph.D., advokátem se sídlem nám. Přemysla Otakara II. 395/30a, České Budějovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2018, čj. 49096/18/5200-10424-709923, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 16. 10. 2019, čj. 50 Af 34/2018-37 takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 4 114 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám jeho zástupce JUDr. Zdeňka Drtiny, Ph.D., advokáta. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Jádrem sporu v nynější kauze je otázka, zda je osvobozena od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, hodnota stavby, kterou od roku 2001 vlastnil žalobce jako samostatnou nemovitost, avšak v roce 2015 se v souladu s § 506 ve spojení s § 3058 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, stala součástí pozemku. V době úplatného převodu pozemku se stavbou v roce 2016 nesplňoval pozemek pětiletý časový test pro osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. [2] Žalobce od roku 2001 vlastnil rekreační chatu v katastrálním území B. u V. Chata se nacházela na cizím pozemku, který byl ve vlastnictví České republiky – Státního pozemkového fondu. Žalobce pozemek spolu s dalšími přilehlými pozemky koupil na základě kupní smlouvy ze dne 18. 3. 2015. Pozemky včetně stavby rekreační chaty žalobce dále prodal kupní smlouvou ze dne 25. 11. 2016. V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2016 žalobce mezi ostatní příjmy dle § 10 zákona o daních z příjmů zahrnul příjmy odpovídající kupní ceně pozemků, příjem z prodeje rekreační chaty nikoliv. Podle žalobce se na příjem z prodeje rekreační chaty vztahovalo osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, jelikož doba mezi nabytím vlastnictví k této stavbě a jejím prodejem přesáhla pět let. [3] Finanční úřad pro Jihočeský kraj, územní pracoviště v Českém Krumlově (správce daně), pojal pochybnosti ohledně stanovení dílčího základu daně dle § 10 zákona o daních z příjmů. Dle názoru správce daně koupí pozemku, na němž chata stála, přestala být stavba samostatnou věcí a v souladu s přechodným ustanovením § 3058 odst. 1 občanského zákoníku se stala součástí pozemku. Žalobce pozemek, jehož součástí je stavba rekreační chaty, nabyl do vlastnictví teprve v roce 2015, v roce 2016 jej spolu s dalšími pozemky prodal. Pro účely pětiletého časového testu dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je rozhodný den nabytí pozemku, nikoliv stavby. Pětiletý časový test pro osvobození od daně tedy nebyl splněn. [4] Podle správce daně měl proto žalobce mezi ostatní příjmy dle § 10 zákona o daních z příjmů zahrnout také příjem z prodeje rekreační chaty. Správce daně tedy při stanovení dílčího základu daně vyčíslil příjmy v celkové výši 1 260 000 Kč odpovídající kupní ceně pozemků včetně hodnoty rekreační chaty v kupní smlouvě ze dne 25. 11. 2016. Od příjmů následně odečetl výdaje v částce 133 653 Kč, za kterou žalobce pořídil pozemky v kupní smlouvě ze dne 18. 3. 2015, a uhrazenou daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 5 144 Kč. Platebním výměrem ze dne 12. 2. 2018 správce daně vyměřil žalobci daň z příjmů ve výši 258 306 Kč. Rozdíl mezi vyměřenou a tvrzenou daní činil 159 885 Kč. [5] Žalobce se proti platebnímu výměru odvolal. Žalovaný se ztotožnil s výkladem správce daně a uzavřel, že příjem z prodeje chaty není dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů osvobozen. Rozhodnutím ze dne 2. 11. 2018 nicméně změnil vyměřenou daň na částku 252 231 Kč. Žalovaný navíc uznal žalobci výdaje na technické zhodnocení, opravu a údržbu chaty dle § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů. Jednalo se o náklady za nákup dveří, svítidel, podlahových krytin apod., které žalobce osvědčil doklady. Současně však neuznal výdaje na samotné pořízení a rekonstrukci chaty, které se žalobce snažil prokázat znaleckými posudky. Žalovaný vysvětlil, že znalecký posudek lze jako důkaz použít jen v případě bezúplatného nabytí nemovitosti. Žalobce v průběhu vyměřovacího ani odvolacího řízení nepředložil žádné důkazy, které by prokázaly, jakým způsobem stavbu získal, postavil či zrekonstruoval. V § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů je výslovně uvedeno, že k hodnotě vlastní práce poplatníka na věci, kterou si sám vyrobil nebo vlastní prací zhodnotil, se při stanovení výdajů nepřihlíží. II. Rozhodnutí krajského soudu [6] Žalobce se proti rozhodnutí žalovaného bránil žalobou, kterou krajský soud shledal důvodnou. Při aplikaci daňových předpisů je třeba dle krajského soudu vycházet z toho, že předmětem zdanění má být jen skutečný příjem. Žalobce v roce 2015 nabyl vlastnické právo pouze k pozemku, stavbu vlastnil již od roku 2001. V důsledku pouhé změny právní úpravy ve smyslu, že se stavby staly součástí pozemku, nelze podrobit zdanění též hodnotu stavby - příjem do té doby daňově osvobozený. Výklad správních orgánů je v rozporu se zásadou rovnosti daňových subjektů, protože převod stavby na cizím pozemku by byl i nadále osvobozen a zdanění by nepodléhal. Podle krajského soudu představovala hodnota stavby s jejím příslušenstvím technické zhodnocení pozemku ve smyslu § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů, protože tuto stavbu žalobce prokazatelně nabyl před pořízením pozemku a stavba splňovala pětiletý časový test ve smyslu § 4 odst. 1 písm. b) téhož zákona. Bylo v rozporu se smyslem a účelem zákona uznat jako výdaj výlučně jen náklady na údržbu a nepřihlédnout ke zhodnocení pozemku realizovanou stavbou. Rozhodnutí žalovaného proto soud zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. Současně žalovanému uložil povinnost zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 15 342 Kč. III. Shrnutí argumentů kasační stížnosti [7] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační stížnost, a to z důvodů dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Podle jeho názoru vede jazykový výklad § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů k jednoznačnému závěru, že při posuzování časového testu pro osvobození od daně je v případě pozemku, jehož součástí je stavba, rozhodující pouze den nabytí pozemku. Není podstatné, kdy daňový subjekt nabyl vlastnictví ke stavbě, která byla před účinností občanského zákoníku samostatnou nemovitostí. Stěžovatel podotýká, že osvobození dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů se aplikuje ve vztahu k nemovité věci, která je předmětem úplatného převodu, bez ohledu na to, co a odkdy je součástí dané nemovité věci. Je to právě pozemek, který je nemovitou věcí ve smyslu citovaného ustanovení. [8] Stěžovatel nesouhlasí s teleologickými úvahami v rozsudku krajského soudu. Krajský soud vycházel zúženým pohledem jen z konkrétních okolností nyní posuzovaného případu, aniž vzal v úvahu celkový kontext. Podle jeho výkladu by daňové orgány měly přihlížet k tomu, zda u jednotlivých součástí nemovité věci byl či nebyl splněn časový test dle § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. To by znamenalo, že pokud se krátce před prodejem pozemku splňujícího časový test pro osvobození od daně stane jeho součástí stavba, u které časový test splněn nebyl, nemohlo by být uznáno osvobození od daně v části odpovídající příjmu z prodeje stavby. Tento výklad by musel nutně dopadat i na situaci, kdy daňový subjekt v roce 2015 nabude vlastnické právo k pozemku, v roce 2020 na daném pozemku postaví stavbu, která se stane součástí pozemku, a následně v roce 2022 daný pozemek prodá. Celkové osvobození od daně z příjmu by tedy bylo možné jen v případech, ve kterých všechny součásti dané nemovité věci splňují pětiletý časový test. Naopak podle výkladu stěžovatele bude správce daně v takovém případě zkoumat splnění časového testu pouze ve vztahu k danému pozemku. Pokud doba mezi nabytím a prodejem pozemku přesáhla pět let, bude příjem z prodeje dané nemovité věci jako takový osvobozen, včetně části odpovídající příjmu z prodeje stavby. Byť se výklad stěžovatele může v nyní posuzovaném případě jevit jako výklad znevýhodňující daňové subjekty, po zvážení dalších možných skutkových variant není tento výklad pro daňové subjekty obecně nepříznivý. [9] Stěžovatel se neztotožňuje ani s argumenty krajského soudu o porušení zásady rovnosti mezi daňovými subjekty prodávajícími stavbu stojící na cizím pozemku a subjekty prodávajícími stavbu, která se v důsledku změny právní úpravy stala součástí pozemku. Podotýká, že v nynější kauze splynutí nenastalo následkem samotné změny právní úpravy, ale právním jednáním samotného žalobce – koupí pozemku, na němž se stavba nacházela. Až v tomto okamžiku se stavba stala součástí po