9 Afs 386/2018 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 386/2018- 25 - text 9 Afs 386/2018 - 29 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: Dipl. Ing. V. H., zast. Mgr. Pavlem Kandalcem, Ph.D., LL.M., advokátem se sídlem Panská 895/6, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 3. 2018, č. j. 12791/18/5200-10422-709598, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 9. 2018, č. j. 57 Af 6/2018 - 25, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 9. 2018, č. j. 57 Af 6/2018 - 25, se zrušuje. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 3. 2018, č. j. 12791/18/5200-10422-709598, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační stížnosti v celkové výši 20 342 Kč, k rukám jeho zástupce Mgr. Pavla Kandalce, Ph.D., LL.M., advokáta se sídlem Panská 895/6, Praha 1, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Platebním výměrem na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2016 ze dne 2. 10. 2017, č. j. 1983328/17/2215-51524-303756, vyměřil Finanční úřad pro Jihočeský kraj žalobci podle § 139 a § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), daň (solidární zvýšení daně) ve výši 1 996 976 Kč. [2] V záhlaví citovaným rozhodnutím žalovaný zamítl podané odvolání žalobce a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně potvrdil. Žalovaný nesouhlasil se žalobcem v tom, že bylo možné uplatnit ztrátu za předcházející zdaňovací období podle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů při výpočtu výše solidární daně (§ 16a zákona o daních z příjmů). Uvedl, že solidární zvýšení daně se vypočítává z kladného součtu příjmů podle § 6 zákona o daních z příjmů a dílčího základu daně podle § 7 zákona o daních z příjmů, tj. oproti výpočtu daně podle § 16 zákona o daních z příjmů bez odečtu položek podle § 15 a § 34 zákona o daních z příjmů. [3] Žalobu proti napadenému rozhodnutí Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl. Konstatoval, že solidární zvýšení daně dopadá na takové poplatníky, kteří v příslušném zdaňovacím období dosáhli nadlimitních příjmů. Tato daň tedy reflektuje aktuální majetkovou resp. příjmovou situaci poplatníka v konkrétním zdaňovacím období. Krajský soud poukázal na to, že z formulace § 16a zákona o daních z příjmů je zřejmý jednoznačný úmysl zákonodárce upravit solidární zvýšení daně takovým způsobem, aby poplatníci byli „zatěžování“ pouze v těch zdaňovacích obdobích, v nichž vykáží nadlimitní příjmy. Daňovou ztrátu za předcházející zdaňovací období ve smyslu § 34 zákona o daních z příjmů jako položku odčitatelnou od základu daně lze uplatnit pro snížení základu daně, u něhož se vypočte daň podle § 16 zákona o daních z příjmů. To učinil i žalobce a v souladu s § 34 zákona o daních z příjmů uplatnil ztrátu vzniklou a vyměřenou za předcházející zdaňovací období ve výši 29 049 199 Kč tak, že snížil základ daně z příjmů fyzických osob. Výpočet solidárního zvýšení daně však uplatnění ztráty z předchozího zdaňovacího období neumožňuje, což jasně vyplývá z jazykové, logické, systematické a především teleologické metody výkladu. Krajský soud tak nepovažoval vyměřenou solidární daň za diskriminační, nebo mající rdousící efekt, jak namítal žalobce. Podle krajského soudu žalobce nepředložil ani žádný důkaz o tom, že by vyměřená daňová povinnost pro něj znamenala nepřiměřený zásah do majetkové substance, nebo že by povaha této daně byla konfiskační, neshledal ani důvod pro žalobcem navrhovaný postup předložit věc Ústavnímu soudu. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). [5] Stěžovatel konstatoval, že úmyslem zákonodárce nebylo zatížit solidární daní ty subjekty, které sice na jedné straně mají nadlimitní příjmy, avšak na straně druhé mají i nadlimitní výdaje a ve výsledku nedosahují nadlimitního zisku. K nadlimitním výdajům lze podle krajského soudu přihlédnout pouze tehdy, pokud byly vydány ve stejném zdaňovacím období. Jeho zdánlivě vysoký příjem v roce 2016 však byl jen následkem vysokých výdajů (ztráty) v letech předchozích. Z tohoto pohledu došlo ke rdousícímu efektu daně. Nesouhlasil s krajským soudem, že by měl předložit konkrétní důkaz o tom, že v jeho případě znamenalo vyměření daně nepřiměřený zásah do majetkové sféry; tuto úvahu považoval za nelogickou, neboť v takovém případě by měla určitá daň rdousící efekt, pouze pokud konkrétní daňový subjekt přivede ke krachu. Stěžovatel však solidární daň musel uhradit z jiných zdrojů než z podnikání, a proto pro něj měla rdousící efekt. [6] Stěžovatel poukázal na to, že závěry žalovaného potvrzené krajským soudem nevyplývají nijak jednoznačně z textu zákona o daních z příjmů ani jiného právního předpisu a žalovaný ani krajský soud přesvědčivým způsobem nevysvětlili, proč nepřijali výklad stěžovatele. Žalovaný se naproti tomu zabýval možností snížení příjmů podle § 6 zákona o daních příjmů o daňovou ztrátu ze samostatné činnosti podle § 7 citovaného zákona, kterou umožňuje výslovně § 16a odst. 3 zákona o daních z příjmů; dané úvahy však byly v projednávané věci zcela irelevantní, neboť stěžovatel nevykazoval vůbec žádné příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů. V případě, že z ustanovení zákona neplyne jednoznačný závěr, o nějž by mohl krajský soud i žalovaný opřít svou argumentaci, měla být aplikována zásada in dubio pro libertate. [7] I pokud by však jazykový výklad skutečně podporoval výše uvedený závěr žalovaného a krajského soudu, bylo by třeba dané ustanovení posoudit za pomoci dalších výkladů. Solidární zvýšení daně má za úkol „postihnout“ osoby mimořádně bohaté, po nichž lze požadovat určitou solidaritu s méně bohatými. Ekonomická úspěšnost však není dána izolovaně tím, že v konkrétním kalendářním roce bylo dosaženo vyšších příjmů; tyto příjmy totiž mohou být (jak tomu bylo i v případě stěžovatele) odrazem předcházejícího období, kdy byla naopak vykázána ztráta. U stěžovatele, který v předcházejících zdaňovacích obdobích dosáhl výraznou ztrátu, by tak požadavek na vyměření solidární daně nedával smysl. [8] Stěžovatel konstatoval, že uvedený výklad by zároveň vedl k diskriminačnímu způsobu zdanění. U podnikatelů s činností (s konkrétním podnikatelským projektem), u nichž jsou výdaje i příjmy uskutečněny v rámci jednoho zdaňovacího období, by byla daň nižší, než u podnikatelů s dlouhodobějšími projekty. Diskriminační charakter zdanění je pak v rozporu s judikaturou Ústavního soudu. [9] Uvedený výklad také opomíjí, že stěžovatel zatím nedosáhl žádného úspěchu. V roce 2016 pouze dorovnal ztrátu z předchozích let. Není proto pochyb, že není povinen platit daň z příjmů; požadovat po něm v této situaci placení solidární daně by vedlo ke rdousícímu efektu takového zdanění. [10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel v kasační stížnosti doslovně převzal text žaloby, k němuž připojil svůj nesouhlas se závěry krajského soudu, aniž by ovšem s těmito závěry (až na drobné výjimky) jakkoli polemizoval. Konstatoval, že kasační stížnost je přinejmenším od konce str. 3 na samé hraně způsobilosti k projednání. K aplikaci zásady in dubio pro libertate uvedl, že v daném případě neexistují dva srovnatelné výklady § 16a zákona o daních z příjmů, což jednoznačně vyplývá z jazykového, logického, systematického a především teleologického výkladu citovaného ustanovení. Pro účely výpočtu solidárního zvýšení daně lze snížit příjmy podle § 6 zákona o daních z příjmů o případnou ztrátu ze samostatné činnosti, která vznikla v předmětném zdaňovacím období. Žalovaný proto ve shodě s krajským soudem uvedl, že nelze aplikovat odčitatelné položky podle § 34 zákona o daních z příjmů. Při výpočtu solidárního zvýšení daně lze uplatnit pouze ztrátu ze samostatné činnosti, která vznikla v příslušném zdaňovacím období, která ale stěžovateli nevznikla. Žalovaný v dalším odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku a vyjádření k žalobě. III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu [11] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti kasační stížnosti, a proto přezkoumal jí napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v rámci kasační stížností uplatněných důvodů, zkoumaje přitom, zda napadené rozhodnutí či jemu předcházející řízení netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout