1 Afs 75/2021 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 75/2021- 50 - text pokračování 1 Afs 75/2021 - 55 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci v právní věci žalobkyně: KONTAKT THERM CZ, s. r. o., se sídlem Čajkovského 195/5, Jablonec nad Nisou, zastoupena JUDr. Ing. Ondřejem Horázným, advokátem se sídlem Ondříčkova 1304/9, Praha 9, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 31. 5. 2018, č. j. 24899/18/5300-22441-701848 a č. j. 24898/18/5300-22441-701848, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka Liberec ze dne 24. 2. 2021, č. j. 59 Af 23/2018  59, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem [1] Ve zdaňovacím období leden až prosinec 2015, únor až květen 2016 a červenec až srpen 2016 správce daně žalobkyni vyloučil úpravy výpočtu daňové povinnosti o výši daně, která měla být dle tvrzení žalobkyně vrácena fyzickým osobám ze třetích zemí při vývozu zboží, což u žalobkyně vedlo k doměření daňových povinností. Důvodem bylo porušení podmínek dle § 84 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30. 6. 2017, ze strany žalobkyně. Konkrétně správce daně dospěl k závěru, že zboží nakoupené zahraničními fyzickými osobami mělo obchodní charakter, tj. byla porušena podmínka § 84 odst. 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Dále žalobkyně dle správce daně neprokázala vystavení dokladů o prodeji zboží s náležitostmi stanovenými v § 84 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty a nepředložila první vyhotovení dokladu o prodeji zboží obsahující zákonné náležitosti, tj. byly porušeny podmínky stanovené v § 84 odst. 5 písm. c) a § 84 odst. 6 až 9 zákona o dani z přidané hodnoty. [2] S obdobnou argumentací správce daně zvýšil daňové povinnosti žalobkyně i za zdaňovací období měsíce září až listopadu 2016 a ledna 2017. V případě zdaňovacího období měsíce ledna 2017 žalobkyně navíc nepředložila ani vydané faktury, i když je správce daně požadoval. Žalobkyně pouze sdělila, že faktury vystavuje úplně stejně jako v předchozích zdaňovacích obdobích. [3] V rámci kontrolní činnosti správce daně zjistil, že se žalobkyně v předmětných zdaňovacích obdobích zabývala především nákupem a prodejem tepelné techniky - zplynovacích kotlů a jejich příslušenství. Z ústního jednání vedeného s žalobkyní dne 29. 11. 2016 vyplynulo, že žalobkyně nakupovala a prodávala tepelnou techniku, přičemž pouze 0,5 % prodejů bylo uskutečňováno v České republice, zbytek byl určen na vývoz. Prodej zboží občanům ze třetích zemí probíhal dle žalobkyně tak, že zákazníci z Ukrajiny si zboží objednali, žalobkyně vystavila faktury a zákazníci si zboží odebrali a odvezli. Žalobkyně uvedla, že nemá sklad zboží. Zákazníci si zboží odebírali přímo od českého výrobce. Dopravu zboží žalobkyně nezajišťovala, to si zajistili zákazníci z Ukrajiny sami. Žalobkyně dále konstatovala, že zboží prodávala za předem dohodnuté ceny pravidelným zákazníkům. Úhrady odebraného zboží probíhaly hotově v eurech a na platby byly vystavovány příjmové pokladní doklady. K vrácení daně z přidané hodnoty občanům ze třetích zemí docházelo podle žalobkyně při příštím obchodu, nebo když jeli za prací, tak přivezli žalobkyni potvrzení na vrácení daně a ta jim byla odečtena z následné platby. [4] Žalovaný napadeným rozhodnutím odvolání žalobkyně zamítl. Uvedl, že nebyla splněna hmotněprávní podmínka pro uplatnění nároku na vrácení daně upravená v § 84 odst. 2 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Ta spočívá v tom, že přiznává možnost vrácení daně pouze z nakoupeného zboží, které nemá obchodní charakter. Správce daně po provedené daňové kontrole i postupu k odstranění pochybností konstatoval, že tepelná zařízení (kotle) včetně příslušenství jsou dodávána ve větším množství stejným zahraničním fyzickým osobám. Žalobkyně neměla skladové zásoby a nakupovala zboží na základě objednávek zahraničních fyzických osob, zboží bylo přímo odebíráno od českých výrobců. V označených zdaňovacích obdobích žalobkyně stejným fyzickým osobám opakovaně dodávala zboží dlouhodobé spotřeby a k tomu se vztahující příslušenství v takovém množství, které vylučuje neobchodní charakter zboží. [5] Žalovaný dále konstatoval, že žalobkyně dle svého tvrzení vracela daň fyzickým osobám ze třetích zemí hotovostním způsobem a vystavovala výdajové pokladní doklady číselné řady CVE. Žalobkyní předložené výdajové pokladní doklady číselné řady CVE, týkající se vrácení daně z přidané hodnoty vystavené v měně euro, ale neobsahují údaje o tom, komu byly vyplaceny. Ustanovení § 84 zákona o dani z přidané hodnoty ovšem předpokládá vykázání vrácené daně nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se vrácení uskutečnilo. Pokud žalobkyně v předmětných daňových přiznáních snižovala daň na výstupu o částky daní dle § 84 zákona o dani z přidané hodnoty, nesla důkazní břemeno spočívající v prokázání skutečnosti, že daň byla fyzickým osobám ze třetích zemí skutečně vrácena. Žalobkyní předložené výdajové pokladní doklady týkající se vrácené daně z přidané hodnoty neobsahují údaj o tom, komu byla daň vyplacena, ani podpis příjemce vrácené daně z přidané hodnoty. [6] Žalobkyně v protokolu o ústním jednání ze dne 29. 11. 2016 uvedla, že k vrácení daně z přidané hodnoty občanům ze třetích zemí dochází tak, že při příštím obchodu (nebo když tyto osoby jedou za prací) přivezou žalobkyni potvrzení na vrácení daně a ta jim to odečte z následné platby. Z listinných důkazních prostředků však nevyplývá, že by žalobkyně prováděla jakýkoliv zápočet vrácené daně na úhradu kupní ceny následné transakce. V případech, kdy s konkrétní fyzickou osobou byla uskutečněna pouze jedna obchodní transakce, navíc takový postup ani nebyl možný. Dle žalovaného tedy žalobkyně neunesla důkazní břemeno ve věci prokázání vrácení daně zahraniční fyzické osobě, popřípadě jiné osobě na základě jejího prohlášení, že jedná jménem a ve prospěch zahraniční fyzické osoby v souladu s § 84 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty. [7] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně správní žaloby, které krajský soud usnesením ze dne 5. 8. 2020, č. j. 59 Af 23/2018 – 55, spojil do jednoho řízení. V žalobách žalobkyně zejména tvrdila, že jestliže žalovaný nezpochybňuje vývoz zboží do třetí země, pak musí zkoumat, jak byla postupem podle § 84 zákona o dani z přidané hodnoty změněna daňová povinnost oproti režimu § 66 téhož zákona (osvobození od daně při vývozu zboží). Žalovaný se nezabýval fiskálními dopady postupu, který žalobkyně zvolila. V zákoně o dani z přidané hodnoty je v § 84 odst. 6 písm. b) uvedeno, že splnění podmínek v odst. 2, tedy procesně správný režim, potvrdí celní úřad. V projednávané věci režim potvrdil polský celní úřad, přičemž v rámci Evropské unie nemůže česká celní správa potvrdit vývoz zboží (krom leteckého) na Ukrajinu, neboť s ní Česká republika nemá společnou hranici (na rozdíl od Polska). Správce daně je přitom rozhodnutím celní správy (byť polské) vázán dle § 99 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. [8] V žalobě se dále dovolávala přímého účinku směrnice 2006/112/ES, konkrétně čl. 147, ve které není podmínka neobchodního charakteru uvedena. Implementace směrnice byla provedena nesprávně, protože směrnice připouští použití tohoto režimu i pro zboží, které má obchodní charakter, pokud je odneseno v zavazadlech cestujících, což přichází v úvahu např. u malých součástek, jako jsou třeba procesory do počítačů. Z uvedeného vyplývá, že zboží obchodního charakteru nelze z tohoto režimu vyloučit. Naopak přímého účinku směrnice se nemůže dovolávat žalovaný, tj. podmínky „odnesení v zavazadlech cestujících“, neboť tuto podmínku zákonodárce do tuzemského zákona o dani z přidané hodnoty neimplementoval. Dle judikatury Soudního dvora Evropské unie navíc nesmí být zboží, které opustilo území Evropské unie, v rámci daňové neutrality zdaněno. [9] Žalobkyně dále navrhla předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru Evropské unie: 1. Je možno vyloučit z režimu podle čl. 147 směrnice 2006/112/ES zboží, které má obchodní charakter, když tuto podmínku směrnice neobsahuje? 2. Je možno nepřiznat osvobození dodání zboží jenom z toho důvodu, že byl vykázán nesprávný režim, i když je prokázáno, že zboží opustilo území společenství? [10] V doplnění žalob žalobkyně znovu odkazovala na § 84 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty. Závěrem pak žalobkyně upozornila na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2020, č. j. 7 Afs 423/2018 – 54, a na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci Vinš C-275/18, který dle jejího názoru řešil obdobnou právní otázku (a nevyvstává proto již potřeba pokládat předběžnou otázku). [11] Kra