3 Afs 276/2019 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 276/2019- 33 - text  3 Afs 276/2019 – 36 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně STAVMAT STAVEBNINY a. s., se sídlem Rudná, Pod Můstkem 884/6, zastoupené Mgr. Pavlem Čvančarou, advokátem se sídlem Praha 5, Vrázova 7, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 11. 7. 2019, č. j. 45 Af 33/2016-57, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: [1] Právní předchůdkyně žalobkyně, společnost W.A.W. spol. s. r. o., uzavřela (jako nájemce) se společností BLUE RAY a. s. (později Estate rent a.s.) nájemní smlouvu o nájmu prostor sloužících k podnikání. Dne 29. 6. 2010 uzavřela právní předchůdkyně žalobkyně s pronajímatelem a panem J. H. dohodu o změně osoby nájemce; novým nájemcem se stal pan H. Právní předchůdkyně žalobkyně mu na jím určený účet za převzetí práv a povinností z nájemní smlouvy uhradila částku ve výši 41 milionů Kč. Tuto částku si následně uplatnila jako výdaj (náklad) vynaložený na zajištění, udržení, respektive udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). [2] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) vydal dne 26. 1. 2015 platební výměr č. j. 19349/15/4200-12776-108960 na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2010, kterým právní předchůdkyni žalobkyně doměřil vykázanou daňovou ztrátu ve výši 41 132 937 Kč a současně ji informoval o povinnosti uhradit související penále ve výši 411 329 Kč. Dospěl totiž k závěru, že uhrazenou částku nelze ve smyslu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2. zákona o daních z příjmů považovat za daňově uznatelný výdaj. Odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru žalovaný rozhodnutím ze dne 27. 7. 2016, č. j. 27460/16/5200-11431-706481, zamítl. [3] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou, kterou Krajský soud v Praze jako nedůvodnou zamítl. Krajský soud nejprve podrobně rekapituloval skutková zjištění a průběh řízení před daňovými orgány. Následně vysvětlil, proč se ztotožnil s jejich závěry, že žalobkyně provedenou transakci a její účelnost věrohodně nevysvětlila. Přisvědčil náhledu daňových orgánů, že postrádá jakékoliv rozumné opodstatnění, aby žalobkyně, respektive její právní předchůdkyně, osobě, které bez jakéhokoliv protiplnění postupovala právo užívat předmět nájmu, tedy majetkové aktivum, ještě zaplatila částku 41 milionů Kč. Tím spíše, že k naplnění dohody s panem H. fakticky nikdy nedošlo a pronajímatel dotčené prostory ve stejné době pronajal personálně propojeným společnostem ProCeram, a. s., a NEW LIVING, a. s. [4] Krajský soud dále shledal nedůvodnou námitku o nepravdivosti závěru žalovaného, dle kterého hlavním předmětem činnosti žalobkyně byl prodej sanitárního materiálu, obkladového materiálu a vybavení koupelen. Vysvětlil, že se jedná o prosté konstatování, nikoliv o důvod, na němž by bylo rozhodnutí žalovaného postaveno. [5] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce týkající se nemožnosti ukončit nájemní smlouvu podle § 9 odst. 3 zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor (dále jen „zákon o nájmu“). Uvedl, že ani argument žalovaného o možnosti žalobkyně postupovat podle uvedeného ustanovení nebyl rozhodným důvodem, na němž postavil své závěry. Podstatou příslušné argumentace bylo, že existovaly jiné způsoby, jakými žalobkyně mohla optimalizovat své výdaje jako daňově uznatelné. Namísto toho, aby uhradila nepřiměřeně vysokou částku spřízněné osobě, s jejím následným přerozdělením na účty aktérů, kteří byli do transakce zapojeni. [6] Dále krajský soud vysvětlil, že žalobkyně není činěna odpovědnou za jednání jejího pronajímatele, spočívající v tom, že jí opuštěný předmět nájmu pronajal jiným subjektům. K doměření daně vedla mimo jiné zjištění, že nedošlo k naplnění dohody s panem H. a že dotčené prostory ve skutečnosti využívaly jiné subjekty spjaté s bývalým jednatelem žalobkyně. [7] K argumentaci žalobkyně, že daňové orgány nejsou povolány k výkladu soukromoprávních smluv, krajský soud uvedl, že daňové orgány se za účelem posouzení, zda uhrazená částka představuje výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, musely zabývat i obsahem smluv, na jejichž základě k příslušné transakci došlo. [8] Krajský soud nepřisvědčil ani náhledu žalobkyně, dle kterého žalovaný dospěl k závěru, že byla povinna namísto dohody o změně osoby nájemce uzavřít podnájemní smlouvu. Žalovaný pouze poukazoval na to, že by takový postup byl pro žalobkyni výhodnější. Skutečnost, že tak nepostupovala, ani se případného podnájemce nesnažila nalézt, ovšem nasvědčuje tomu, že uskutečněná transakce neměla reálný základ. [9] Rovněž krajský soud přisvědčil náhledu žalovaného, že podmínky dohody o změně osoby nájemce jsou nestandardní a žalobkyně důvody uzavření této dohody věrohodně nevysvětlila. Krajský soud nerozporoval, že samotné uzavírání smluv o změně účastníků nájemních vztahů je možné a v podnikatelské praxi běžné; nestandardní jsou ale podmínky nyní posuzované dohody. [10] Za bezpředmětnou označil krajský soud polemiku žalobkyně o povaze protokolů, na jejichž základě mělo dojít k předání předmětu nájmu. Vysvětlil, že podstatou příslušné argumentace žalovaného bylo, že podle předložených předávacích protokolů mělo dojít k hladkému předání předmětu nájmu panu H. To však nekoresponduje zjištění, že tou dobou již předmět nájmu sloužil jiným nájemníkům. Argumentace žalovaného tak spočívala na tom, že dohoda uzavřená s panem H. nebyla fakticky vůbec naplněna. Za podružnou v tomto směru krajský soud považoval polemiku, zda byl za pronajímatele v rozhodnou dobu oprávněn jednat pan P. E. [11] Za důvodnou krajský soud nepovažoval ani argumentaci, že žalobkyně nemohla znát rodinné vazby osob zapojených do transakce, tj. nemohla vědět, že pan H. je tchánem pana P. B. [který byl od roku 1995 do konce roku 2009 jednatelem právní předchůdkyně žalobkyně, od října roku 2010 vlastníkem 50 % akcií pronajímatele, společnosti s původním názvem BLUE RAY a.s., a současně od dubna roku 2010 jednatelem společnosti - pozn. NSS]. Obecně jí přisvědčil, že si není povinna prověřovat rodinné vztahy osob, s nimiž obchoduje. V posuzované věci však zjištěné rodinné vazby, historie působení jednotlivých osob v dotčených společnostech a toky peněžních prostředků svědčí o jednání spřízněných osob. Pro žalobkyni informace o vazbách zapojených osob nemohly být nikterak nové. Krajský soud tak ani nepřisvědčil její námitce, že by jejich zjištění vyžadovalo vyhledávací prostředky daňových orgánů, kterými soukromé subjekty nedisponují. [12] Konečně krajský soud neakceptoval námitku, že by daňové orgány žalobkyni vyměřením částky 411 329 Kč sankcionovaly za to, že ji pan B. neinformoval o dalších zájemcích o nájem dotčených prostor. Vyměření penále je ve skutečnosti zákonným důsledkem snížení vykázané daňové ztráty. [13] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [14] Namítá, že se krajský soud řádně nevypořádal s námitkami, které uplatnila v žalobě a v replice k vyjádření žalovaného a k věci přistupoval „jednostranně z pohledu správního orgánu“. Rozsudek krajského soudu a rozhodnutí daňových orgánů podle stěžovatelky trpí vadami, jež „hraničí až s ústavností správních a soudních řízení“. [15] Dále stěžovatelka uvádí, že se krajský soud ztotožnil s argumentací žalovaného, podle níž mohla nájemní smlouvu ukončit postupem podle § 9 odst. 3 zákona o nájmu. Tuto argumentaci podle stěžovatelky krajský soud použil k odůvodnění napadeného rozsudku, ačkoliv se jedná o spekulaci žalovaného. Podle stěžovatelky je dále nepřijatelné, aby byla rozhodnutí žalovaného a krajského soudu opřena o úvahy, podle nichž nese odpovědnost za jednání pronajímatele nemovitosti. [16] Stěžovatelka rovněž opakuje svou žalobní argumentaci, že daňové orgány nejsou povolány k výkladu soukromoprávních dokumentů. K této argumentaci připojila citaci ustanovení § 2, § 3 a § 7 odst. 1 občanského soudního řádu. Z těchto ustanovení a z čl. 79 a 81 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) dovozuje, že soukromoprávní vztahy jsou oprávněny posuzovat pouze civilní soudy, nikoliv správní orgány. [17] Stěžovatelka také doslovně opakuje žalobní bod, v němž argumentovala, že v praxi jsou zcela běžné dohody, jimiž dochází ke změnám v osobách účastníků smluvních vztahů. Zopakovala rovněž žalobní bod, jehož obsahem je polemika o právní povaze předávacího protokolu ze dne 2. 7. 2010. I v tomto směru s